青島理工大學商學院 丁淑芹

計算機、網(wǎng)絡(luò)等信息技術(shù)尤其是云計算技術(shù)近年來迅猛發(fā)展并被廣泛普及，各個行業(yè)信息系統(tǒng)規(guī)模迅速擴大，從而所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)也呈現(xiàn)出爆炸性的增長。海量電子數(shù)據(jù)暴增使得數(shù)據(jù)傳輸與存儲動輒達到數(shù)百TB甚至數(shù)十乃至數(shù)百PB，學者們把這種大規(guī)模數(shù)據(jù)稱為“海量數(shù)據(jù)”，亦即大數(shù)據(jù)（Big Data），大數(shù)據(jù)對現(xiàn)有信息系統(tǒng)傳統(tǒng)的計算技術(shù)和處理能力提出了嚴峻挑戰(zhàn)。審計作為一門社會科學，其理論發(fā)展必然受到社會經(jīng)濟環(huán)境的影響。而目前審計所面臨的重要社會經(jīng)濟環(huán)境則是大數(shù)據(jù)。大數(shù)據(jù)本身附有繁多性、復雜性、多樣性、多變性等特性以及大數(shù)據(jù)時代云計算技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等廣泛與深入應用變革了傳統(tǒng)信息技術(shù)應用模式，由此審計所處社會經(jīng)濟環(huán)境尤其是信息技術(shù)環(huán)境發(fā)生了巨大的變革。

一、文獻綜述

近年來大數(shù)據(jù)成為理論與實務研究的熱點。本文在進行文獻分析時將云計算與審計相結(jié)合的研究作為了部分相關(guān)研究文獻。關(guān)于大數(shù)據(jù)（云計算）與審計結(jié)合的研究主要有兩個側(cè)重點，即側(cè)重信息技術(shù)分析和側(cè)重審計理論與實務分析。

在信息技術(shù)領(lǐng)域，大多研究大數(shù)據(jù)環(huán)境下審計需要進行的信息技術(shù)方面的開發(fā)。如鮑偉民（2012）從信息技術(shù)角度分析了云計算平臺存在的問題，從而提出了基于云計算安全審計系統(tǒng)的軟件設(shè)計方案；包捷等（2014）通過分析云計算環(huán)境中的安全弱點，結(jié)合虛擬化、日志審計等技術(shù)，設(shè)計了一套保障私有云環(huán)境下各類應用安全的云審計系統(tǒng)。

在審計領(lǐng)域，研究從審計角度如何在審計理論與實務方面進行變革。如秦榮生在（2014）從財務報告、會計反映、財務管理等六個方面論述了大數(shù)據(jù)對會計、審計的影響并提出了建議；牛艷芳（2014）以審計業(yè)務模式為研究點分別論述了從云服務與審計結(jié)合角度如何進行審計業(yè)務模式的變革、云計算環(huán)境下的審計業(yè)務流程的基本實現(xiàn)以及云計算技術(shù)的應用對審計業(yè)務風險產(chǎn)生的變革；Jim Peterson針對大數(shù)據(jù)環(huán)境下制度制定者如何對審計面臨的變革進行了討論，顯現(xiàn)了大數(shù)據(jù)對審計產(chǎn)生的極大影響，迫切需要相應研究并提出有效的應對策略。由以上分析可知，一方面大數(shù)據(jù)與其相關(guān)的云計算技術(shù)已成為目前研究的熱點，理論與實務界對于大數(shù)據(jù)對審計產(chǎn)生的影響頗為關(guān)注，但是由于學科交叉等原因關(guān)于大數(shù)據(jù)與審計結(jié)合的研究卻寥寥無幾。另一方面，已有的大數(shù)據(jù)環(huán)境下審計的相關(guān)研究內(nèi)容比較單一、孤立，缺乏相對連續(xù)、系統(tǒng)的研究。

二、大數(shù)據(jù)帶來的思維變革

（一）由樣本數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)向全部數(shù)據(jù) 19世紀以來，在處理數(shù)據(jù)量較大的數(shù)據(jù)時通常會采取抽樣方式，但是采取抽樣取數(shù)進行分析研究方式是技術(shù)條件受限情況下的產(chǎn)物，其忽略了少數(shù)或個別數(shù)據(jù)可能會揭示的規(guī)律或問題。而在大數(shù)據(jù)時代，海量數(shù)據(jù)中的抽樣數(shù)據(jù)難以代表整體，同時采取抽樣分析的技術(shù)限制已不存在，云計算技術(shù)、數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)等的應用為全部數(shù)據(jù)處理提供了條件，因而大數(shù)據(jù)要求數(shù)據(jù)分析者面向全部數(shù)據(jù)而非局部抽樣數(shù)據(jù)。

（二）接受數(shù)據(jù)的混雜性而放棄追求數(shù)據(jù)的精確性 以往數(shù)據(jù)量比較小時分析者往往會專注于數(shù)據(jù)的精確性，在對數(shù)據(jù)進行分析判斷時數(shù)據(jù)的精準度直接影響分析者對數(shù)據(jù)的分析以及最終結(jié)論。而在大數(shù)據(jù)時代，大數(shù)據(jù)海洋里有些數(shù)據(jù)不一定精確，但是其多樣性卻可以幫助分析者從多個角度認知事物，因而，面對海量數(shù)據(jù)的分析處理時不必過分專注于數(shù)據(jù)的精確度。

（三）放棄對數(shù)據(jù)因果關(guān)系轉(zhuǎn)而關(guān)注數(shù)據(jù)相關(guān)關(guān)系 事件的發(fā)生并不一定必須有明確的因果關(guān)系，尤其是在海量的數(shù)據(jù)里明確分析出不同數(shù)據(jù)之間的因果關(guān)系非常困難，同時也沒有必要。得出結(jié)論的方式不僅僅限于分析數(shù)據(jù)之間的因果關(guān)系，還可以通過分析數(shù)據(jù)之間的相關(guān)關(guān)系，即關(guān)聯(lián)關(guān)系程度來進行研究。其四，放棄數(shù)據(jù)的精確度轉(zhuǎn)而追求數(shù)據(jù)的效率。數(shù)據(jù)池里數(shù)據(jù)越多時，單一數(shù)據(jù)對于整個數(shù)據(jù)準確性的影響就越小，由此在海量數(shù)據(jù)中單一數(shù)據(jù)的不準確基本不會影響整個結(jié)果。因此，在大數(shù)據(jù)時代再去關(guān)注數(shù)據(jù)的精確度意義不大。反之，更應該追求數(shù)據(jù)的效率，因為大數(shù)據(jù)的另一個特征是速度快時效高，如果不能實時獲取最新數(shù)據(jù)并及時進行數(shù)據(jù)的處理與傳輸，那么數(shù)據(jù)極有可能在下一刻已發(fā)生新的變化。

大數(shù)據(jù)帶來了數(shù)據(jù)的新特性、數(shù)據(jù)處理的新技術(shù)，改變?nèi)藗儗Υ龜?shù)據(jù)的新思維，這些也必然對審計產(chǎn)生極大的影響，包括大數(shù)據(jù)環(huán)境下審計對象的變革、審計風險的變革、審計證據(jù)的變革、審計方法的變革、審計報告的變革。

三、大數(shù)據(jù)帶來的審計變革

（一）審計對象變革 審計對象，又稱審計客體，是審計機構(gòu)或?qū)徲嬋藛T實施審計業(yè)務活動時所作用的目標主體。一般認為審計對象應該隱含著兩個方面的含義：一是審計對象外延上的含義即實施審計時目標實體的空間范圍，即被審計單位的范圍界定。二是實施審計時具體包括的審計內(nèi)容或是擬審計的內(nèi)容在空間范圍上的界定。審計對象是隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化而發(fā)生變化的，由最初的以會計資料及其所反映的財務收支為主要對象進行審計發(fā)展到后來的經(jīng)營審計、三E審計、經(jīng)濟效益審計等等。大數(shù)據(jù)環(huán)境下，云架構(gòu)等相關(guān)技術(shù)的應用使得企業(yè)所處的社會經(jīng)濟尤其是信息技術(shù)環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的變化，必然對審計對象產(chǎn)生了新的影響，要求立足大數(shù)據(jù)對審計對象的外延和內(nèi)涵進行重新界定。

（二）審計風險變革 云計算給企業(yè)帶來了機會與潛在收益，同時也帶來了風險，包括云計算固有風險、數(shù)據(jù)透明度風險、數(shù)據(jù)安全風險、云服務商與應用軟件兼容風險、云服務商生存危機風險等。而對于被審計企業(yè)的風險識別與評估是影響審計風險的重要因素。因此，大數(shù)據(jù)環(huán)境下企業(yè)面臨的新風險將極大影響審計人員評估審計風險，使得審計風險的來源與構(gòu)成多樣化、復雜化、多變化。

（三）審計證據(jù)變革 審計證據(jù)是指審計單位與審計人員在審計過程中有目的地獲取，用以證明審計事項正確與否或可能性，并依此形成審計結(jié)論的證明材料。審計證據(jù)的獲取及評價與審計所處的信息技術(shù)環(huán)境有著密切關(guān)聯(lián)。大數(shù)據(jù)環(huán)境下，與被審計單位相關(guān)的數(shù)據(jù)與以前相比具有4V特征，必然對審計證據(jù)的分類、獲取、充分性的判定等產(chǎn)生極大影響，尤其是審計證據(jù)的獲?。òǐ@取途徑、獲取來源、獲取方法等）將發(fā)生極大變化。

（四）審計方法變革 審計方法是指審計人員為了實施審計行為、獲取審計證據(jù)以達到審計目標所采取的方式方法或技術(shù)的總稱。審計方法從單個審計項目詳細審查演變到有目的地針對審計項目實施系統(tǒng)抽查，反映了審計指導思想的變化，也映射了審計所處的社會經(jīng)濟環(huán)境。因此，不同的社會經(jīng)濟環(huán)境要求有與之適應的審計方法。大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計的審閱法、逆查法、順查法、抽查法等傳統(tǒng)方法必須結(jié)合新的技術(shù)環(huán)境有所改變，同時根據(jù)新的技術(shù)的變化提出新的審計方法。

（五）審計報告變革 審計報告是指注冊會計師根據(jù)相關(guān)準則的規(guī)定，在實施相應的審計程序之后結(jié)合職業(yè)判斷對被審計單位發(fā)表審計意見的書面文件。大數(shù)據(jù)環(huán)境下，被審計單位的風險不僅來源于經(jīng)營風險，云計算技術(shù)的應用使企業(yè)隨時面臨云計算風險引發(fā)的企業(yè)風險危機。這要求注冊會計師的審計報告中除了對被審計單位財務報表發(fā)表審計意見，更要求對被審計單位云計算解決方案發(fā)表意見。

四、大數(shù)據(jù)帶來審計變革的應對策略

（一）積極完善審計相關(guān)理論與準則 目前云計算技術(shù)的應用如火如荼，大數(shù)據(jù)日益影響著各個行業(yè)，受之影響的審計在理論與準則方面必須適時地做出應對。首先，筆者建議結(jié)合云計算技術(shù)以及大數(shù)據(jù)的特征完善審計的相關(guān)理論。有效合理的理論才能更好的指導實務中審計工作的實施，如果審計理論不能及時地根據(jù)審計環(huán)境的變化適時的做出調(diào)整與完善，那么必然導致理論與實踐的脫節(jié)，使得審計理論滯后于實務的發(fā)展，不利于審計理論的發(fā)展與審計實務的有效實施。其次，必須積極的補充審計相關(guān)準則。目前已有的審計相關(guān)準則與規(guī)范大都是針對傳統(tǒng)審計業(yè)務的，而目前大數(shù)據(jù)環(huán)境下，應用云計算技術(shù)的企業(yè)越來越多，企業(yè)產(chǎn)生的大數(shù)據(jù)越來越多，對于云系統(tǒng)中的大數(shù)據(jù)的審計不同于以往，必然需要新的準則來規(guī)范。因此，筆者建議針對大數(shù)據(jù)環(huán)境對已有的審計準則進行補充或是單獨編制針對大數(shù)據(jù)環(huán)境審計業(yè)務的相關(guān)準則。

（二）重新界定審計對象外延與內(nèi)涵 風險管理思想指導下，大數(shù)據(jù)時代云計算等技術(shù)的應用帶來被審計單位商業(yè)模式的變革，風險來源多樣化、多變化，審計必須立足這一環(huán)境重新界定大數(shù)據(jù)時代審計對象的外延和內(nèi)涵。首先，企業(yè)云解決方案的應用改變了企業(yè)軟硬件應用的模式，使得企業(yè)與云技術(shù)提供商、公共云租戶處于同一風險系統(tǒng)，即云系統(tǒng)中。企業(yè)系列問題尤其是風險問題的出現(xiàn)不僅僅來源于本企業(yè)內(nèi)部，更可能來源于潛在的云技術(shù)服務商或公共云租戶。由此，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計人員實施審計時不能只針對被審計單位實施審計，必須擴大審計的外延，即將審計的空間范圍擴展為被審計單位、云技術(shù)服務商與公共云租戶。其次，大數(shù)據(jù)環(huán)境下，云技術(shù)的應用給企業(yè)帶來了傳統(tǒng)業(yè)務以外的事項與風險，比如云技術(shù)服務商的選擇、云技術(shù)服務商對于云系統(tǒng)中企業(yè)數(shù)據(jù)的管理、企業(yè)與云技術(shù)服務商之間的云服務合約等。這些表面看起來與企業(yè)無關(guān)的事項是影響企業(yè)經(jīng)營的潛在風險事項，審計人員實施審計時必須作為審計內(nèi)容之一，以更全面的評價企業(yè)，從而做出更合理、更穩(wěn)健的審計結(jié)論。

（三）重點關(guān)注云計算審計風險與修正審計模式 現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬶L險由重大錯報風險和檢查風險構(gòu)成，而且一般認為“重大錯報風險=戰(zhàn)略風險×經(jīng)營流程風險×控制風險×會計風險”，即重大錯報風險由戰(zhàn)略風險、經(jīng)營流程風險、控制風險和會計風險組成。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，云技術(shù)風險必然成為注冊會計師進行風險評估應關(guān)注的風險之一。因此，筆者認為在云計算環(huán)境下應將重大錯報風險修訂為“重大錯報風險=戰(zhàn)略風險×經(jīng)營流程風險×控制風險×會計風險×云技術(shù)風險”，即重大錯報風險應由戰(zhàn)略風險、經(jīng)營流程風險、控制風險、會計風險與云技術(shù)風險組成。其中，云技術(shù)風險的識別與評估內(nèi)容如圖1所示：

圖1 云技術(shù)風險的識別與評估內(nèi)容

（四）分類審計證據(jù)與轉(zhuǎn)變審計證據(jù)關(guān)系著眼點 大數(shù)據(jù)時代，數(shù)據(jù)的類型多種多樣，包括結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)、半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)與非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，從數(shù)據(jù)處理的角度而言，結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)是最容易獲取與進行處理的，半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)次之，非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)最難處理。由此，筆者認為，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下首先將審計證據(jù)進行分類，即分成結(jié)構(gòu)化審計證據(jù)、半結(jié)構(gòu)化審計證據(jù)與非結(jié)構(gòu)化審計證據(jù)。在實施審計時，針對三類不同的審計證據(jù)進行不同方式、不同渠道的獲取，并進行不同的處理。審計人員可以采取傳統(tǒng)的方法針對企業(yè)的文本類數(shù)據(jù)進行獲取并處理，采取數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)獲取與處理半結(jié)構(gòu)化審計證據(jù)時盡量減少其數(shù)據(jù)的維數(shù)，針對非結(jié)構(gòu)化審計證據(jù)則需要審計人員將其轉(zhuǎn)化為結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。無論是哪一種審計證據(jù)，審計人員在獲取或分析審計證據(jù)時都必須轉(zhuǎn)變對審計證據(jù)關(guān)系的著眼點，由重因果關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)橹叵嚓P(guān)關(guān)系。設(shè)定一個審計的子目標后，分析子目標會與哪些事項有關(guān)聯(lián)及關(guān)聯(lián)程度如何，然后獲取關(guān)聯(lián)事項的審計證據(jù)，最后通過分析關(guān)聯(lián)事項對子目標進行評價，得出審計結(jié)論。

（五）推進創(chuàng)新大數(shù)據(jù)環(huán)境下審計方法與技術(shù) 大數(shù)據(jù)環(huán)境下必須推進新的審計方法與技術(shù)的創(chuàng)新與應用。其一，審計人員需要借用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)實施審計。大數(shù)據(jù)時代，審計人員首先要面對是處理海量數(shù)據(jù)，且這些數(shù)據(jù)的價值密度較低。對這些數(shù)據(jù)的獲取與處理難以用傳統(tǒng)的Excel或?qū)徲嬡浖M行，必須借助數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)，根據(jù)分析與審計目標有關(guān)聯(lián)關(guān)系的事項實施數(shù)據(jù)挖掘，從海量數(shù)據(jù)中挖掘出有關(guān)聯(lián)的數(shù)據(jù)，即完成數(shù)據(jù)的“提純”，縮小數(shù)據(jù)量，然后再對數(shù)據(jù)進行分析。其二，積極推進大數(shù)據(jù)環(huán)境下持續(xù)審計方法的應用。大數(shù)據(jù)時代數(shù)據(jù)的變化速度極快、時效性極強，假設(shè)審計活動時間跨度比較大或是審計活動結(jié)束與審計報告之間的時間間距比較大，易導致審計后期的結(jié)論與最新變化的數(shù)據(jù)不相符。因此，筆者建議針對采用云解決方案的企業(yè)實施持續(xù)審計。實時可以保證審計證據(jù)的關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)與時俱進，能與大數(shù)據(jù)的瞬時變化保持一致，從而保證審計結(jié)論的合理正確；持續(xù)審計的連續(xù)性可以讓審計人員持續(xù)獲取不斷變化的數(shù)據(jù)，從而保證所獲取數(shù)據(jù)的最新程度。其三，建立審計云數(shù)據(jù)系統(tǒng)。審計云數(shù)據(jù)系統(tǒng)可以將來源于各個渠道的審計所需數(shù)據(jù)進行存儲并可以在各個審計單位之間共享，既可以實現(xiàn)各種類型數(shù)據(jù)的存儲，又可以實現(xiàn)各個審計單位信息的共享、節(jié)約成本、方便運用數(shù)據(jù)挖掘與云計算技術(shù)等實施審計數(shù)據(jù)分析。

（六）融入云解決方案鑒證意見 大數(shù)據(jù)時代，云計算等技術(shù)的應用給人們帶來的最大的隱憂便是風險，并且多數(shù)風險是隱性的、多變的。因此，在風險管理思想指導下，大數(shù)據(jù)時代的審計報告必須基于風險表達審計意見，包括針對財務報表公允性等發(fā)表意見，同時必須針對風險識別相關(guān)問題發(fā)表意見。具體而言審計人員應該就云技術(shù)風險的主要方面（固有風險、內(nèi)部控制風險、審計程序風險）發(fā)表風險等級或風險程度意見。審計人員結(jié)合云技術(shù)風險的分析與評估將風險分成一級、二級、三級等不同的等級或是低、中、高不同的風險程度，并將每一級別或每一等級的風險特征做一個概況。此外，審計人員還應該就云解決方案相關(guān)問題提出意見，為應用云技術(shù)的被審計單位完善云解決方案、降低風險提供參考。

［1］牛艷芳、薛巖、孟祥雨：《云計算環(huán)境下的審計業(yè)務模式變革研究》，《南京審計學院學報》2014年第4期。

［2］鮑偉民：《基于云計算的安全審計系統(tǒng)研究與設(shè)計》，《軟件產(chǎn)業(yè)與工程》2012年第6期。

［3］包捷等：《私有云環(huán)境下安全審計系統(tǒng)的設(shè)計與實現(xiàn)》，《計算機工程與設(shè)計》2014年第11期。

［4］Anuradha Bhatia、Gaurav Vaswani.BIG Data-A Review.International Journal of Engineering Sciences&Research Technology，2013（8）.

［5］Kamil Omoteso、Ashok Patel、Peter Scott.An Investigat ion into the Application of Continuous Online Auditing in the U.K..The International Journal of Digital Accounting Research,2008（8）．