卞佳雯+余穎

摘 要：林木生物資產(chǎn)是國內(nèi)林業(yè)上市公司的重要資產(chǎn)，但由于其自身的特殊性，導(dǎo)致上市公司不能在財(cái)務(wù)報(bào)告中系統(tǒng)準(zhǔn)確地體現(xiàn)出它真實(shí)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。針對(duì)此問題，本文先解釋了林木生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露改進(jìn)的重要性，而后選取我國證監(jiān)會(huì)林業(yè)行業(yè)分類中的五家林業(yè)上市公司作為樣本公司，通過分析和探討上市公司會(huì)計(jì)信息披露中存在的主要問題，最終提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：林木生物資產(chǎn)；會(huì)計(jì)信息披露；問題；改進(jìn)；對(duì)策

一、改進(jìn)林木生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露的重要性

林木生物資產(chǎn)是上市公司在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中最重要的資源性資產(chǎn)，占公司資產(chǎn)總額的比重較大。改進(jìn)上市公司林木生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息披露可以反映公司資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，林木生物資產(chǎn)的主要價(jià)值體現(xiàn)在三方面：經(jīng)濟(jì)價(jià)值、自然價(jià)值和社會(huì)價(jià)值。

首先，林木生物資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值很高，且呈現(xiàn)上升的趨勢(shì)。根據(jù)全國森林資源清查結(jié)果顯示，我國林木生物資產(chǎn)的價(jià)值增值增長(zhǎng)量遠(yuǎn)大于它的實(shí)物增長(zhǎng)量。其次，它的自然價(jià)值也至關(guān)重要。作為森林資源的主要實(shí)物組成部分，林木生物資產(chǎn)有凈化空氣、涵養(yǎng)水源、防風(fēng)固沙、調(diào)節(jié)小氣候等多種功能。如今林木生物資產(chǎn)的碳匯功能越來越受到關(guān)注，因?yàn)樗沽帜旧锏墓烫忌鷳B(tài)效益貨幣化，可以作為一種商品來進(jìn)行交易，隨著碳匯活動(dòng)的進(jìn)一步開展，林木生物資產(chǎn)的自然價(jià)值會(huì)不斷提高。最后，林木生物資產(chǎn)的社會(huì)價(jià)值有多方面表現(xiàn)，城市綠化、園林景觀等林木生物資產(chǎn)可以改善人們的居住環(huán)境，有益人們的身體健康，而木材、薪柴等林木生物資產(chǎn)則為人們提供著生產(chǎn)和生活的最基本資源。為確保上市公司林木生物資產(chǎn)的各方面價(jià)值，我們應(yīng)該建立健全林木生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露制度，尤其對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行改進(jìn)。

二、分析林木生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露中存在的問題

為分析林木生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露中存在的問題，本文根據(jù)證監(jiān)會(huì)頒布的《上市公司行業(yè)分類指引》，選取了平潭發(fā)展、永安林業(yè)、云投生態(tài)、福建金森、ST景谷這五家林業(yè)上市公司作為樣本公司。通過整理五家樣本公司2007年-2014年的財(cái)務(wù)報(bào)告，我們發(fā)現(xiàn)，雖然樣本公司在不斷地改進(jìn)林木生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息披露，但仍然存在著以下的一些問題。

1.對(duì)林木生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息再次確認(rèn)比較隨意

對(duì)于消耗性林木生物資產(chǎn)，《農(nóng)業(yè)企業(yè)核算辦法——生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》中指出，“企業(yè)應(yīng)增設(shè)消耗性林木生物資產(chǎn)科目，核算已郁閉成林消耗性林木生物資產(chǎn)的實(shí)際成本?！痹跇颖竟?014年的資產(chǎn)負(fù)債表中，僅僅列出“存貨”項(xiàng)目，未列出“消耗性林木生物資產(chǎn)”項(xiàng)目，而只在會(huì)計(jì)報(bào)表附注“存貨”項(xiàng)目披露出存貨包括消耗性林木生物資產(chǎn)，同樣對(duì)于公益性林木生物資產(chǎn)的再次確認(rèn)，《農(nóng)業(yè)企業(yè)核算辦法——生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》中指出，“企業(yè)應(yīng)增設(shè)公益林科目，核算已郁閉成林公益林的實(shí)際成本?！倍鴺颖竟疽仓辉凇捌渌橇鲃?dòng)性資產(chǎn)”項(xiàng)目附注中披露了它的成本。林業(yè)上市公司對(duì)林木生物資產(chǎn)的再次確認(rèn)過于隨意，需要進(jìn)一步地加以改善。

2.對(duì)林木生物資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的信息披露不充分

林業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是在林業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)過程中，資源條件、自然環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境、政策環(huán)境以及林業(yè)內(nèi)部等不利因素對(duì)林業(yè)生產(chǎn)、增收和林業(yè)可持續(xù)性帶來的危害和損失，例如自然風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)等。林木生物資產(chǎn)作為林業(yè)公司最重要的資產(chǎn)，它會(huì)直接承擔(dān)這些風(fēng)險(xiǎn)，從而影響公司的經(jīng)濟(jì)利益，因此上市公司應(yīng)該及時(shí)有效地在年報(bào)中披露林木生物資產(chǎn)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)及公司所采取的有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)控制和管理措施的信息，使外部投資者和內(nèi)部管理層都能更加合理地預(yù)期公司的價(jià)值，也為他們所做的決策提供有力的依據(jù)。僅從2014年樣本公司年報(bào)對(duì)林木生物資產(chǎn)減值（跌價(jià)）信息披露情況來看，其中有4家公司對(duì)林木生物資產(chǎn)計(jì)提了減值（跌價(jià)），但卻未有一家公司披露出導(dǎo)致林木生物資產(chǎn)減值或跌價(jià)的具體原因，而僅僅是對(duì)可能導(dǎo)致減值或跌價(jià)的情況做了簡(jiǎn)單的列舉，類似的對(duì)林木生物資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)披露的不充分將使信息使用者難以做出決策，從而影響公司進(jìn)一步的發(fā)展。

3.對(duì)于公益性林木生物資產(chǎn)信息披露很不充分

在選取的五家樣本公司中，只有兩家林業(yè)上市公司擁有公益性林木生物資產(chǎn)。通過分析這兩家上市公司的年度報(bào)告，我們發(fā)現(xiàn)報(bào)告中對(duì)公益性林木生物資產(chǎn)披露的信息量太小，例如其中一家在2008年-2014年報(bào)中公司只簡(jiǎn)述了公益性林木生物資產(chǎn)的定義、成本計(jì)價(jià)方法等，2008年的年報(bào)中分別披露了人工林和天然林的賬面價(jià)值，而2009年-2014年的年報(bào)卻只披露了其總賬面價(jià)值，且這期間公益性林木生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值沒有變動(dòng)。雖然公益性林木生物資產(chǎn)不能給企業(yè)帶來直接的經(jīng)濟(jì)利益，但是它具有服務(wù)潛能和生態(tài)效益。林業(yè)上市公司應(yīng)該在年報(bào)中反映公益性林木生物資產(chǎn)的資金來源和運(yùn)用情況，詳細(xì)地披露郁閉前的各項(xiàng)成本支出情況。

三、改進(jìn)林木生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露的對(duì)策

1.編制關(guān)于林木資產(chǎn)的專用財(cái)務(wù)報(bào)告

在如今這個(gè)網(wǎng)絡(luò)化的信息時(shí)代，現(xiàn)行的三大財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)不能滿足信息需求者的要求，同時(shí)也不能適應(yīng)復(fù)雜多變的發(fā)展現(xiàn)狀，為此企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)狀況而編制具有個(gè)性化的專用財(cái)務(wù)報(bào)告是必要的。對(duì)林業(yè)上市公司來說，林木資產(chǎn)既是公司的重要資產(chǎn)，又是主營(yíng)業(yè)務(wù)的主要原材料，因此對(duì)消耗性林木資產(chǎn)、生產(chǎn)性林木資產(chǎn)、公益性林木資產(chǎn)分別編制專用的財(cái)務(wù)報(bào)表，反映林木資產(chǎn)的賬面價(jià)值、市場(chǎng)價(jià)值等信息，更科學(xué)詳盡地反應(yīng)公司的經(jīng)營(yíng)狀況。專用財(cái)務(wù)報(bào)告也可以考慮借助辦公軟件中圖表等功能，將林木資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行統(tǒng)計(jì)并分類匯總，使信息更加形象多樣化，更能簡(jiǎn)單準(zhǔn)確地對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比和分析。

2.重視對(duì)與林木生物資產(chǎn)核算相關(guān)專業(yè)人才的培訓(xùn)

林木生物資產(chǎn)是一項(xiàng)特殊的資產(chǎn)，這要求審計(jì)人員需要具備相關(guān)的林業(yè)知識(shí)，培訓(xùn)專業(yè)人才的工作十分必要。我國審計(jì)組織是由政府審計(jì)機(jī)關(guān)、民間審計(jì)組織和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)組成的，因?yàn)槲覈恼畬徲?jì)機(jī)關(guān)實(shí)行的是審計(jì)專業(yè)技術(shù)資格制度，所以政府審計(jì)具備核算林木生物資產(chǎn)的能力，而內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也擁有此項(xiàng)能力，因?yàn)榱謽I(yè)上市公司具有相關(guān)的人才儲(chǔ)備。只有民間審計(jì)組織需要進(jìn)行員工培訓(xùn)，主要由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試和繼續(xù)教育都缺乏林業(yè)專業(yè)知識(shí)的審核，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)涉及審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告以及驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告等內(nèi)容，這要求審計(jì)林業(yè)上市公司的人員必須掌握核算林木生物資產(chǎn)的技術(shù)，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要單獨(dú)培養(yǎng)具有審核林業(yè)資產(chǎn)專業(yè)能力的會(huì)計(jì)師，從而能真正對(duì)上市林業(yè)公司發(fā)揮監(jiān)管作用。

3.拓寬林木生物資產(chǎn)表外信息披露的范圍

針對(duì)上市公司對(duì)林木生物資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)披露不充分的問題，公司應(yīng)該根據(jù)林業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的分類分別對(duì)林木生物資產(chǎn)的增值、減值和跌價(jià)披露會(huì)計(jì)信息，不能只是簡(jiǎn)單地概括總體原因，可分為從以下三個(gè)方面作披露。一是自然風(fēng)險(xiǎn)，林業(yè)上市公司應(yīng)該將導(dǎo)致減值或跌價(jià)按自然原因的種類分類并加權(quán)匯總進(jìn)行明確分析，比如由于火災(zāi)而發(fā)生的資產(chǎn)減值可以合計(jì)其數(shù)額再披露，這樣有利于審計(jì)人員核對(duì)其真實(shí)性，也使投資者更加清楚公司計(jì)提減值的原因；二是市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，由于市場(chǎng)供求關(guān)系變化等原因?qū)е碌氖袌?chǎng)價(jià)格變動(dòng)，而使林木生物資產(chǎn)產(chǎn)生跌價(jià)損失，在附注中需要披露影響價(jià)格變動(dòng)的主要樹種的名稱和價(jià)值；三是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，由于經(jīng)營(yíng)決策所引起的未來收益不確定，因而需要披露公司的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)等導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的因素，對(duì)投資者和決策者起到警醒的作用。

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