武漢理工大學(xué)管理學(xué)院 吳燕天 徐鳳菊
《造紙協(xié)會(huì)2013年年報(bào)》也顯示:2013年,我國(guó)造紙工業(yè)正由成長(zhǎng)期向成熟期轉(zhuǎn)變,行業(yè)正處在結(jié)構(gòu)調(diào)整、轉(zhuǎn)型升級(jí)以及尋找新平衡的關(guān)鍵時(shí)期。由于節(jié)能減排政策的實(shí)施力度加大,造紙產(chǎn)業(yè)政策和新的環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行將使行業(yè)的進(jìn)入門檻提高,企業(yè)環(huán)保投資和運(yùn)行成本增加。在由大變強(qiáng)的道路上,我國(guó)造紙工業(yè)面臨著資源短缺和環(huán)保約束的問(wèn)題,如何克服這些壓力以增強(qiáng)其發(fā)展動(dòng)力和活力是一項(xiàng)十分艱巨的任務(wù)。在此節(jié)能減排的大政策背景下,本文結(jié)合屬于國(guó)家環(huán)保部門規(guī)定的重污染行業(yè)之一的造紙工業(yè)轉(zhuǎn)型的新時(shí)期,以造紙行業(yè)為切入點(diǎn),探索改進(jìn)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的信息披露模式的途徑,是一個(gè)值得探討的課題。
2011年環(huán)保部頒發(fā)《企業(yè)環(huán)境報(bào)告書編制導(dǎo)則》,這對(duì)我國(guó)上市公司環(huán)境責(zé)任報(bào)告書的編制具有深遠(yuǎn)的指導(dǎo)意義。2013年9月,環(huán)保部進(jìn)一步從信息化平臺(tái)建設(shè)角度要求企業(yè)完善環(huán)境信息披露工作,并對(duì)各級(jí)政府部門的配合工作提出了要求。因此,企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的信息披露的完善與加強(qiáng)已經(jīng)成為企業(yè)迫在眉睫的工作。
(一)國(guó)外研究1998年,聯(lián)合國(guó)“國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組”(Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting,ISAR)在第十五屆年會(huì)上討論并通過(guò)了完整、系統(tǒng)的環(huán)境責(zé)任報(bào)告指南,即《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》,其提出了環(huán)境會(huì)計(jì)的概念,環(huán)境負(fù)債與成本的確認(rèn)原則、計(jì)量方式和披露規(guī)范等。
2005年,國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(International Federation of Accountants,IFAC)通過(guò)了《環(huán)境會(huì)計(jì)國(guó)際指南》。該文件對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)內(nèi)涵進(jìn)行界定,包括其概念、特點(diǎn)和功能等,并詳細(xì)介紹了環(huán)境管理會(huì)計(jì)應(yīng)用于內(nèi)部管理、外部報(bào)告創(chuàng)新等案例。
關(guān)于披露的內(nèi)容,目前國(guó)外的主要研究有:Jerry G.Kreuze(1996)和Gale E.Newell(1996)認(rèn)為企業(yè)在對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露時(shí),至少應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)內(nèi)部為促進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露所實(shí)施的計(jì)劃與方案以及企業(yè)采取環(huán)境維護(hù)與環(huán)境開(kāi)發(fā)等的一系列措施對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)所產(chǎn)生的影響等信息。David Petroni(1996)和M.Ai.Fekrat(1996)、Caria Inclan(1996)等認(rèn)為企業(yè)應(yīng)該披露下列有關(guān)環(huán)境方面的信息:對(duì)環(huán)境產(chǎn)生污染與不利的信息,對(duì)環(huán)境的維護(hù)、開(kāi)發(fā)與防治,企業(yè)因違反環(huán)保法規(guī)所承擔(dān)的責(zé)任賠償以及因環(huán)境污染所引起的訴訟糾紛,并且還應(yīng)該披露企業(yè)各層與社會(huì)大眾對(duì)其在環(huán)境事項(xiàng)方面的綜合評(píng)價(jià)與看法。
關(guān)于披露形式的研究,國(guó)外側(cè)重于采取獨(dú)立報(bào)告的披露模式,即通過(guò)編制獨(dú)立報(bào)告書的方式來(lái)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。
(二)國(guó)內(nèi)研究 目前,國(guó)內(nèi)相關(guān)研究可歸納為披露的內(nèi)容與形式兩個(gè)方面:
披露的內(nèi)容方面。馮淑萍、沈小南(1995),儲(chǔ)一昀(1999),李連華、丁庭選(2001),李建發(fā)、肖華(2002),肖淑芳、胡偉(2005),賽那(2011)等認(rèn)為企業(yè)需要披露的環(huán)境相關(guān)內(nèi)容包含:環(huán)保引發(fā)的成本、費(fèi)用方面;環(huán)境污染導(dǎo)致公司應(yīng)承擔(dān)的成本費(fèi)用與社會(huì)效益損失;與環(huán)境有關(guān)的收益方面;環(huán)境負(fù)債方面;其他環(huán)境支出等。
披露的形式方面。劉冬榮、胡蓉(2001),李建發(fā)、肖華(2002),儲(chǔ)姣(2003),葛欣(2003),詹垚(2004),范永太、喬引華(2005),李玉敏(2010),唐洋等(2011)等對(duì)此進(jìn)行了研究,有以下幾種觀點(diǎn):環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告在在種類上可分為基本報(bào)告與特殊報(bào)告;獨(dú)立環(huán)境報(bào)告的模式更為可??;環(huán)境信息的披露既應(yīng)該采用定量的形式、也應(yīng)該采用定性的形式進(jìn)行文字說(shuō)明;補(bǔ)充環(huán)境報(bào)告是輔助形式,若企業(yè)對(duì)環(huán)境的影響較小,此形式是可接受的。
可以看出,我國(guó)學(xué)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)披露內(nèi)容的研究多以可量化的壞境信息為主,且也僅限于環(huán)境成本費(fèi)用、環(huán)境污染損失、環(huán)保收益、環(huán)境負(fù)債等少數(shù)幾個(gè)方面;對(duì)泛化環(huán)境信息披露提出硬性要求的研究乏善可陳。對(duì)于信息披露形式,國(guó)內(nèi)傾向于獨(dú)立環(huán)境報(bào)告結(jié)合補(bǔ)充報(bào)告。
(一)樣本選取 本文選取滬深兩市造紙業(yè)上市公司作為研究樣本,數(shù)據(jù)主要來(lái)自滬深證券交易所、萬(wàn)德數(shù)據(jù)庫(kù)新浪財(cái)經(jīng)個(gè)股檔案等。我國(guó)2013年造紙業(yè)上市公司共有25家,現(xiàn)選取此25家公司為樣本,樣本公司名單見(jiàn)表1。
表1 樣本公司名單
(二)統(tǒng)計(jì)分析 本文通過(guò)收集和整理這些上市公司公開(kāi)披露的年報(bào)、環(huán)境報(bào)告書和社會(huì)責(zé)任報(bào)告書,統(tǒng)計(jì)和分析分別得出環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露位置的統(tǒng)計(jì)表(見(jiàn)表2),環(huán)境會(huì)計(jì)披露具體內(nèi)容統(tǒng)計(jì)表(見(jiàn)表3)。
表2 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露位置的統(tǒng)計(jì)表
表3 環(huán)境會(huì)計(jì)披露具體內(nèi)容統(tǒng)計(jì)表
表2顯示,我國(guó)滬深兩市上市的造紙業(yè)上市公司的2013年年報(bào)中,在董事會(huì)報(bào)告中和財(cái)務(wù)報(bào)告部分披露環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)信息的公司比例分別達(dá)到88%和84%,在年報(bào)的其他部分披露的達(dá)到16%。這一方面表明,我國(guó)大多數(shù)造紙業(yè)上市公司已開(kāi)始重視并實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的信息披露,形勢(shì)較為樂(lè)觀;但仍有少數(shù)企業(yè)對(duì)此較為忽視。32%的企業(yè)對(duì)社會(huì)責(zé)任報(bào)告進(jìn)行了單獨(dú)披露,而獨(dú)立披露環(huán)境報(bào)告書的僅有2家,占比8%。這表明,已有少部分造紙企業(yè)開(kāi)始著手施行更加具體規(guī)范的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露,但專門的社會(huì)責(zé)任報(bào)告和環(huán)境報(bào)告書的披露形式并未被多數(shù)企業(yè)所采用。
盡管大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行一定程度地披露,然而從其披露的具體內(nèi)容和質(zhì)量來(lái)看,存在較多不合理性。另外,少數(shù)企業(yè)披露嚴(yán)重不足,甚至有個(gè)別企業(yè)缺乏對(duì)其披露。如表3所示,企業(yè)披露的具體環(huán)境信息可分為量化和泛化兩種。
量化的環(huán)境信息主要包括:環(huán)保研發(fā)支出,排污費(fèi)/綠化費(fèi)/環(huán)保費(fèi)/污水治理費(fèi)等,環(huán)保專項(xiàng)基金/補(bǔ)貼/獎(jiǎng)勵(lì),環(huán)保借款/貸款/利息,環(huán)保投入及環(huán)保投資。但從披露數(shù)量上來(lái)看,企業(yè)披露最多的是排污費(fèi)/綠化費(fèi)/環(huán)保費(fèi)/污水治理費(fèi)與環(huán)保專項(xiàng)基金/補(bǔ)貼/獎(jiǎng)勵(lì)兩項(xiàng)內(nèi)容,披露企業(yè)數(shù)量分別占到68%和48%。披露其他幾項(xiàng)的企業(yè)只有2至3家,僅占一成左右。且披露較為分散,詳略不一,無(wú)章可循。
泛化的環(huán)境信息包括:企業(yè)環(huán)境發(fā)展戰(zhàn)略,企業(yè)環(huán)保政策/目標(biāo)/環(huán)保發(fā)展意識(shí),環(huán)保科研技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目,環(huán)保相關(guān)社會(huì)責(zé)任,環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)管控,環(huán)保管理制度及培訓(xùn)等。從披露數(shù)量上來(lái)看,僅披露環(huán)保相關(guān)社會(huì)責(zé)任一項(xiàng)的企業(yè)較多,達(dá)68%,披露企業(yè)環(huán)境發(fā)展戰(zhàn)略,ISO環(huán)境管理體系認(rèn)證的企業(yè)在三成左右,其他幾項(xiàng)內(nèi)容的披露企業(yè)數(shù)量均在一成左右。
(三)我國(guó)造紙行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題 經(jīng)過(guò)統(tǒng)計(jì)分析,我國(guó)造紙業(yè)上市公司信息披露總體來(lái)說(shuō)存在以下問(wèn)題:
(1)披露分散,詳略不一,無(wú)章可循。從統(tǒng)計(jì)分析的結(jié)果來(lái)看,少數(shù)企業(yè)從公司發(fā)展戰(zhàn)略、報(bào)告期經(jīng)營(yíng)總結(jié)、未來(lái)經(jīng)營(yíng)規(guī)劃,到研發(fā)支出、環(huán)保項(xiàng)目的建設(shè)投入、排污費(fèi)/綠化費(fèi)/污水治理費(fèi),再到環(huán)保管理制度、環(huán)保教育及培訓(xùn)、環(huán)境監(jiān)測(cè)及評(píng)價(jià)等都進(jìn)行了較為系統(tǒng)完整的信息披露。多數(shù)企業(yè)的披露較為分散,內(nèi)容較為簡(jiǎn)略,甚至有個(gè)別企業(yè)缺失相關(guān)信息的披露。這使得閱讀者難以全面把握相關(guān)信息,查找起來(lái)也無(wú)章可循。
(2)披露的方式不統(tǒng)一,缺乏可比性。雖大多數(shù)樣本企業(yè)均對(duì)環(huán)境信息有不同程度的披露,但披露方式不盡相同,這種現(xiàn)狀與當(dāng)前我國(guó)尚未形成統(tǒng)一的相關(guān)規(guī)范有關(guān)。這樣的披露使得企業(yè)相關(guān)信息的橫、縱向比較分析較為困難。
(3)披露的定量性信息較少??傮w看來(lái),樣本中披露的定性信息占多數(shù),而定量信息較少。根據(jù)統(tǒng)計(jì)分析,除排污費(fèi)/綠化費(fèi)/環(huán)保費(fèi)/污水治理費(fèi)這項(xiàng)定量信息外,其他定量信息的披露公司數(shù)量?jī)H占三成左右,披露較為不足。而且,定量信息的披露也僅限于環(huán)保研發(fā)投入、排污費(fèi)/污水治理費(fèi)等、環(huán)保專項(xiàng)基金/補(bǔ)貼/獎(jiǎng)勵(lì)、環(huán)保借款/貸款/利息、環(huán)保投入及環(huán)保投資等幾個(gè)方面,缺乏系統(tǒng)性與完整性。
(一)關(guān)于披露模式 前文的研究結(jié)果表明,目前我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露具體準(zhǔn)則空缺,企業(yè)也多從“自愿”角度出發(fā)。因此,可主要從兩點(diǎn)的著手探索改進(jìn)途徑:(1)可在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中融入環(huán)境會(huì)計(jì)信息,設(shè)置專門的明細(xì)科目,對(duì)可量化的貨幣性環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行統(tǒng)一確認(rèn)和計(jì)量,并在必要時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注里進(jìn)一步解釋說(shuō)明。(2)對(duì)于像造紙業(yè)這樣的重污染行業(yè),和重視社會(huì)責(zé)任的大型企業(yè),可探索一種獨(dú)立的環(huán)境信息報(bào)告模式,即編制單獨(dú)的環(huán)境報(bào)告書。國(guó)家可對(duì)環(huán)境報(bào)告書的內(nèi)容和格式做統(tǒng)一的規(guī)范和指引,企業(yè)在此統(tǒng)一規(guī)范的基礎(chǔ)上結(jié)合自身實(shí)際,編制獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告書。
采用上述兩者相結(jié)合的方式,是基于環(huán)境問(wèn)題的持續(xù)性和重要性而提出的。通過(guò)將可量化的環(huán)境信息融入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,將其提高到會(huì)計(jì)報(bào)表層面進(jìn)行計(jì)量與報(bào)告,可直接加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露的準(zhǔn)確性、規(guī)范性、統(tǒng)一性與可比性;然而,環(huán)境會(huì)計(jì)信息中的較大一部分是難以直接量化的,如企業(yè)的環(huán)保戰(zhàn)略、環(huán)保政策、社會(huì)責(zé)任、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)保制度、環(huán)境監(jiān)測(cè)及評(píng)價(jià)、環(huán)保教育及培訓(xùn)等,因而對(duì)于重點(diǎn)行業(yè)和企業(yè),有必要在國(guó)家統(tǒng)一規(guī)范的基礎(chǔ)上結(jié)合自身實(shí)際編寫?yīng)毩⒌沫h(huán)境報(bào)告書,這一方面有助于提高企業(yè)自身的環(huán)保意識(shí)與管理水平,另一方面便于各利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)的環(huán)境狀況的了解與監(jiān)督。
(二)關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露報(bào)告
(1)將可量化的環(huán)境會(huì)計(jì)信息融入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。嘗試將部分可量化的環(huán)境信息融入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,并在會(huì)計(jì)科目下設(shè)環(huán)境相關(guān)明細(xì)科目,見(jiàn)表4。
表4 會(huì)計(jì)科目下環(huán)境相關(guān)明細(xì)科目表
(2)編制獨(dú)立的環(huán)境信息報(bào)告。首先,國(guó)家相關(guān)部門應(yīng)規(guī)范統(tǒng)一其環(huán)境報(bào)告的形式和內(nèi)容。在此基礎(chǔ)上,企業(yè)可根據(jù)自身行業(yè)與企業(yè)實(shí)際,進(jìn)行具體披露與適當(dāng)發(fā)揮。有關(guān)部門在規(guī)定環(huán)境報(bào)告的形式及內(nèi)容框架時(shí),建議考慮以下幾點(diǎn):第一,企業(yè)環(huán)境成長(zhǎng)戰(zhàn)略,及前期戰(zhàn)略在報(bào)告期內(nèi)的進(jìn)展情況。第二,企業(yè)環(huán)境保護(hù)目標(biāo)及政策。第三,環(huán)境保護(hù)科研創(chuàng)新項(xiàng)目的進(jìn)展情況。第四,獲得政府環(huán)保相關(guān)補(bǔ)助的情況。第五,履行環(huán)保相關(guān)社會(huì)責(zé)任的情況。第六,環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)的管控,其中環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)具體包括:政策風(fēng)險(xiǎn),即政府部門的環(huán)保政策對(duì)企業(yè)發(fā)展影響的風(fēng)險(xiǎn);行業(yè)風(fēng)險(xiǎn),即自然環(huán)境對(duì)特定行業(yè)發(fā)展前景影響的風(fēng)險(xiǎn);企業(yè)環(huán)?;顒?dòng)風(fēng)險(xiǎn),即企業(yè)個(gè)體的特定環(huán)境保護(hù)活動(dòng)進(jìn)程中的風(fēng)險(xiǎn)等;第七,第三方為環(huán)境報(bào)告書所做的鑒證,第三方鑒證可對(duì)報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、正確性和可靠性做出進(jìn)一步的權(quán)威公正。
[1]孫興華、侯俊濤、張宏亮、牛紅軍:《中國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式研究》,《中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)財(cái)務(wù)成本分會(huì)第25屆理論研討會(huì)論文集》。
[2]裴瀟、董鳳荃、黃玲:《上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究——基于化工行業(yè)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》,《中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2013年學(xué)術(shù)年會(huì)論文集》。