王國清

摘 要：目前，隨著ERP系統(tǒng)在企業(yè)內(nèi)部的逐步使用，越來越多先進(jìn)的管理思想、管理方式、管理手段被應(yīng)用到企業(yè)經(jīng)營管理中，極大地改善了企業(yè)業(yè)務(wù)流程，提高了企業(yè)核心競爭力，推動了企業(yè)整體發(fā)展和變革，進(jìn)一步促進(jìn)了財務(wù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的融合，對企業(yè)內(nèi)控的有效性提出了更高的需求。文章通過分析內(nèi)部控制有效性的國內(nèi)外研究現(xiàn)狀，結(jié)合ERP環(huán)境對企業(yè)內(nèi)部控制的影響，從而建立能力成熟度模型來進(jìn)行評價基于ERP系統(tǒng)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。

關(guān)鍵詞：成熟度模型 內(nèi)部控制 有效性

中圖分類號：F233 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）08-107-02

隨著我國上市公司開始全面編制并披露內(nèi)部控制評價報告以來，內(nèi)部控制體系評價過程中存在的諸多問題逐漸顯現(xiàn)出來，如評價過于主觀、可靠性差等等，尤其是在ERP環(huán)境下，內(nèi)部控制的有效性問題引起我國廣大企業(yè)的關(guān)注。筆者將從構(gòu)建評價模型角度，對此進(jìn)行探討。

一、內(nèi)部控制有效性的研究現(xiàn)狀

1992年，COSO委員會制定了對全世界產(chǎn)生廣泛影響的COSO報告，它認(rèn)為內(nèi)部控制整體架構(gòu)主要由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五項要素構(gòu)成。它提出如果管理層能夠保證企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)實現(xiàn)，企業(yè)在經(jīng)營管理中能夠遵守法律規(guī)章制度，并且企業(yè)財務(wù)報表真實可靠，則說明內(nèi)部控制系統(tǒng)是有效的。Rajendra P Srivastava（1985）在內(nèi)部控制可靠性的理論模型中，提出內(nèi)部控制系統(tǒng)輸出信息與輸入原始信息的可靠性、控制活動及控制活動的數(shù)量三個特征的觀點(diǎn);KPMG（1999）在其《內(nèi)部控制：實務(wù)指南》中也強(qiáng)調(diào)：保證內(nèi)部控制有效性需要一個持續(xù)的監(jiān)督過程;Doyle J、Ge W、McVay S（2007）的研究認(rèn)為，公司治理機(jī)制越健全，內(nèi)部控制存在缺陷的可能就越小。Dr.David Brewer and William List、CA、Hon FBCS（2004）提出用諸如the time of detection（TD）、The time that the damage caused by the event is fixed（TF）、The time limit after which（T W）時間單位來測量內(nèi)部控制有效性模型并提出用內(nèi)部控制的成本效益來度量內(nèi)部控制有效性。

但我國大部分企業(yè)管理層對內(nèi)部控制的內(nèi)涵與外延的理解還停留在內(nèi)部牽制階段，認(rèn)為內(nèi)部控制就是“職責(zé)分工、崗位分離、授權(quán)授信、內(nèi)部審計等”，與國際水平還有相當(dāng)?shù)牟罹?。財政部在陸續(xù)出臺的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，標(biāo)志著理論框架的日臻完善，這使我國逐漸擺脫了過去那種內(nèi)部控制規(guī)范政出多門的狀況，并日趨于規(guī)范化和統(tǒng)一化。然而，不管從國內(nèi)視角還是國際視角，評價實踐所依據(jù)的模型更多地體現(xiàn)了概念框架的性質(zhì)，即主要側(cè)重于提供一些原則性的指導(dǎo)意見，過于寬泛，其實踐操作性不強(qiáng)。從目前來看，專門針對內(nèi)部控制評價模型設(shè)計與應(yīng)用的文獻(xiàn)相對較少。鑒于此，筆者著眼于企業(yè)內(nèi)部控制的有效性模型的構(gòu)建。

二、ERP系統(tǒng)對內(nèi)部控制有效性的影響

現(xiàn)代信息技術(shù)尤其是ERP技術(shù)在企業(yè)的廣泛應(yīng)用，極大地擴(kuò)展了內(nèi)控管理的廣度和深度：一方面改變了傳統(tǒng)會計系統(tǒng)的內(nèi)部控制環(huán)境，提高了企業(yè)運(yùn)行效率及整體績效，使得內(nèi)控目標(biāo)得到持續(xù)優(yōu)化;內(nèi)控管理由依靠經(jīng)驗為主的評價方法逐步轉(zhuǎn)變?yōu)閼{借系統(tǒng)來實現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化、統(tǒng)一化并快速實施創(chuàng)新的模式，定期評價變?yōu)閷崟r考核，為企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計存在的缺陷和執(zhí)行過程中的種種缺失，并適時控制經(jīng)營業(yè)務(wù)及企業(yè)管理中風(fēng)險提供更加有效的依據(jù);另一方面控制信息的實時共享也會暴露出內(nèi)控體系方面一些亟待解決的問題，給財務(wù)控制提出了挑戰(zhàn)，帶來更大的安全風(fēng)險。因此，在ERP環(huán)境下，企業(yè)更加需要注重內(nèi)部控制的有效性。

三、引入能力成熟度的可行性

能力成熟度模型（CMM）是美國卡內(nèi)基·梅隆大學(xué)軟件工程學(xué)院開發(fā)的，它把軟件開發(fā)視為一種過程，并根據(jù)統(tǒng)計質(zhì)量管理的理論對軟件開發(fā)進(jìn)行過程管理，確保滿足規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的要求。并通過嚴(yán)格規(guī)范化的措施確保其遵守執(zhí)行，從而使軟件開發(fā)實現(xiàn)過程可控，結(jié)果具有可預(yù)見性，其核心是“持續(xù)改進(jìn)”，讓大多數(shù)問題在項目進(jìn)行過程中就被提前發(fā)現(xiàn)，在過程中加以控制和管理。

從系統(tǒng)論的角度看，企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價主要有內(nèi)外兩個方面：企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計有效性和執(zhí)行的有效性。來自內(nèi)控設(shè)計的風(fēng)險在網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用發(fā)展和ERP供應(yīng)商的不斷改進(jìn)的情況下，風(fēng)險在逐漸弱化。而表現(xiàn)在實施、使用過程中的執(zhí)行有效性問題則比較突出、相對集中。因此，可以用企業(yè)內(nèi)控有效性的能力增長度來進(jìn)行評價，讓不同級別的成熟度代表不同內(nèi)控有效性的增長潛力，各個成熟度級別都是有明確定義的、并且能夠向更高成熟度提升的平臺。隨著ERP內(nèi)部控制的推廣應(yīng)用，企業(yè)必將由經(jīng)驗管理向科學(xué)管理、由定性管理向定量管理、由結(jié)果控制向過程控制、由反饋控制向前向控制轉(zhuǎn)變。

四、基于ERP系統(tǒng)的內(nèi)部控制有效性模型設(shè)計

（一）內(nèi)控有效性的能力成熟度等級劃分

參考借鑒CMM的理念思維，必須先將內(nèi)控有效性的能力成熟度等級定義為一個能反映企業(yè)內(nèi)控有效性能力不斷改進(jìn)水平的演變平臺，成熟度等級可劃分為五個，分別是：第一個是初始級，第二個是可管理級，第三個是已標(biāo)準(zhǔn)化級，第四個可評價級，第五個是優(yōu)化級。每個能力成熟度等級相應(yīng)反映企業(yè)內(nèi)控在不同階段的不同特征及有效性狀況，其模型框架如圖1所示。

1.初始級階段。通常企業(yè)內(nèi)部控制的初始級階段是混亂無序的，突出主要表現(xiàn)在企業(yè)對ERP系統(tǒng)模塊具體內(nèi)容不清楚，對基于ERP的內(nèi)部控制需求不明確，對如何基于ERP系統(tǒng)實施內(nèi)控不知道;內(nèi)部控制體系設(shè)計不健全、不完善，即使設(shè)計完善，執(zhí)行也存在問題，而且遇到問題經(jīng)常放棄原有方案?？傮w而言，主要表現(xiàn)為企業(yè)的內(nèi)部控制體系隨著ERP系統(tǒng)的實施不斷進(jìn)行調(diào)整與變更，其實施結(jié)果無法預(yù)測，常常超預(yù)算或拖進(jìn)度，沒有形成穩(wěn)定的內(nèi)部控制體系，更談不上有效性了。

2.可管理級階段。在可管理級階段，相較初始級有了一定提升和改進(jìn)，表現(xiàn)在：企業(yè)能夠針對ERP軟件實現(xiàn)內(nèi)部控制的功能負(fù)責(zé)，對于管理過程出現(xiàn)的問題時能夠及時發(fā)現(xiàn)并相應(yīng)采取改進(jìn)辦法和措施，積累了一定的基于ERP系統(tǒng)實施內(nèi)部控制的經(jīng)驗，對ERP軟件實現(xiàn)內(nèi)部控制達(dá)到了制度化、可控制的程度，但存在的不足是對企業(yè)新舊內(nèi)部流程很少進(jìn)行對比分析，可能會忽視文檔管理，這些問題會帶來內(nèi)部控制的后期維護(hù)隱患。但就整體而言，這個階段執(zhí)行基本有效，能夠進(jìn)行。

3.已標(biāo)準(zhǔn)化級階段。在已標(biāo)準(zhǔn)化級階段，表現(xiàn)在基于ERP實施過程的內(nèi)部控制管理得到了相應(yīng)系統(tǒng)的闡述，并且全部能夠標(biāo)準(zhǔn)化其主要活動領(lǐng)域，體現(xiàn)在不僅能夠?qū)?nèi)控過程及其可交付的文檔內(nèi)容有標(biāo)準(zhǔn)、對內(nèi)控目標(biāo)計劃有明確定義，而且能夠?qū)ζ髽I(yè)各個部門、環(huán)節(jié)的責(zé)任有明確規(guī)定，內(nèi)部控制管理達(dá)到了文檔化標(biāo)準(zhǔn)要求，使內(nèi)控管理人員能夠獲得精確、即時的狀態(tài)信息，能夠很好地理解并遵循內(nèi)部控制管理制度。這個階段，內(nèi)部控制制度成熟、設(shè)計合理，執(zhí)行有效。

4.可評價級階段。在可評價級階段，主要表現(xiàn)在已標(biāo)準(zhǔn)化級基礎(chǔ)上對內(nèi)控目標(biāo)及其實施過程建立了定量化的評價管理，能夠量化內(nèi)部控制的評價指標(biāo)體系的各種因素，分析內(nèi)部控制的成熟度水平，并通過量化分析對內(nèi)部控制采取相應(yīng)措施。因此，整個階段具有可評價的高質(zhì)量。

5.優(yōu)化級階段。在優(yōu)化級階段，內(nèi)控有效性已達(dá)到了最高級，企業(yè)通過管理變革的合理預(yù)期、有效控制，通過ERP系統(tǒng)的應(yīng)用使內(nèi)部控制過程持續(xù)優(yōu)化，最終實現(xiàn)預(yù)期結(jié)果。該層級內(nèi)部控制體系設(shè)計合理且適當(dāng)，執(zhí)行非常有效，有助于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。

（二）應(yīng)用內(nèi)控有效性能力成熟度模型策略

內(nèi)控有效性能力成熟度模型在對能力成熟度等級劃分中充分體現(xiàn)出了“持續(xù)改進(jìn)”的理念，主張企業(yè)在既有管理機(jī)制下逐步對內(nèi)部控制過程調(diào)整，在管理過程中改進(jìn)、糾正，逐漸達(dá)到規(guī)范化、制度化的管理目標(biāo)。但模型并未能明確提出怎么做才能達(dá)到某一能力成熟度。從企業(yè)管理實際出發(fā)，首先，必須考慮到內(nèi)控有效性能力提高的是持續(xù)不斷改進(jìn)的過程，需要通過持續(xù)不斷地提高內(nèi)控管理人員自身素質(zhì)，提升內(nèi)控管理人員應(yīng)用管理思維，不管改進(jìn)完善ERP系統(tǒng)的實施管理制度來逐步實現(xiàn)。其次，企業(yè)都有各自的特點(diǎn)和具體情況，需要在企業(yè)管理實踐中不斷改進(jìn)、修正，設(shè)置適應(yīng)企業(yè)自身關(guān)鍵過程域和成熟度目標(biāo)，才能達(dá)到ERP實施管理的效率最大化。最后，內(nèi)控制有效性能力成熟度模型追求的是連續(xù)的過程，企業(yè)的內(nèi)控有效性能力成熟度水平的提高是無止境的。

三、結(jié)論

內(nèi)控有效性能力成熟度模型依據(jù)CMM的分級把內(nèi)控有效性情況相應(yīng)地進(jìn)行了分級，從ERP系統(tǒng)管理現(xiàn)狀從國內(nèi)外進(jìn)行了分析，提出了影響基于ERP系統(tǒng)的內(nèi)控管理能力提升的關(guān)鍵因素，從而達(dá)到了使內(nèi)控管理能力能夠持續(xù)改進(jìn)的目的。然而，以上對內(nèi)部控制有效性管理能力成熟度模型的分析只是模型的基本形態(tài)，要逐步完善這個模型，還需要在深入研究內(nèi)部控制有效性實施過程的基礎(chǔ)上嘗試設(shè)定該模型在分級上的關(guān)鍵過程及實踐。

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（作者單位：山西先行經(jīng)貿(mào)有限公司 山西太原 030013）

（責(zé)編：若佳）