淄博職業(yè)學(xué)院 李聯(lián)衛(wèi)

客戶是物流公司間競爭的焦點(diǎn)，客戶關(guān)系管理是增強(qiáng)企業(yè)競爭力的重要手段。因此，如何識別客戶、保留哪些客戶是擺在第三方物流企業(yè)面前的重要問題。目前，我國第三方物流企業(yè)大多采用傳統(tǒng)的成本核算方法，這種成本管理體系不能為管理者提供準(zhǔn)確的成本信息滿足定價(jià)、客戶盈利分析、診斷業(yè)務(wù)流程等經(jīng)營決策的需要。物流企業(yè)需要引進(jìn)新型的、科學(xué)的成本核算方法，來應(yīng)對當(dāng)前的局面。估時作業(yè)成本法克服了傳統(tǒng)作業(yè)成本法核算復(fù)雜，數(shù)據(jù)獲取難的問題，將估時作業(yè)成本法應(yīng)用于第三方物流企業(yè)成本核算具有理論和現(xiàn)實(shí)的雙重意義。

一、估時作業(yè)成本法適用性分析

對于那些具有標(biāo)準(zhǔn)化流程，產(chǎn)品和客戶差異性大，間接費(fèi)用占總成本比重較高的公司，使用估時作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理的潛力較大。同時估時作業(yè)成本法能充分利用現(xiàn)有系統(tǒng)或軟件條件，利用企業(yè)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行成本核算。

結(jié)合分析估時作業(yè)成本法的應(yīng)用條件和第三方物流企業(yè)的成本構(gòu)成特點(diǎn)，筆者發(fā)現(xiàn)估時作業(yè)成本法在第三方物流企業(yè)成本核算方面存在較好的適用性，具體表現(xiàn)包括以下三方面：一是估時作業(yè)成本法適合于間接費(fèi)用比例高的企業(yè)。在第三方物流企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)中，合同或客戶的直接材料成本較低，大部分成本由間接費(fèi)用構(gòu)成。估時作業(yè)成本法基于時間作為成本動因?qū)﹂g接費(fèi)用進(jìn)行匹配分析，對企業(yè)的成本分析進(jìn)行準(zhǔn)確定位，有的放矢，大大提高了企業(yè)成本分配的效率，極大滿足了物流企業(yè)加強(qiáng)成本控制的目標(biāo)。二是估時作業(yè)成本法適合于業(yè)務(wù)流程清晰明確，且流程擴(kuò)展速度快的企業(yè)。第三方物流企業(yè)在進(jìn)行不同業(yè)務(wù)處理時，都有明確的標(biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)流程，流程規(guī)定了工作人員每一步的職責(zé)和范圍。三是估時作業(yè)成本法適合于生產(chǎn)個性化要求高的企業(yè)。第三方物流企業(yè)以合同作為基礎(chǔ)向客戶提供物流服務(wù)，而由于不同客戶的需求不同，故每個合同的服務(wù)內(nèi)容差異較大。估時作業(yè)成本法可以通過時間方程反映不同訂單的復(fù)雜性，從而核算不同產(chǎn)品生產(chǎn)中不同費(fèi)用對產(chǎn)品成本的影響。

二、估時作業(yè)成本法的具體運(yùn)用

本文以DB公司生產(chǎn)數(shù)據(jù)為例，說明估時作業(yè)成本法的具體運(yùn)用。首先根據(jù)合同內(nèi)容對費(fèi)用類別、作業(yè)中心進(jìn)行必要調(diào)整，并對費(fèi)用金額取整數(shù)以便于分析。

（一）產(chǎn)能成本率的確定

第一步，計(jì)算部門總成本。依據(jù)公司的明細(xì)資料，很容易歸集各部門發(fā)生的費(fèi)用，見表1：

表1 成本中心費(fèi)用明細(xì)表 單位：元

第二步，估計(jì)各部門的實(shí)際產(chǎn)能。案例中DB公司采用按理論產(chǎn)能的一定百分比計(jì)算實(shí)際產(chǎn)能，經(jīng)DB公司管理人員估計(jì)，各部門的有效生產(chǎn)能力百分比分別為：訂單中心85%，倉儲部門80%，運(yùn)輸部門65%（由于路況、天氣、入庫等待等狀況），財(cái)務(wù)部門85%。DB公司員工每周工作5天，每天工作8小時，則一個員工每月的理論產(chǎn)能為10560分鐘（22天×8小時×60分鐘）。

第三步，確定各部門產(chǎn)能成本率。在計(jì)算DB公司各成本中心產(chǎn)能成本率之前，需要做以下幾點(diǎn)說明：一是倉儲部門在計(jì)算倉庫的產(chǎn)能成本率時需要決定以空間為基礎(chǔ)還是以員工的工作時間為基礎(chǔ)。為了更加準(zhǔn)確地體現(xiàn)不同成本動因，需要將倉庫的運(yùn)營分為兩個流程，即儲存貨箱和管理貨箱。首先將相關(guān)資源成本分配到兩個流程上，然后根據(jù)采用不同的計(jì)量方法計(jì)算各個流程的實(shí)際產(chǎn)能。二是將倉儲部門的四大作業(yè)細(xì)分為兩類：倉儲作業(yè)和操作作業(yè)，其中操作作業(yè)包括驗(yàn)收、包裝、揀貨；倉儲作業(yè)指產(chǎn)品的倉儲。倉儲部門需要采用人工工時和存儲空間兩個產(chǎn)能分配單位。經(jīng)研究，決定將水電、辦公等管理費(fèi)用的70%分?jǐn)偟絺}儲作業(yè)，將剩余的30%分?jǐn)傊敛僮髯鳂I(yè)。同時依據(jù)部門的財(cái)務(wù)信息，得到倉儲設(shè)備相關(guān)的折舊費(fèi)用約為900元/月，剩余的3133元折舊費(fèi)歸入操作作業(yè)中核算。相關(guān)費(fèi)用分?jǐn)傄姳?、表3。三是運(yùn)輸部門燃油費(fèi)和路橋費(fèi)屬于完成訂單的直接費(fèi)用。當(dāng)月運(yùn)輸部門累積里程900公里，其中，X訂單采用公路運(yùn)輸，該月完成訂單共行駛400公里；Y訂單采用航空運(yùn)輸，DB公司負(fù)責(zé)把商品運(yùn)輸?shù)疆?dāng)?shù)貦C(jī)場，該月累積里程為150公里；Z訂單采用公路運(yùn)輸，該月累積里程350公里。因?yàn)檫@兩項(xiàng)費(fèi)用不是以時間作為成本動因，所以運(yùn)輸部門間接成本分配中將這兩項(xiàng)費(fèi)用剔除，待分配完訂單的間接成本后加上訂單的直接成本得到訂單總成本。經(jīng)處理的運(yùn)輸部門間接費(fèi)用總額為176101元。

表2 倉儲部費(fèi)用分配表 單位：元

表3 合同X、Y、Z占用倉庫情況 單位：平方米

經(jīng)過分析，除倉儲部門的倉儲作業(yè)采用占地面積為成本動因外，其他成本中心的作業(yè)均采用時間作為成本動因。

（二）時間方程的建立 建立時間方程前首先需要確定DB公司各部門主要作業(yè)，將與企業(yè)間接費(fèi)用發(fā)生有關(guān)的作業(yè)活動進(jìn)行分類。將DB公司的四個部門作為物流活動的成本中心，經(jīng)總結(jié)整理，得到各個成本中心的作業(yè)庫如圖1所示。其次，在每個成本中心內(nèi)建立X、Y、Z三個合同的時間方程，確定各個合同在每個作業(yè)上的資源消耗。需要說明的是，每項(xiàng)作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)單位消耗量可以通過與員工面談得到，也可以通過直接觀察得到。

（1）訂單中心。經(jīng)調(diào)查，本月訂單中心完成的工作任務(wù)是3090次業(yè)務(wù)受理，2550次業(yè)務(wù)承攬，2970個訂單處理，具體業(yè)務(wù)量見表4：

表4 訂單中心業(yè)務(wù)量統(tǒng)計(jì) 單位：個

管理人員憑經(jīng)驗(yàn)或幾次現(xiàn)場觀察估計(jì)出各項(xiàng)作業(yè)完成需要的每訂單時間。

業(yè)務(wù)受理：通過網(wǎng)絡(luò)完成需要15分鐘，通過電話完成需要增加5分鐘；業(yè)務(wù)處理所需要的時間方程=15+5X1；當(dāng)通過電話完成一次客戶問詢時X1=1，否則X1=0；

業(yè)務(wù)承攬：普通業(yè)務(wù)承攬需要12分鐘，特殊業(yè)務(wù)承攬需要增加6分鐘；業(yè)務(wù)承攬需要的時間方程=12+6X1；當(dāng)為特殊業(yè)務(wù)時X1=1，否則X1=0

圖1 各成本中心作業(yè)庫

訂單處理：處理普通訂單的時間為8分鐘，若是新客戶的訂單需要增加5分鐘，若是緊急訂單需要增加8分鐘；

訂單處理所需要的時間方程=8+5X1+8X2；

當(dāng)為新客戶訂單時X1=1，X2=0；當(dāng)為緊急訂單時X2=1，X1=0；

完成合同的時間=訂單受理時間+業(yè)務(wù)承攬時間+訂單處理時間

合同X的時間=（900×15+130×20）+（700×12+70×18）+（800×8+70×13+100×16）=34670分鐘

合同Y的時間=（600×15+280×20）+（600×12+150×18）+（650×8+60×13+150×16）=32880分鐘

合同Z的時間=（1000×15+180×20）+（950×12+80×18）+（900×8+130×13+110×16）=42090分鐘

（2）倉儲部門。倉儲部門有驗(yàn)收、包裝、揀貨及倉儲四項(xiàng)作業(yè)，本月倉儲部門發(fā)生的全部業(yè)務(wù)量及各合同作業(yè)量見表5。X合同產(chǎn)品是玻璃制品，屬于易碎品；Y合同產(chǎn)品是精密零部件，需要采用航空運(yùn)輸；Z合同產(chǎn)品是鞋，屬于普通商品；管理人員通過幾次現(xiàn)場觀察估計(jì)完成一次驗(yàn)收需要30分鐘；包裝普通產(chǎn)品一次需要花費(fèi)時間是6分鐘，如果是易碎品需要增加5分鐘，如果是航空運(yùn)輸品則需要增加3分鐘；同樣普通揀貨一次所花費(fèi)的時間是40分鐘，如果特殊揀貨則需要增加20分鐘。

表5 倉儲部門業(yè)務(wù)量統(tǒng)計(jì)

倉儲部門各個作業(yè)所需的時間方程如下：

驗(yàn)收：30分鐘

包裝：6+5X1+3X2，

如果是易碎品，則X1=1，X2=0；如果是航空運(yùn)輸貨物，則X1=0，X2=1

揀貨：40+20X1，

如果是特殊揀貨，則X1=1，否則X1=0

完成操作作業(yè)的時間=驗(yàn)收時間+包裝時間+揀貨時間

合同X的時間=70×30+900×11+175×60=22500分鐘

合同Y的時間=80×30+800×9+160×60=18900分鐘

合同Z的時間=90×30+850×6+160×40=14200分鐘

（3）運(yùn)輸部門。運(yùn)輸部門的作業(yè)劃分為以下幾項(xiàng)：一是發(fā)車準(zhǔn)備作業(yè)，包括交通工具的發(fā)出準(zhǔn)備和工作人員的配備等；二是裝貨作業(yè)，包括貨物搬運(yùn)、固定貨物及貨物核對；三是運(yùn)輸作業(yè)，包括貨物運(yùn)輸；四是卸貨作業(yè)，包括貨物搬運(yùn)、貨物核對；五是回單簽收作業(yè)。各項(xiàng)作業(yè)平均單位耗時為：發(fā)車準(zhǔn)備20分鐘/次；裝貨60分鐘/次；市區(qū)內(nèi)運(yùn)輸需30分鐘，運(yùn)送到機(jī)場增加25分鐘，運(yùn)往本市區(qū)周邊區(qū)縣增加40分鐘；卸貨60分鐘；回單簽收2分鐘。運(yùn)輸部門業(yè)務(wù)量及各作業(yè)所需的時間見表6：

表6 運(yùn)輸部門業(yè)務(wù)量及各作業(yè)所需的時間

（4）財(cái)務(wù)部門。對財(cái)務(wù)部門來說，據(jù)管理人員估計(jì)，當(dāng)月接受各合同回單并記賬計(jì)算的時間分別為：X合同1800分鐘，Y合同時間為1600分鐘，Z合同時間為2000分鐘。

（三）基于TDABC的客戶成本 通過上述分析，筆者計(jì)算出各部門的產(chǎn)能成本率和各合同消耗的資源產(chǎn)能，將二者相乘即可得到將各部門屬于合同X、合同Y、合同Z的成本。在建立TDABC模型過程中，本文選取了時間和空間兩個成本動因，加強(qiáng)了模型的準(zhǔn)確性，同時，也考慮到運(yùn)輸部門的燃油費(fèi)和路橋費(fèi)是與合同相關(guān)的直接費(fèi)用，其分配方法比較簡單，即用每里程費(fèi)用率乘以合同所耗里程，這部分費(fèi)用沒有在TDABC模型中分配，而是在用TDABC分配完間接成本后，再加上這部分直接費(fèi)用。具體分配過程和各合同成本見表7和表8。

表7 估時作業(yè)成本法成本分配表

表8 運(yùn)輸部門直接費(fèi)用分配表

通過以上分析和計(jì)算，可得：

每個合同最終的總成本=合同分配的間接費(fèi)用+合同分配的直接費(fèi)用

合同X總成本=70457.30+5495.22+1200=77152.52元

合同Y總成本=42139.85+2997.39+450=45587.24元

合同Z總成本=62381.88+4496.08+1350=68227.96元

三、結(jié)論

第三方物流企業(yè)屬于服務(wù)行業(yè)，間接費(fèi)用占總成本的比重大，其提供的是無形的產(chǎn)品，無形服務(wù)也因客戶需求的不同存在較大差異性。這些特點(diǎn)決定了傳統(tǒng)的成本核算方法無法準(zhǔn)確反映合同成本；將作業(yè)成本法應(yīng)用于第三方物流企業(yè)雖然受到了廣泛的關(guān)注和討論，但ABC方法實(shí)施成本高、更新擴(kuò)展難度大，并不能在實(shí)際工作中很好的應(yīng)用，滿足第三方物流企業(yè)客戶服務(wù)內(nèi)容多變和靈活性的要求。估時作業(yè)成本對作業(yè)成本法進(jìn)行改進(jìn)，是一種簡單有效的成本核算方法。

［1］白勝：《時間驅(qū)動作業(yè)成本法研究》，《財(cái)會通訊》2009年第9期。

［2］陳玉清：《基于時間驅(qū)動因素的兩種作業(yè)成本法的分析比較》，《東北大學(xué)學(xué)報(bào)》（社會科學(xué)版）2011年第9期。