劉曉燕

【摘 要】“營改增”是交通運輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)征稅方法的一次重大變革，受到企業(yè)的高度重視，目前涉及“營改增”的企業(yè)都正在積極學習相關(guān)政策，做好準備工作。但筆者發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)企業(yè)只關(guān)注了“營改增”對企業(yè)繳納流轉(zhuǎn)稅的影響，忽視了對企業(yè)所得稅的影響。企業(yè)的任何經(jīng)濟行為，都將對企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響，企業(yè)應(yīng)予以重視，避免稅收風險。本文探析了“營改增”對鐵路運輸企業(yè)流轉(zhuǎn)稅、所得稅帶來的若干影響，并提出相應(yīng)的對策。

【關(guān)鍵詞】營業(yè)稅；增值稅；鐵路運輸；流轉(zhuǎn)稅；企業(yè)所得稅

營業(yè)稅改征增值稅是我國深化財稅體制改革的重大舉措。2011年，經(jīng)國務(wù)院批準，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點方案。2012年1月1日起，上海成為營業(yè)稅改征增值稅試點城市，增值稅征收范圍為上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。2013年8月1日，營業(yè)稅改征增值稅已經(jīng)推廣到全國范圍內(nèi)實行。2014年1月1日起，國務(wù)院常務(wù)會議決定將鐵路運輸和郵政服務(wù)也納入到營改增試點，這標志著我國交通運輸業(yè)已經(jīng)全面實行稅制改革。本文結(jié)合筆者自身工作實際，以一般納稅人的角度主要探討了營改增對于鐵路運輸流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的影響探析。

一、“營改增”對鐵路運輸企業(yè)的影響

1.稅前扣除項目減少

（1）可扣除的流轉(zhuǎn)稅減少

“營改增”之前，企業(yè)繳納的營業(yè)稅可以在企業(yè)所得稅稅前全額扣除；“營改增”之后，企業(yè)繳納增值稅不能在稅前扣除，應(yīng)納稅所得額增加，這是“營改增”對企業(yè)所得稅最明顯、也是最簡單的影響。

（2）可扣除的成本費用減少

“營改增”之前，企業(yè)支付的運費或其他勞務(wù)費用，可以作為企業(yè)的成本費用在稅前扣除?！盃I改增”之后，企業(yè)支付的運費或其他勞務(wù)費用由于可以抵扣增值稅進項稅額，包含進項稅額的那部分就不能再作為成本費用在企業(yè)所得稅前扣除。

2.購進固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的變化

“營改增”還會帶來購進固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的變化。比如交通運輸業(yè)，原來按照3%稅率繳納營業(yè)稅，現(xiàn)在按照11%稅率繳納增值稅，但購進的機械設(shè)備、燃油等生產(chǎn)工具、原料可以抵扣進項稅額。

舉例：某鐵路運輸企業(yè)于2013年6月購買了一輛運輸機車，不含稅價格為20萬元，會計處理如下：

借：固定資產(chǎn) 23.4（20+20×17%）萬元

貸：銀行存款 23.4萬元

“營改增”之前，由于交通運輸企業(yè)購買的固定資產(chǎn)不能抵扣進項稅額，因此其外購的固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)是價稅合計金額23.4萬元。企業(yè)按照5年折舊，2013年的月折舊額是23.4/5/12=0.39萬元。

2014年1月1日，鐵路運輸企業(yè)開始實施“營改增”，該企業(yè)被認定為一般納稅人，并于當年10月又購買了一輛運輸機車，不含稅價格為20萬元，會計處理如下：

借：固定資產(chǎn) 20萬元

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 3.4萬元

貸：銀行存款 23.4萬元

“營改增”之后，由于交通運輸企業(yè)購買的固定資產(chǎn)能夠抵扣進項稅額，因此其外購的固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)就是不含稅金額20萬元。企業(yè)按照5年折舊，2014年的月折舊額是20/5/12=0.33萬元。

也就是說，同樣價格的機車，在改革前后確認的計稅基礎(chǔ)是不同的，“營改增”之后的計稅基礎(chǔ)要小于“營改增”之前的計稅基礎(chǔ)，從而折舊金額也要小于“營改增”之前的折舊金額。

3.收入確認的變化

“營改增”之前，企業(yè)按照含稅價格確認收入；“營改增”之后，企業(yè)需要按照不含稅價格確認收入，比“營改增”之前收入減少。

例如，“營改增”之前，某鐵路運輸企業(yè)取得收入100萬元，營業(yè)稅稅率3%，會計處理如下：

借：銀行存款 100萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100萬元

借：營業(yè)稅金及附加 3（100×3%）萬元

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 3萬元

“營改增”之前，該項業(yè)務(wù)企業(yè)應(yīng)確認收入100萬元，營業(yè)稅金及附加3萬元。

“營改增”之后，該鐵路運輸企業(yè)被認定為一般納稅人，增值稅稅率11%，取得收入100萬元，會計處理如下：

借：銀行存款 100萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 90.09（100/1.11）萬元

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 9.91（100/1.11×11%）萬元

“營改增”之后，該項業(yè)務(wù)企業(yè)應(yīng)確認收入90.09萬元，比“營改增”之前有所減少，同時以銷售（營業(yè)）收入為扣除基數(shù)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除限額也相應(yīng)減少。

4.對企業(yè)所得稅的影響

某鐵路運輸企業(yè)，全年取得營業(yè)收入1000萬元（含稅），當年6月購買三輛運輸機車金額300萬元（按5年折舊），全年汽油花費200萬元，相關(guān)費用300萬元（包括業(yè)務(wù)招待費10萬元）。

（1）“營改增”之前：

該企業(yè)繳納營業(yè)稅：1000×3%=30萬元；

該企業(yè)繳納城建稅和教育費附加：30×10%=3萬元；

該企業(yè)卡車折舊：300/5/2=30萬元；

該企業(yè)會計利潤：1000-200-300-30-30-3=437萬元；

可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費：1000×0.5%=5<10×60%=6，納稅調(diào)增10-5=5萬元；

該企業(yè)應(yīng)納稅所得額：437+5=442萬元；

該企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅：442×25%=110.5萬元；

該企業(yè)稅后利潤=437-110.5=326.5萬元。

（2）“營改增”之后：endprint

該企業(yè)繳納增值稅：1000/1.11×11%-（200+300）/1.17×17%

=26.45萬元；

該企業(yè)繳納城建稅和教育費附加：26.44×10%=2.65萬元；

該企業(yè)卡車折舊：300/1.17/5/2=25.64萬元；

該企業(yè)會計利潤：1000/1.11-（200+290）/1.17-10-25.64-2.64

=443.81萬元；

可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費：

1000/1.11×0.5%=4.5<10×60%=6，納稅調(diào)增10-4.5=5.5萬元；

該企業(yè)應(yīng)納稅所得額：443.81+5.5=449.31萬元；

該企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅：450.77×25%=112.33萬元；

該企業(yè)稅后利潤=443.81-112.33=331.48萬元。

詳細計算見附表：

可見，“營改增”之后，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算發(fā)生全面變化，繳納的企業(yè)所得稅增加，但稅后利潤也相應(yīng)增加，這是會計核算的改變造成的。

對于鐵路運輸企業(yè)而言，實施營改增最大的好處就是可以抵扣外購設(shè)備及勞務(wù)所含已經(jīng)繳納的增值稅額，但從現(xiàn)階段的總體情況上看，營改增實施后的短時期內(nèi)，可能會造成企業(yè)稅負加重。例如筆者所在的企業(yè)，2013年在營改增之前，應(yīng)交營業(yè)稅稅額為2.4億元，應(yīng)交增值稅按簡易征收管理應(yīng)繳納260萬元。而在2014年1月1日鐵路運輸企業(yè)正式納入營改增試點之后，產(chǎn)生增值稅銷項稅額9.7億元，進項稅額5.8億元，其差額為9.7-5.8=3.9億元的應(yīng)交增值稅額，稅負大大增加。究其根本原因有兩個方面，一方面是稅率提高；另一方面是企業(yè)以往購入的固定資產(chǎn)折舊不能抵扣，當期購入的進項稅才能抵扣，這樣一來導(dǎo)致可抵扣的增值稅進項稅額減少。鐵路運輸企業(yè)一般在固定資產(chǎn)的投資上比較巨大，只有固定資產(chǎn)齊備，才能夠正式運營，而這些固定資產(chǎn)絕大部分都是在營業(yè)稅改增值稅試點政策實施前形成的，致使普遍存在無法抵扣的情況。由此，勢必會導(dǎo)致企業(yè)短時期內(nèi)的稅負加重。

二、對策

鐵路運輸行業(yè)在營改增的稅費改革大環(huán)境下面臨著較大的挑戰(zhàn)，如何最大限度地減少營改增對于行業(yè)運營的影響，就需要行業(yè)積極探索對策，在挑戰(zhàn)中謀求機遇，實現(xiàn)運輸企業(yè)的新發(fā)展。

1.調(diào)整運輸價格

營改增前，鐵路運輸企業(yè)運輸價格已經(jīng)包含7%的增值稅率，營改增后，面向企業(yè)的運營業(yè)務(wù)，應(yīng)調(diào)整運營收入的報價，加上3%～4%的稅金，以保證目前的收入水平。

詳見下表分析：

2.積極爭取政府稅收補貼

經(jīng)過對鐵路運輸企業(yè)成本構(gòu)成要素進行分析可以看出，在成本的構(gòu)成中，材料燃料電力可以實行增值稅的抵扣，但是人工費不能實行這種抵扣，針對這種情況鐵路運輸企業(yè)應(yīng)進行專項調(diào)研摸底，可向國家稅務(wù)總局提出專項報告，以減少稅收的負擔，可以建議按3%的稅率進行簡易征收，或者實行增值稅即征即退的政策。

3.合理調(diào)整業(yè)務(wù)模式

在實行營改增稅費改革后，運輸企業(yè)為了能保證有足額的抵扣金額，就必須積極對現(xiàn)有的這種經(jīng)營模式進行深入且有效的探討改革，無論是在客運還是在貨運方面的業(yè)務(wù)，都需要進行一種符合實際的改革，最終才能有效地保障企業(yè)在經(jīng)營過程中得到足夠的利潤。比如可以估算營改增將給企業(yè)的利潤和服務(wù)的價格帶來什么樣的影響，及時適度調(diào)整價格或者營銷策略；營業(yè)稅服務(wù)與增值稅應(yīng)稅服務(wù)如何進行有效轉(zhuǎn)換；對無法取得專用發(fā)票的業(yè)務(wù)如何進行調(diào)整或分割費用，加強增值稅發(fā)票管理，從而保持或擴大競爭的優(yōu)勢。同時，目前實行的消費型增值稅鼓勵固定資產(chǎn)的投資，應(yīng)該加大設(shè)備類固定資產(chǎn)的投資，對現(xiàn)有的設(shè)備和線路進行更新改造，這樣在增加運營能力的同時，還可以抵扣進項稅。

4.制定正確的采購策略

營改增稅制改革之后，試點地區(qū)的交通運輸企業(yè)應(yīng)該在采購環(huán)節(jié)加強管理，正確選擇可以抵扣增值稅的采購產(chǎn)品。物資部門在簽訂采購合同時，需明確供應(yīng)商是否是一般納稅人，能否開具增值稅專用發(fā)票。應(yīng)當值得注意的是，日常經(jīng)營活動中應(yīng)考慮價格、質(zhì)量、采購數(shù)量等因素，試點地區(qū)的交通運輸企業(yè)在小規(guī)模納稅人采購產(chǎn)品中，交通運輸企業(yè)應(yīng)盡可能要求小規(guī)模納稅人出具由主管稅務(wù)局代開的增值稅專用發(fā)票，在采購環(huán)節(jié)實現(xiàn)節(jié)稅。

5.提高財會人員素質(zhì)

營改增后，鐵路運輸企業(yè)的會計核算體系發(fā)生了巨大變化，這不僅對稅務(wù)核算的要求有所提高，而且對企業(yè)財會人員的業(yè)務(wù)水平及綜合素質(zhì)也提出了更高的要求。鑒于此，鐵路運輸企業(yè)必須做好工作，一方面可以組織財會人員、稅務(wù)人員參加當?shù)囟悇?wù)部門及財務(wù)咨詢機構(gòu)主辦的營改增培訓(xùn)，加強對營改增試點政策及優(yōu)惠政策的解讀與指導(dǎo)，合理利用這些優(yōu)化政策，提升企業(yè)的經(jīng)營效率；另一方面企業(yè)還應(yīng)當逐步加強對財會人員稅改理論與實務(wù)方面的培訓(xùn)，使之在最短的時間內(nèi)，了解并掌握營改增政策及其對本單位的影響，同時要對企業(yè)的財務(wù)軟件進行檢查，看系統(tǒng)能否滿足開具增值稅發(fā)票及相關(guān)申報程序的新要求。此外，可在會計實務(wù)中對增值稅票據(jù)的相關(guān)工作進行熟悉和掌握，如開具增值稅發(fā)票、增值稅會計核算等等，并對會計賬簿進行規(guī)范設(shè)置，進一步提升會計核算的整體水平。

綜上所述，“營改增”必然會帶來企業(yè)繳納所得稅的變化，歸根結(jié)底，改革終將使企業(yè)整體稅負下降。“營改增”不僅僅是流轉(zhuǎn)稅的事情，企業(yè)還應(yīng)關(guān)注企業(yè)所得稅的相關(guān)變化，正確計算應(yīng)納稅所得額，避免稅收風險。

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