李雄平 朱家位

摘 要：民辦教育機構(gòu)會計制度的選擇，由其機構(gòu)的主體性質(zhì)決定，機構(gòu)的性質(zhì)由具體的組成方式而確定，如何選擇并使用會計制度，須結(jié)合組成方式來確定。

關(guān)鍵詞：民辦教育 成立方式 會計制度 選擇

中圖分類號：F233

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）06-085-02

民辦教育是指國家機構(gòu)以外的社會組織或者個人，利用非國家財政性經(jīng)費，面向社會舉辦學校及其他教育機構(gòu)，從80年代初興起至今已有30年左右的時間，民辦教育已經(jīng)發(fā)展成為擁有7萬多所民辦學校和民辦教育機構(gòu)，在校學生1000多萬的規(guī)模。30年間，不僅為國家培養(yǎng)了大批經(jīng)濟建設(shè)人才，同時民辦教育也一定程度上填補了國家教育經(jīng)費的不足，擴大了教育的總量、有效地利用了教育資源、為廣大人民群眾對各種不同層次、不同形態(tài)的教育需求提供了幫助，這些都是非常值得肯定的。

同時，我們必須清楚地認識到，民辦教育發(fā)展中仍存在一些問題，比如社會上還存在對民辦教育認識不到位甚至歧視的現(xiàn)象，一些民辦教育政策得不到落實，從民辦教育的內(nèi)部來說，一些學校的辦學條件、辦學質(zhì)量都有待提高，在財務管理、會計核算、教學質(zhì)量、教師隊伍等方面存在不少的問題及風險。

針對民辦教育發(fā)展中存在的問題及不足，為實施科教興國戰(zhàn)略，促進民辦教育事業(yè)的健康發(fā)展，維護民辦學校和受教育者的合法權(quán)益，全國人民代表大會常務委員會于2002年12月28日發(fā)展了《中華人民共和國民辦教育促進法》（下簡稱促進法），從民辦教育機構(gòu)的設(shè)立、學校的組織與活動、教師與受教育者、學校資產(chǎn)與財務管理、管理與監(jiān)督等方面進行了詳實的規(guī)定。

在學校資產(chǎn)與財務管理方面，法規(guī)中明確規(guī)定：民辦學校應當依法建立財務、會計制度和資產(chǎn)管理制度，并按照國家有關(guān)規(guī)定設(shè)置會計賬簿；民辦學校對舉辦者投入辦學校的資產(chǎn)、國有資產(chǎn)、受贈的財產(chǎn)以及辦學積累，享有法人財產(chǎn)權(quán)；民辦學校存續(xù)期間，所有資產(chǎn)由民辦學校依法管理和使用，任何組織和個人不得侵占；民辦學校資產(chǎn)的使用和財務管理受審批機關(guān)和其他有關(guān)部門的監(jiān)督；民辦學校應當在每個會計年度結(jié)束時制作財務會計報告，委托會計師事務所依法進行審計，并公布審計結(jié)果等等。

這些規(guī)定對民辦教育機構(gòu)開展財務管理和會計核算具有宏觀性指導作用，但對具體的學?；驒C構(gòu)而言，各地、各校所采用的會計制度大相徑庭，有采用“企業(yè)會計制度”、“小企業(yè)會計制度”、“非盈利組織會計制度”、“高等學校會計制度”、“中小學會計制度”等等，雖說采用哪種會計制度都接受了審批機關(guān)和其他有關(guān)部門的監(jiān)督，除上海市在進行民辦中小學會計制度試點改革，統(tǒng)一使用《上海市民辦中小學會計核算辦法（試行）》，其他省市暫無統(tǒng)一的規(guī)定。就云南省目前的情況來看，各種會計制度并存，相互間的會計信息沒有可比性，與國家同類學校間更無法進行比較，其提供的會計資料及相關(guān)信息應該有統(tǒng)一的規(guī)定，這樣才能為主管部門對民辦教育的發(fā)展進行科學決策提供準確地財務依據(jù)。

一般來講，任何單位選擇何種會計制度進行核算，由單位的性質(zhì)決定。通常情況下，由財政和主管部門來指定，但對民辦教育機構(gòu)，還得結(jié)合其成立方式綜合考慮。按促進法的規(guī)定，舉辦民辦學校的社會組織，應當具有法人資格；舉辦民辦學校的個人，應當具有政治權(quán)利和完全民事行為能力；民辦學校應當具備法人條件；民辦學校的設(shè)置標準參照同級同類公辦學校的設(shè)置標準執(zhí)行等。從這些規(guī)定中來看，“法人資格、法人條件、同類公辦學校的設(shè)置標準”是關(guān)鍵的字段，舉辦者資產(chǎn)來源和方式，民辦教育機構(gòu)的組成形式是其選擇會計制度的重要依據(jù)，在某省的民辦教育機構(gòu)中，主要有以下幾種情況。

一、獨立法人自發(fā)成立

獨立法人一般指自然法人或獨立的單位按照促進法的規(guī)定成立民辦教育機構(gòu)，其出資方式有兩種。

（一）獨立法人擁有辦學必備的基礎(chǔ)設(shè)施，投入注冊及開辦資金

這種出資方式舉辦的民辦教育機構(gòu)，在會計制度的選擇上，可根據(jù)辦學規(guī)模的大小在“企業(yè)會計制度”和“小企業(yè)會計制度”之中進行選擇執(zhí)行，若規(guī)模較大，選用“企業(yè)會計制度”，反之，選用“小企業(yè)會計制度”。

兩種制度是適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的各類企業(yè)單位，前者適用于規(guī)模較大的企業(yè)，后者反之，而民辦教育機構(gòu)屬非企業(yè)單位，表面上不適合使用企業(yè)會計制度，但從舉辦者的目的來看，其在追求社會效益的同時，經(jīng)濟效益才是其最終目的。企業(yè)會計制度以“權(quán)責發(fā)生制”為會計確認基礎(chǔ)，會計核算時應當遵循以下原則：

1.會計核算應當以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，如實反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

2.按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。

3.提供的會計信息應當能夠反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會計信息使用者的需要。

4.凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。

5.企業(yè)的各項財產(chǎn)在取得時應當按照實際成本計量。其后，各項財產(chǎn)如果發(fā)生減值，應當按照本制度規(guī)定計提相應的減值準備。除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定者外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價值。

6.會計核算應當遵循重要性原則的要求，在會計核算過程中對交易或事項應當區(qū)別其重要程度，采用不同的核算方式。對資產(chǎn)、負債、損益等有較大影響，并進而影響財務會計報告使用者據(jù)以作出合理判斷的重要會計事項，必須按照規(guī)定的會計方法和程序進行處理，并在財務會計報告中予以充分、準確地披露；對于次要的會計事項，在不影響會計信息真實性和不至于誤導財務會計報告使用者作出正確判斷的前提下，可適當簡化處理。這些基本原則充分體現(xiàn)出其側(cè)重對資產(chǎn)、收入、成本的核算，通過資產(chǎn)負債、利潤、利潤分配及現(xiàn)金流量表，能全面準確地反映出單位在報告期的經(jīng)營情況及資金運動的累積結(jié)果，讓投資者清晰了解其經(jīng)濟效益。

學校若承擔了義務教育階段的教學活動，按國家減免義務教育階段學生雜費的相關(guān)規(guī)定，學校不能向?qū)W生收取雜費，但當?shù)刎斦o予對等補助，學校可用于彌補辦公費、業(yè)務費，但不能用于人員經(jīng)費的相關(guān)支出，年終須向?qū)俚刂鞴懿块T、財政部門呈報財政補助資金的使用情況。為核算及會計報表填報的需求，可在收入類中“非營業(yè)收入”科目下設(shè)置“財政補助收入”科目，收到屬地主管教育機構(gòu)撥入的雜費時，借記本科目，貸記“銀行存款”科目，期末結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額；在成本與費用類中費用類科目下設(shè)置“雜費”科目，其明細科目參照“中小學會計制度”的事業(yè)支出下的“商品與勞務支出”中的明細科目設(shè)置，用財政撥入的雜費列支時，借記相關(guān)科目，貸記“銀行存款”或“現(xiàn)金”，期末結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。同時參照相關(guān)規(guī)定，設(shè)置基本數(shù)字、收入支出、支出明細、資產(chǎn)負債表，以便向財政、主管部門填列呈報。

（二）獨立法人租用辦學必備的設(shè)施，投入注冊及開辦資金；

這種出資方式成立的學校，其資金來源、應用單一。收入主要有：

1.按政策規(guī)定收取的學費。

2.按政策規(guī)定收取的住宿費。

3.其他收入（自己投入的開辦經(jīng)費）。

4.捐贈收入。支出主要有：（1）教職工工資；（2）教職工各種津貼補貼；（3）辦公費；（4）業(yè)務費；（5）房屋等租賃費；（6）其他支出。

舉辦者關(guān)心的是收入與支出的總量，以及資金的安排使用方向，年終結(jié)余的多少等。采用同類別政府舉辦的學校所選用的會計制度進行核算，基本能滿足各方會計信息的需求，高等教育階段的學校，建議選用“高等學校會計制度”，其他階段的選用“中小學會計制度”，在具體的財務管理過程中，側(cè)重加強年度收支預算的編制，力爭科學、合理、可行，在滿足教育教學活動順利開展的前提下，確保教學質(zhì)量的穩(wěn)步提高，嚴格監(jiān)督預算的執(zhí)行與控制，減少不必要地開支事項，節(jié)約成本，實現(xiàn)收支結(jié)余最大化。

二、合作法人聯(lián)合成立

指兩人或兩個單位以上聯(lián)合成立的民辦教育機構(gòu)，其合作方式以股份制居多，各方簽訂合作辦學協(xié)議，多數(shù)采取投資與教學相分離的方式，成立董事會，實行董事會領(lǐng)導下的校長負責制，但出資方式多樣化。

（一）自有資金、非國有資產(chǎn)

合作一方或多方用擁有的自有資金和非國有資產(chǎn)進行投資，流動資金存入雙方指定銀行，聘請專業(yè)驗資進行驗資并提供驗資證明；非國有資產(chǎn)聘請具備驗資資質(zhì)的機構(gòu)進行評估、定價，做出價值評估報告，報經(jīng)雙方認可。雙方按出資額的多數(shù)確定股份，所投入教育機構(gòu)的資金作實收資本入賬。

這種出資方式聯(lián)合成立的民辦教育機構(gòu)，其出資金額能以貨幣計量，成立方式完全符合股份制企業(yè)的基本模式，其會計制度選用“企業(yè)會計制度”或“小企業(yè)會計制度”，具體使用哪一種會計制度，視辦學規(guī)模的大小而定。

（二）自有資金、國有資產(chǎn)

與第一種出資方式相比，自有資金的驗資處理相同。但在資產(chǎn)評估定價方面，必須區(qū)分處理，因其擁有的是國有資產(chǎn)，投入前必須報經(jīng)主管部門和同級財政部門批準，批明采用什么方式投入，一種是以使用權(quán)轉(zhuǎn)移、另一種是所有權(quán)及使用權(quán)同時轉(zhuǎn)移。

只是使用權(quán)轉(zhuǎn)移方式投入，與租用性質(zhì)相同，其所占股份由合作方協(xié)商確定，并報其所有權(quán)單位及主管部門批準，股份無法以貨幣計量，僅能作為在組建教育機構(gòu)中權(quán)利及義務的計算基數(shù)。若采用企業(yè)會計制度，各方投入的資源無法進行貨幣計量，選擇“高等學校會計制度”或“中小學會計制度”最為恰當。

國有資產(chǎn)的所有權(quán)及使用權(quán)同時轉(zhuǎn)移的投入方式，則可對投入資產(chǎn)進行評估定價，經(jīng)專業(yè)評估機構(gòu)評估定價，報請主管部門和財政部門批準后，以評估價計入實收資本及相關(guān)科目，并辦理資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移手續(xù)，此時，采用第一種出資方式的核算辦法，使用“企業(yè)會計制度”或“小企業(yè)會計制度”，都能滿足出資各方的會計信息需求。

（三）自有教育資源和以上兩種方式

在這種情況下，分兩種情況判斷選擇。

1.自有教育資源與自有資金及非國有資產(chǎn)。若擁有的自有教育資源能進行評估定價，則選用“企業(yè)會計制度”或“小企業(yè)會計制度”；若擁有的自有教育資源不能進行評估定價，則選用“高等學校會計制度”或“中小學會計制度”。任何一種制度的選擇還須結(jié)合自身的辦學規(guī)模和層次進行。

2.自有教育資源與自有資金及國有資產(chǎn)。依據(jù)自有教育資源和國有資產(chǎn)能否進行評估定價、所有權(quán)能否專業(yè)來區(qū)分對待，若自有教育資源和國有資產(chǎn)能評估定價，且所有權(quán)能轉(zhuǎn)移，則選用“企業(yè)會計制度”或“小企業(yè)會計制度”；反之，選用“高等學校會計制度”或“中小學會計制度”。任何一種制度的選擇還須結(jié)合自身的辦學規(guī)模和層次進行。

民辦教育機構(gòu)使用哪種會計制度進行核算，須結(jié)合自身實際進行，確定后必須報經(jīng)成立批準機關(guān)、主管部門、稅務部門等備案。

從民辦教育機構(gòu)的長遠發(fā)展來看，各地政府、主管部門必須遵循國家對其實行的“積極鼓勵、大力支持、正確引導、依法管理”的工作方針，在民辦教育管理體制改革，管理機制創(chuàng)新上作出積極、大膽的嘗試，盡快出臺民辦教育機構(gòu)財務管理和會計核算的全國性統(tǒng)一制度，以便加強和規(guī)范民辦教育機構(gòu)的財務管理工作。

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（作者單位：云南農(nóng)業(yè)大學 云南昆明 650000）

（責編：呂尚）