陳 曦，陳俊杰，吳 岳，林鐘高

（安徽工業(yè)大學(xué) 商學(xué)院，安徽 馬鞍山243002）

一、引言

2010年4月財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，要求我國上市公司自2012年1月1日起必須披露內(nèi)部控制審計報告和內(nèi)部控制自我評價報告，這標(biāo)志著我國上市公司內(nèi)部控制制度完成了從自愿披露到強制鑒證的轉(zhuǎn)變。我國的內(nèi)部控制起步較晚，研究文獻主要集中在內(nèi)部控制信息強制披露對現(xiàn)金股利、盈余管理和財務(wù)報告質(zhì)量的影響等方面，國外學(xué)者除了檢驗SOX法案頒布后對企業(yè)盈余管理程度［1］、內(nèi)部控制質(zhì)量［2］、審計風(fēng)險和成本［3］、企業(yè)風(fēng)險［4］和權(quán)益資本成本［5］等的影響之外，也有學(xué)者研究認為薩班斯法案的實施顯著提高了企業(yè)的執(zhí)行成本［6］。這些文獻為本文的研究提供了重要的基礎(chǔ)。

在內(nèi)部控制缺陷對審計費用影響的研究方面，Hogan和Wilkins研究發(fā)現(xiàn)，披露內(nèi)部控制缺陷公司的審計費用會顯著高于未披露內(nèi)部控制缺陷的公司，且存在內(nèi)部控制缺陷的公司的審計費用與內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度正相關(guān)。［7］Randal Elder發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷越多，審計定價越高?？刂骑L(fēng)險越高，審計失敗的概率越大，審計費用的變化與內(nèi)部控制缺陷呈正相關(guān)關(guān)系。［8］戴捷敏和方紅星研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量和訴訟費用和審計費用之間存在著正相關(guān)關(guān)系，并且審計費用中還包含了一定的風(fēng)險溢價。［9］張敏和朱小平發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷與審計定價之間有著顯著正相關(guān)關(guān)系，揭露更多的內(nèi)部控制缺陷問題將會導(dǎo)致來年更高的審計定價。［10］蓋地和盛常艷發(fā)現(xiàn)審計費用會因上市公司存在內(nèi)部控制缺陷而增加，同時審計費用會因內(nèi)部控制缺陷修復(fù)而降低，但并不顯著。［11］張紅英和高晟星研究發(fā)現(xiàn)會計層面的內(nèi)部控制缺陷與審計費用顯著正相關(guān)，但公司層面內(nèi)部控制缺陷與審計費用卻沒有這個關(guān)系，且當(dāng)內(nèi)部控制缺陷修復(fù)后，審計費用會降低。［12］牟韶紅等研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制水平與審計費用顯著正相關(guān)。［13］綜觀以上這些研究，至少有三點值得我們進一步思考：第一，缺少制度變遷背景影響的考量。我國學(xué)者林毅夫提出了誘致性制度變遷與強制性制度變遷兩種理論模型。誘致性制度變遷是指現(xiàn)行制度安排的變更或替代，或者是新制度安排的創(chuàng)造，而強制性制度變遷是由政府命令和法律引入和實行。［14］我國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)具有明顯的漸進式強制性變遷的重要特性，這種制度變遷的特性，尤其是2012年之后內(nèi)部控制的強制性披露階段，究竟對審計費用產(chǎn)生了怎樣的不同影響，現(xiàn)有文獻缺少深入研究。第二，缺少對審計費用組成部分的細化分析。在以往的研究中，對于審計費用基本是以報表披露的數(shù)據(jù)作為替代變量，并沒有區(qū)分和甄別審計費用的組成內(nèi)容，尤其是在強制披露階段增加了內(nèi)部控制的審計鑒證工作，因而造成審計費用的增加，如果沒有甄別因為內(nèi)部控制鑒證工作的費用造成的可能影響，則研究結(jié)論就有可能產(chǎn)生偏頗。第三，為數(shù)不多的有關(guān)內(nèi)部控制缺陷對審計費用影響的研究，主要基于美國等發(fā)達經(jīng)濟體的環(huán)境，對于轉(zhuǎn)型新興市場經(jīng)濟的中國還缺少有說服力的檢驗證據(jù)，而國內(nèi)學(xué)者的研究結(jié)論存在較大的差異，這為本文的研究提供了重要的實驗場所。

基于上述考慮，本文以2012～2014年上市公司為研究對象，并且根據(jù)內(nèi)部控制的實施進程劃分為自愿性披露（2010～2011年）與強制性披露（2012～2014年）兩個階段，首次引入制度變遷理論，從截面和跨期兩個視角考察內(nèi)部控制缺陷及其修復(fù)在不同階段對審計費用可能產(chǎn)生的影響，即2012年內(nèi)部控制政策的強制實施是否引起企業(yè)審計費用的大幅增加？那些披露內(nèi)部控制缺陷的公司在強制披露階段是否比自愿披露階段審計費用更高？強制披露階段公司內(nèi)部控制缺陷修復(fù)后會導(dǎo)致審計費用下降得更多嗎？出具審計報告對內(nèi)部控制缺陷的修復(fù)有什么影響？本文的可能研究貢獻在于：首次從制度變遷的角度研究內(nèi)部控制缺陷及其修復(fù)對審計費用的影響，提供了制度變遷理論在內(nèi)部控制領(lǐng)域應(yīng)用的微觀基礎(chǔ)，為監(jiān)管當(dāng)局推行全面內(nèi)部控制建設(shè)提供直接的經(jīng)驗證據(jù)，也為企業(yè)年報審計費用的確定與談判提供重要參考。

二、理論分析與研究假設(shè)

（一）內(nèi)部控制缺陷與審計費用

我國的內(nèi)部控制政策經(jīng)歷了從誘致性到強制性的轉(zhuǎn)變。2012年是我國內(nèi)部控制規(guī)范實施承上啟下的一年，2012年之前我國的內(nèi)部控制屬于誘致性制度變遷的產(chǎn)物，而2012年之后則是強制性制度變遷的結(jié)果。

自愿性內(nèi)部控制缺陷披露與審計費用。基于所有權(quán)和控制權(quán)的分離，外部股東和企業(yè)內(nèi)部管理者產(chǎn)生了委托代理問題和契約成本，解決這一問題的關(guān)鍵是公正透明地披露財務(wù)報告。Cheng et al.研究發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制缺陷會增加財務(wù)信息質(zhì)量，從而減少逆向選擇和道德風(fēng)險等代理問題，提升投資效率。［15］在2012年之前誘致性變遷階段國家要求上市公司自愿披露內(nèi)部控制鑒證報告，基于信號傳遞理論，內(nèi)部控制質(zhì)量較高的的公司更傾向于披露內(nèi)部控制信息 。［16］在自愿披露階段，審計師只是根據(jù)報表審計的要求自行測試內(nèi)部控制運行的有效性，并沒有強制就內(nèi)部控制鑒證報告承擔(dān)審計責(zé)任，規(guī)定相對比較寬松，實際執(zhí)行尺度不一，注冊會計師需要付出的工作量、審計成本（包括內(nèi)部控制審計成本以及審計失敗的預(yù)期成本）和承擔(dān)的風(fēng)險較少，所需要的審計費用也較少。

強制性內(nèi)部控制缺陷披露與審計費用。Simunic等認為會計師在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，針對公司存在的?nèi)部控制問題會收取更高的審計費用。［17］Beneish等發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制缺陷的公司面臨更高的審計費用。［5］Raghunandan和Rama發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制風(fēng)險較高時，審計師需花費更多的時間與客戶管理層討論、花費更多的精力決定一項缺陷應(yīng)劃分為重大缺陷還是重要缺陷，所以會導(dǎo)致較高的審計費用。［18］Hoitash等研究表明，在404條款實施之后的第一年，上市公司披露的審計費用與內(nèi)控缺陷間存在很強的正相關(guān)關(guān)系。［19］2012年之后國家要求滬深兩市主板上市公司強制披露內(nèi)部控制審計報告，否則會受到外部監(jiān)管部門的處罰。在這種變遷方式下，審計師需要冒更大的風(fēng)險［20］，同時對于制度執(zhí)行者來說，外部監(jiān)管的約束性和強制性更強，需要付出更多實施成本和事后的監(jiān)督成本。因為在強制性變遷下，審計師出具的內(nèi)部控制審計報告除了要關(guān)注企業(yè)整體內(nèi)部控制狀況，重點關(guān)注財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制外，還需要對非財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制方面的重大缺陷予以關(guān)注，要求會計師事務(wù)所執(zhí)行高標(biāo)準(zhǔn)的審計準(zhǔn)則，監(jiān)管方對注冊會計師施加了很大的壓力，同時由于“深口袋”和“聲譽機制”的約束，注冊會計師在內(nèi)部控制審計過程中，會執(zhí)行更多的程序，全面、客觀、細致地檢查企業(yè)在內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行過程中是否存在重大缺陷，加大了審計職業(yè)判斷的難度，這無疑會增大會計師事務(wù)所的成本。以上分析表明，當(dāng)企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷時，注冊會計師需要投入更多的時間成本和人員成本，需要執(zhí)行更多的審計程序?qū)ζ髽I(yè)內(nèi)部控制的有效性進行相關(guān)的測試，以降低其審計風(fēng)險。同時當(dāng)企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷時，特別是當(dāng)企業(yè)存在重大缺陷時，降低了內(nèi)部控制的信任度與可利用程度，加大財務(wù)報告的錯報風(fēng)險，審計失敗風(fēng)險大大提高，為了降低審計風(fēng)險，并使之達到可接受的水平，注冊會計師需要執(zhí)行更多的實質(zhì)性程序，從而會發(fā)生更多的審計費用?；谝陨戏治觯岢黾僭O(shè)1。

H1：相對于自愿披露階段，強制披露階段內(nèi)部控制缺陷會帶來更多的審計費用，而且重大缺陷披露增加的審計費用更為明顯。

（二）內(nèi)部控制缺陷修復(fù)與審計費用

從理論上分析，如果被審計單位在當(dāng)年披露內(nèi)部控制缺陷后，下一年度，建立健全和有效實施內(nèi)部控制，使公司的內(nèi)控管理體系不斷健全完善，同時積極識別缺陷，對內(nèi)部控制進行連續(xù)性的監(jiān)控，使缺陷得到了修復(fù)，即下一年沒有再披露內(nèi)部控制缺陷。那么與那些仍然存在內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)相比，注冊會計師在審計這些企業(yè)時，面臨的審計風(fēng)險會降低，需要投入的審計資源和執(zhí)行的審計程序也會減少，減少了一定的工作量，因此收取的審計費用也會降低。蓋地等研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制缺陷修復(fù)后審計費用會降低，但是不顯著，而且實證的時間窗口選擇在非強制實施的階段。［11］從2012年開始，我國要求所有主板上市公司披露內(nèi)部控制審計報告，相對于自愿披露階段，企業(yè)不得考慮成本效益必須對內(nèi)部控制信息進行披露，且須經(jīng)注冊會計師審計，無論是規(guī)范還是形式，國家都頒布了統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)必須遵行。內(nèi)部控制審計報告除了要關(guān)注企業(yè)整體內(nèi)部控制狀況，重點關(guān)注與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制外，還需要對非財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制方面的重大缺陷予以關(guān)注。我們發(fā)現(xiàn)2012年之后披露重大和重要缺陷的企業(yè)數(shù)量比2012年之前增加許多。Ashbaugh-Skaife等研究發(fā)現(xiàn)相比較于沒有修復(fù)內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)，修復(fù)了之前披露的重大缺陷的企業(yè)的應(yīng)計質(zhì)量得到了較大的改進。［21］Johnstone等研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制重大缺陷的修復(fù)和董事會、審計委員會、高管特征的改進顯著正相關(guān)，即內(nèi)部控制重大缺陷修復(fù)后，公司治理情況變好。［22］同時雷英等發(fā)現(xiàn)強制內(nèi)部控制審計有助于提高公司的會計盈余質(zhì)量。［23］因此，相對于沒有披露內(nèi)部控制審計報告的企業(yè)，披露內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)會更加接近其真實的情況，當(dāng)來年缺陷修復(fù)后，企業(yè)的內(nèi)部治理情況會得到更大的改善。因此，注冊會計師在審計這類企業(yè)時，并不需要投入更多的精力和執(zhí)行額外的實質(zhì)性程序，所需要付出的勞動量也會大大降低。以上分析表明，根據(jù)代理理論，管理層為了降低代理成本，會愿意向外界傳遞公司內(nèi)部控制缺陷修復(fù)等正面信息，從而獲取較好的信息披露效應(yīng)和市場形象。而根據(jù)信號傳遞理論，自愿披露內(nèi)部控制缺陷修復(fù)報告的上市公司其內(nèi)部控制質(zhì)量普遍較高，內(nèi)部控制越完善，注冊會計師越可以利用公司的內(nèi)部控制減少審計程序和審計工作量，以提高審計效率，降低審計成本，達到審計目標(biāo)?；谝陨戏治觯岢黾僭O(shè)2。

H2：相對于自愿披露階段，強制披露階段，出具內(nèi)部控制審計鑒證報告的公司顯著降低了審計費用。

面對五彩斑斕的西域山川，有許多畫家進行了色彩的大膽嘗試，這也不愧為一種藝術(shù)表現(xiàn)形式的探索。尤其是冰川與綠樹黃花同時映入我們的眼簾時，作為“視覺動物”的藝術(shù)家真的很難經(jīng)得住這種色彩美的巨大誘惑。但人們在表現(xiàn)山川之“象”時，卻不能僅僅停留在“像”的層面上，是中國畫，就需要考慮格調(diào)的問題。冰山與烈焰如何兼具一身？是以色貌色還是以形寫神？視覺的巨大沖擊需要以思想的高度升華為轉(zhuǎn)機，才能演變?yōu)樯剿车臍v史重生。

三、研究設(shè)計

（一）模型設(shè)定與變量定義

為了檢驗假設(shè)1，我們設(shè)定以下研究模型：

模型（1）中的被解釋變量為審計收費（Lnafee），根據(jù)已有研究，以上市公司年報中披露的審計費用的對數(shù)計量審計收費。解釋變量Year表示強制披露內(nèi)部控制審計報告與非強制披露內(nèi)部控制審計報告的不同階段，當(dāng)年處于2012年之前是Year取0，處于2012年之后時Year取1。

為了檢驗假設(shè)2，我們設(shè)定以下研究模型：

模型（2）中2010和2011年屬于內(nèi)部控制自愿披露階段，2012年以后屬于內(nèi)部控制強制披露階段，針對上述模型，區(qū)分自愿與強制兩階段樣本分別回歸。

模型（2）在模型（1）的基礎(chǔ)上加入了解釋變量內(nèi)部控制缺陷修復(fù)（Revise），這是一個指示變量，如果當(dāng)年度在內(nèi)部控制自我評價報告中披露內(nèi)部控制缺陷的公司在下一年度沒有披露內(nèi)部控制缺陷，我們就認為內(nèi)部控制缺陷得到了修復(fù)，該變量取值為1，否則取零。另外一個解釋變量（Audit）為是否出具內(nèi)部控制審計報告，如果當(dāng)年度出具審計報告為1，否則為0。為了考察那些出具審計報告的公司在內(nèi)部控制缺陷修復(fù)后對審計費用的影響，我們還設(shè)置了內(nèi)部控制缺陷修復(fù)（Revise）與審計報告（Audit）的交互項作為解釋變量，預(yù)期交互項的符號顯著為負。

根據(jù)已有文獻，我們控制了公司財務(wù)狀況、業(yè)務(wù)復(fù)雜性、公司治理、審計情況、實際控制人性質(zhì)等變量的影響。本文在所有檢驗?zāi)Ｐ椭羞€控制了行業(yè)變量。具體的變量定義見表1。

表1 變量定義表

（二）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

四、實證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計與相關(guān)性檢驗①

主要變量的描述性統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)②，自愿披露階段審計費用均值為13.28，強制披露階段審計費用均值為13.81，并且通過了顯著性檢驗，驗證了假設(shè)1。這說明2012年后審計費用增幅較大，2012年財政部聯(lián)合頒布的強制披露內(nèi)部控制審計報告確實會引起企業(yè)審計費用較多增加，加大企業(yè)的成本。自愿披露階段的內(nèi)部控制缺陷修復(fù)的均值是0.6065，強制階段內(nèi)部控制缺陷修復(fù)的均值是0.6206，雖然沒有通過均值檢驗，但在一定程度上也說明強制階段缺陷修復(fù)較高。在自愿披露階段，出具審計報告的公司缺陷修復(fù)的均值為0.0839，強制披露階段出具審計報告的公司缺陷修復(fù)的均值為0.5119，并且通過了顯著性檢驗，說明強制階段出具內(nèi)部控制審計報告的公司更看重內(nèi)部控制質(zhì)量，更傾向于修復(fù)內(nèi)控缺陷。同時通過不同缺陷種類下的描述性統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，一般缺陷時的審計費用均值為13.57，重大缺陷時的審計費用均值為13.93，并且通過了顯著性為1%的均值檢驗，說明企業(yè)出現(xiàn)重大缺陷時審計費用更高。

通過主要變量的相關(guān)性分析發(fā)現(xiàn)，模型（1）的年份、審計報告、資產(chǎn)負債率、資產(chǎn)規(guī)模、股權(quán)集中度和審計事務(wù)所變更、融資配股需求、經(jīng)營凈現(xiàn)金流量和子公司數(shù)量等都與審計費用正相關(guān)，這與我們預(yù)期一致，表明強制披露內(nèi)部控制信息確實會引起審計費用大幅上升。模型（2）中自愿披露階段和強制披露階段出具審計報告的公司缺陷修復(fù)與審計費用是正相關(guān)，這與我們的假設(shè)相反，可能是因為我們并未考慮一般缺陷修復(fù)與重大缺陷修復(fù)的差異，一般缺陷并不能對公司造成重要影響，缺陷修復(fù)后可能也不會造成審計費用的下降。并且，這只是單個變量間的初步運行結(jié)果，我們在后面的研究中加入其它變量進行更為嚴(yán)格的檢驗。另外，各個變量的VIF檢驗，系數(shù)均小于10，說明模型中變量間不存在多種共線性。

（二）回歸結(jié)果與分析

根據(jù)表2列示的結(jié)果，假設(shè)1和假設(shè)2模型調(diào)整后的R2較高，說明兩個模型的擬合優(yōu)度較高。模型（1）審計費用與年度變量顯著正相關(guān)，系數(shù)為0.229，說明強制性制度變遷階段公司披露內(nèi)部控制缺陷會引起審計費用顯著上升，上升的幅度大約為23%，這也說明審計師為測試內(nèi)部控制是否有效并出具內(nèi)部控制審計報告需要增加23%的審計費用，假設(shè)1得以驗證。從表2中我們還可以看出那些出具審計報告、資產(chǎn)規(guī)模和董事會規(guī)模較大、子公司數(shù)量較多的公司審計費用較多；那些由“四大”審計、本期有增發(fā)配股現(xiàn)象并且上市年限較長的公司審計費用也較多。

由于是否出具內(nèi)部控制審計報告對審計費用的影響十分重大，我們考察了出具內(nèi)部控制審計報告的公司缺陷修復(fù)之后對審計費用的影響，表2模型（2）回歸結(jié)果發(fā)現(xiàn)，自愿披露階段出具審計報告的公司缺陷修復(fù)后與審計費用負相關(guān)，系數(shù)是-0.182，但結(jié)果并不顯著；強制披露階段出具審計報告的公司缺陷修復(fù)后與審計費用10%顯著負相關(guān)，系數(shù)為-0.206，這說明出具內(nèi)部控制審計報告的公司為了使下年的內(nèi)部控制審計報告中不再出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，向市場傳遞好的消息，更加重視缺陷的修復(fù)，公司缺陷修復(fù)后更能使公司審計費用下降。因此強制披露階段出具內(nèi)部控制審計報告的公司缺陷修復(fù)后比自愿階段更能降低審計費用，假設(shè)2得以驗證。

表2 自愿階段與強制階段內(nèi)部控制缺陷及其修復(fù)對審計費用影響的回歸結(jié)果

為了進一步考察缺陷程度及其修復(fù)情況的差異對審計費用的不同影響，我們進一步把假設(shè)1中的內(nèi)部控制缺陷分成一般缺陷和重大缺陷兩組，分別進行上述模型的多元回歸，見表3。根據(jù)表3不論是一般缺陷還是重大缺陷表示制度變化的解釋變量年度（Year）與被解釋變量審計費用都顯著相關(guān)，但是重大缺陷的相關(guān)系數(shù)為0.261，明顯高于一般缺陷的相關(guān)系數(shù)0.184，表明存在重大缺陷時，強制披露內(nèi)部控制政策會引起審計費用增加更多。

表3 模型（1）一般缺陷與重大缺陷回歸結(jié)果分析

（三）穩(wěn)健性檢驗

為進一步檢驗結(jié)果的可靠性，我們進行了穩(wěn)健性檢驗。假設(shè)2中的內(nèi)部控制缺陷修復(fù)定義為前一年披露內(nèi)部控制缺陷的公司，在后一年沒有再披露，但在實際中有的公司只是部分修復(fù)了內(nèi)部控制缺陷，這部分審計費用的變化沒有在我們的分析中體現(xiàn)出來，因此將內(nèi)部控制缺陷修復(fù)重新定義為前一年披露缺陷的公司在后一年披露的種類減少或沒有出現(xiàn)相同類型的缺陷，重新進行檢驗，發(fā)現(xiàn)研究結(jié)論仍然一致。

五、研究結(jié)論與不足

本文研究發(fā)現(xiàn)：（1）相對于自愿披露階段，2012年以后的強制披露階段確實會引起有內(nèi)部控制缺陷公司的審計費用大幅增加，其中重大缺陷披露增加的審計費用更為明顯；（2）內(nèi)部控制缺陷修復(fù)后并不能引起審計費用的減少，但是加入是否出具內(nèi)部控制審計報告這一因素后發(fā)現(xiàn)，在強制披露階段出具審計報告的公司內(nèi)部控制缺陷修復(fù)后顯著降低了審計費用。所以，監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)該更加全面地推行內(nèi)部控制建設(shè)，加大宣傳內(nèi)部控制審計的重要性，完善風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛贫?，使企業(yè)的內(nèi)部控制制度更加完善。

本文在進行研究時，僅用了虛擬變量對企業(yè)是否有內(nèi)部控制審計進行了區(qū)分，但并沒有細化內(nèi)部控制審計，這有待于今后進一步研究。

注釋：

①限于篇幅，文中描述性統(tǒng)計與相關(guān)性檢驗不再報告，資料備索。

②由于內(nèi)部控制缺陷修復(fù)需要用到跨期的數(shù)據(jù)，也就是說內(nèi)部控制缺陷修復(fù)要延遲一期，所以導(dǎo)致模型（1）與模型（2）中的樣本數(shù)不同，其中自愿披露階段N1＝305，強制披露階段N2＝571。并且為了剔除內(nèi)部控制缺陷修復(fù)時，出具內(nèi)部控制審計報告對審計費用的影響，模型（2）中的審計費用剔除了內(nèi)部控制審計費用。

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