（臨沂市高級財經(jīng)學(xué)校山東臨沂276000中國海洋大學(xué)管理學(xué)院會計系山東青島266100）

一、引言

近期的獐子島8億扇貝因冷水團(tuán)不翼而飛的事件于2014年12月4日由大連證監(jiān)局定性為存在內(nèi)控不規(guī)范——其部分事項(xiàng)決策程序不規(guī)范、內(nèi)部控制制度執(zhí)行不規(guī)范。該事件在引起人們質(zhì)疑的同時，也引發(fā)了人們對上市公司內(nèi)部控制評價和審計的關(guān)注。《我國上市公司2013年實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報告》指出，內(nèi)部控制審計報告披露存在內(nèi)部控制審計結(jié)論中的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見比例較低，內(nèi)部控制評價結(jié)論與內(nèi)部控制審計結(jié)論不一致，內(nèi)部控制審計報告披露不規(guī)范和強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的使用不規(guī)范等問題。上市公司存在審計師和管理層在內(nèi)控審計的范圍、缺陷標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定、內(nèi)控有效性的結(jié)論等方面的標(biāo)準(zhǔn)不一、結(jié)論不同的問題，影響了投資者對于上市公司內(nèi)部控制有效性的判斷。

二、內(nèi)部控制審計的發(fā)展

（一）國際內(nèi)部控制審計的發(fā)展

內(nèi)部控制審計的產(chǎn)生發(fā)展歷經(jīng)了三個階段，分別是內(nèi)部控制評價階段、內(nèi)部控制審核階段、內(nèi)部控制審計階段。美國會計師協(xié)會1939年發(fā)布的《第1號審計程序公告》第一次在財務(wù)報表審計增加了對內(nèi)部控制審查評價的內(nèi)容。而賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計模式向制度基礎(chǔ)審計模式的轉(zhuǎn)變也使內(nèi)部控制由最初在財務(wù)報表審計中受到關(guān)注逐步轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲嬤^程中一個關(guān)鍵性程序。

20世紀(jì)80年代，財務(wù)舞弊案的頻發(fā)和全美反舞弊性財務(wù)報告委員會對評估內(nèi)部控制有效性的建議，使SEC要求管理層在年度報告中報告對財務(wù)報表和內(nèi)部控制的責(zé)任以及評估內(nèi)部控制的有效性，但由于巨大的制度運(yùn)行成本不了了之。直到1991年《聯(lián)邦儲蓄保險公司改善法》出臺，強(qiáng)制要求大銀行管理層報告內(nèi)部控制有效性并由注冊會計師對管理層的聲明進(jìn)行驗(yàn)證，曾反對內(nèi)部控制報告的團(tuán)體轉(zhuǎn)而支持對內(nèi)部控制相關(guān)信息的披露和審核。隨著AICPA《財務(wù)報告內(nèi)部控制的審核》的發(fā)布，美國實(shí)現(xiàn)了從財務(wù)報表審計中評價內(nèi)部控制，到正式將內(nèi)控審核規(guī)定為注冊會計師單獨(dú)承辦的鑒證業(yè)務(wù)的第二次飛躍。

2002年薩班斯-奧克斯利法案（SOX）的頒布，讓上市公司內(nèi)部控制由自愿性披露轉(zhuǎn)化為強(qiáng)制性披露。內(nèi)部控制審核階段進(jìn)入了內(nèi)部控制審計階段。2003年，SEC發(fā)布了《最終規(guī)則》，正式提出了財務(wù)報告內(nèi)部控制的概念，對管理層如何披露公司財務(wù)報告內(nèi)部控制提出了具體要求。使財務(wù)報告內(nèi)部控制自我評估和內(nèi)部控制審計制度擴(kuò)大到公眾公司的同時，要求對公司財務(wù)報表進(jìn)行審計的注冊會計師事務(wù)所對公司管理層的財務(wù)報告內(nèi)部控制評估報告提供鑒證報告。PCAOB于2004年發(fā)布了《第2號審計準(zhǔn)則——與財務(wù)報表審計相關(guān)的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》（AS NO.2），關(guān)注了財務(wù)呈報內(nèi)部控制的審計工作，以及這項(xiàng)工作與財務(wù)報表審計的關(guān)系問題。其明確了內(nèi)部控制審計概念并提出了整合審計的理念，建立了一個新型的內(nèi)部控制審計體系框架。為追求成本效益最大化，PCAOB在2007年以AS NO.5取代了AS NO.2，其主要變化體現(xiàn)在進(jìn)一步優(yōu)化自上而下的審計方法、增加對舞弊控制的評價、強(qiáng)調(diào)穿行測試的重要性等方面。2006年，歐盟修訂歐洲議會和歐盟理事會指令，明確要求注冊會計師應(yīng)向公司審計委員會報告財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷。通過實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計識別、分析、認(rèn)定、報告內(nèi)控缺陷尤其是重大缺陷。日本在2007年發(fā)布了《財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則》。CICA也于當(dāng)年發(fā)布了《與財務(wù)報表審計整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》?，F(xiàn)代審計因此進(jìn)入了一個財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計并重的時代。

（二）我國內(nèi)部控制審計的發(fā)展

2006年，上交所和深交所分別發(fā)布了內(nèi)部控制指引，倡導(dǎo)上市公司披露內(nèi)部控制自我評估報告和會計師事務(wù)所的審核評價意見。2008年5月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會聯(lián)合頒布了 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會[2008]7號）。2010年4月，五部委又聯(lián)合發(fā)布了18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系應(yīng)用范圍逐漸擴(kuò)大。五部委要求，企業(yè)要對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價并出具年度自我評價報告，同時聘請事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，出具審計報告。自2012年1月1日起施行的 《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實(shí)施意見》在《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的基礎(chǔ)上，對執(zhí)行內(nèi)部控制審計各個關(guān)鍵環(huán)節(jié)的要求進(jìn)行補(bǔ)充和細(xì)化，從業(yè)務(wù)約定書簽訂，到總體審計策略和具體審計計劃的制定、審計工作實(shí)施，以及控制缺陷評價，形成審計意見到最終的審計報告出具都進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定。

三、內(nèi)部控制審計目標(biāo)的定位

SOX頒布之后，美國開始實(shí)施財務(wù)報告內(nèi)部控制審計。AS NO.5第三段規(guī)定，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。之所以選擇財務(wù)報告控制概念，首先是由于將內(nèi)部控制的目標(biāo)集中在財務(wù)報告可靠性上，更有利于保護(hù)廣大投資者的利益；其次，內(nèi)部控制的核心目標(biāo)是合理保證財務(wù)報告的可靠性；最后，歷史上注冊會計師對管理層內(nèi)部控制評估的檢查、評價或鑒證的范圍從來就是針對內(nèi)部控制。根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的規(guī)定，內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。這里內(nèi)控審計包含了兩個目標(biāo)，不僅要對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，還要評價非財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性。筆者認(rèn)為，針對我國內(nèi)控審計市場現(xiàn)狀來說，這一目標(biāo)是否具有現(xiàn)實(shí)性還有待商榷。與非財務(wù)報告內(nèi)部控制相關(guān)的評價活動類似于私人物品，而財務(wù)報告內(nèi)部控制具備了公共物品的非排他性和非競爭性的基本特征，具有公共物品的性質(zhì)。內(nèi)部控制審計的性質(zhì)是提供類似于公共物品的服務(wù)，這種性質(zhì)決定了內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是評價與財務(wù)報告可靠性有關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，而不是全部內(nèi)部控制的有效性。

內(nèi)部控制有三大目標(biāo)：（1）財務(wù)報告的可靠性；（2）經(jīng)營的效率和效果；（3）遵守適用的法律法規(guī)要求。然而，注冊會計師對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計的終極目標(biāo)是為了保證財務(wù)報告及其相關(guān)信息的真實(shí)可靠，公允反映。根據(jù)SEC對財務(wù)報告內(nèi)部控制的定義——首席執(zhí)行官和首席財務(wù)官就符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則外部使用目的之財務(wù)報告的可靠性和財務(wù)報告的編制提供合理保證而制定或監(jiān)督制定并由發(fā)行人董事會、管理層和其他人員實(shí)施的程序。而非財務(wù)報告內(nèi)部控制主要是滿足企業(yè)自身的需要，如保證企業(yè)在法律法規(guī)的框架下從事經(jīng)營活動，保證經(jīng)營的效率和效果等?，F(xiàn)今的法律和訴訟體系對于內(nèi)控的合規(guī)性目標(biāo)就已經(jīng)產(chǎn)生了一定的監(jiān)督和保證作用，而對經(jīng)營效率目標(biāo)的保證的內(nèi)部控制活動一方面具有私密性的特征，另一方面，注冊會計師的鑒證業(yè)務(wù)主要是針對財務(wù)報告而言，其目的是查錯揭弊和驗(yàn)證財務(wù)報表的真實(shí)性和公允性，主要發(fā)揮降低信息風(fēng)險、信息增值和信息甄別的作用。對于企業(yè)經(jīng)營效率和效果的內(nèi)部控制進(jìn)行有效性保證，似乎已經(jīng)超出了注冊會計師的業(yè)務(wù)和能力范圍，也無形中增加了注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

因此，筆者認(rèn)為內(nèi)部控制審計的具體目標(biāo)應(yīng)為對財務(wù)報告內(nèi)部控制的設(shè)計與運(yùn)行的有效性發(fā)表審計意見。而與非財務(wù)報表內(nèi)部控制有關(guān)的設(shè)計與評價活動則主要由企業(yè)內(nèi)部審計完成，或者作為非注冊會計師的非鑒證業(yè)務(wù)如內(nèi)部控制咨詢等。但需要強(qiáng)調(diào)同一事務(wù)所不可同時涉及內(nèi)部控制咨詢與內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，否則將因?yàn)樽晕以u價的不利影響，損害內(nèi)控審計的獨(dú)立性和審計意見的可信性。

四、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計

（一）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的區(qū)別

1.審計目標(biāo)及范圍不同。內(nèi)部控制審計目標(biāo)是注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計并發(fā)表審計意見。財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師通過對財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制和是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行審計并發(fā)表審計意見。

針對財務(wù)報告內(nèi)部控制在某一基準(zhǔn)日有效性的審計，審計人員應(yīng)當(dāng)獲取財務(wù)報告內(nèi)部控制在足夠長期間運(yùn)行有效性的證據(jù)，可以短于財務(wù)報告期。在財務(wù)報表審計中，注冊會計師也必須了解內(nèi)部控制，但僅在下列兩種情況下才應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試程序：一是在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，認(rèn)為控制的運(yùn)行是有效的；二是僅依靠實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)?？刂茰y試的范圍一般為整個報告期。

此外，內(nèi)部控制審計中要關(guān)注內(nèi)部控制期后事項(xiàng)。在基準(zhǔn)日后至審計報告日前（以下簡稱期后期間），內(nèi)部控制可能發(fā)生變化，或出現(xiàn)其他可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問是否存在這類變化或因素，并獲取被審計單位關(guān)于這類變化或因素的書面聲明。但在財務(wù)報表審計中，并未要求對影響內(nèi)部控制的期后事項(xiàng)加以關(guān)注。

2.對內(nèi)部控制有效性評價結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求不同。AS NO.5將財務(wù)報告內(nèi)部控制審計定位為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，因此，不僅要求注冊會計師了解內(nèi)部控制，評價和測試內(nèi)部控制有效性以確定控制風(fēng)險的高低，還要收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)判斷內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行是否都符合所采用的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)。因此，內(nèi)部控制審計對內(nèi)部控制有效性評價結(jié)論具有較高的準(zhǔn)確程度。財務(wù)報表審計只是為了衡量控制風(fēng)險的高低，將其作為實(shí)質(zhì)性程序性質(zhì)、時間和范圍的確定依據(jù)，不需要單獨(dú)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性提供報告，因此對內(nèi)部控制的有關(guān)評價相對來說準(zhǔn)確度和信賴度較低。

3.審計報告的內(nèi)容不同。內(nèi)部控制審計報告審計意見沒有保留意見這一類型，只有無保留意見、否定意見和無法表示意見三種審計意見類型，并且在滿足兩種條件時，對內(nèi)部控制出具無保留意見的內(nèi)部控制審計報告：一是在基準(zhǔn)日，被審計單位按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制；二是注冊會計師已經(jīng)按照 《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求計劃和實(shí)施審計工作，在審計過程中未受到限制。然而，對內(nèi)部控制發(fā)表了否定意見并不表明財務(wù)報表一定存在重大錯報。注冊會計師應(yīng)該確定被出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告對財務(wù)報表審計意見的影響，并在內(nèi)部控制審計報告中予以說明。

4.對注冊會計師的要求不同。內(nèi)部控制審計是貫徹實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的重要制度安排，同時也改變了我國會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)單一的局面，為注冊會計師行業(yè)做強(qiáng)做大提供了新的業(yè)務(wù)增長點(diǎn)，其對注冊會計師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力都有了更高的要求。與財務(wù)報表審計中了解和測試內(nèi)部控制不同，報表審計中只需要簡單了解內(nèi)部控制以確定控制風(fēng)險，而內(nèi)部控制審計相對風(fēng)險較高，而且鑒證對象是非財務(wù)數(shù)據(jù)，不像財務(wù)報表審計中可以精確的量化評價。注冊會計師需要掌握標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范且成熟有效的內(nèi)控評價或?qū)徲嬃鞒碳胺椒ㄕ?，并熟悉?nèi)部控制規(guī)范和評價標(biāo)準(zhǔn)，類似的缺陷可能在某些公司歸屬于重大缺陷，而在另外一些公司卻被歸屬于重要缺陷，甚至一般缺陷。內(nèi)控缺陷的評價是內(nèi)控審計的重點(diǎn)和難點(diǎn)，在評價內(nèi)部控制缺陷是否重大時，需要注冊會計師進(jìn)行大量的職業(yè)判斷。而報表審計中對于內(nèi)部控制的了解和評價僅限于確定控制風(fēng)險的大小，不用認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷類型，要求的有效性結(jié)論也不需要太精確。因此，注冊會計師應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)部控制方面的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力并注重內(nèi)控審計方法和程序的掌握。

（二）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的聯(lián)系

1.最終目的相同。和財務(wù)報表審計一樣，注冊會計師在對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計的最終目的都是為了保證財務(wù)報告及其相關(guān)信息的真實(shí)可靠，公允反映。兩者都是收集充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)提供鑒證服務(wù)，向公司外部信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量會計信息提供合理保證，降低信息風(fēng)險。內(nèi)部控制審計是審計財務(wù)信息的生產(chǎn)流程，而報表審計是審計財務(wù)信息的本期成果，其共同目的都是提高對外公布的財務(wù)報表信息的質(zhì)量。

2.程序關(guān)聯(lián)。兩者都要了解和測試內(nèi)部控制，并且對內(nèi)部控制有效性的定義和評價方法相同。財務(wù)報表審計中，為了解和評價被審計單位的內(nèi)部控制情況，注冊會計師可以采用詢問被審計單位人員、觀察特定控制的運(yùn)用、檢查文件和報告、追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）等方法。內(nèi)部控制審計中，也需要綜合運(yùn)用詢問、觀察、檢查相關(guān)文件及重新執(zhí)行、穿行測試等程序。注冊會計師可以利用內(nèi)部控制審計所取得的審計證據(jù)和內(nèi)部控制有效性評價中發(fā)現(xiàn)的缺陷來決定財務(wù)報表審計中進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

3.方法相同且有交叉。兩者都采取風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑詴嫀熓紫葘?shí)施風(fēng)險評估程序，識別和評估重大缺陷（或錯報）存在的風(fēng)險。在此基礎(chǔ)上，有針對性地采取應(yīng)對措施，實(shí)施相應(yīng)的審計程序。注冊會計師在內(nèi)部控制審計中采用的是自上而下的方法。與財務(wù)報表審計方法一樣，這種審計方法也是基于全面風(fēng)險管理基礎(chǔ)的以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計方法選擇。自上而下的方法始于財務(wù)報表層次，以注冊會計師對內(nèi)部控制整體風(fēng)險的了解開始，然后，將關(guān)注重點(diǎn)放在企業(yè)層面的控制上，并將工作逐漸下移至重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定。隨后，驗(yàn)證其對被審計單位業(yè)務(wù)流程中風(fēng)險的了解，并選擇能足以應(yīng)對評估的每個相關(guān)認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險的控制進(jìn)行測試。一是從財務(wù)報表層次初步了解內(nèi)部控制整體風(fēng)險；二是識別、了解和測試企業(yè)層面控制；三是識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定；四是了解潛在錯報的來源并識別相應(yīng)的控制；五是選擇擬測試的控制。

在審計流程上，注冊會計師都要先制定審計計劃，評估內(nèi)部控制整體風(fēng)險，確定重要性水平，識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定，確定執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)所需資源的性質(zhì)、時間安排和范圍，收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)并出具鑒證報告。兩者均要識別重點(diǎn)賬戶、重要交易類別等重點(diǎn)審計領(lǐng)域且確定的重要性水平相同。注冊會計師在財務(wù)報告審計中確定重要性水平，旨在檢查財務(wù)報告中是否存在重大錯報；在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中確定重要性水平，旨在檢查財務(wù)報告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。由于審計對象、判斷標(biāo)準(zhǔn)相同，因此二者在審計中確定的重要性水平亦相同。

五、結(jié)論

內(nèi)部控制審計強(qiáng)化了上市公司信息披露，提高了財務(wù)信息質(zhì)量，是貫徹實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的重要制度安排，同時也改變了我國會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)單一的局面，為注冊會計師行業(yè)做強(qiáng)做大提供了新的業(yè)務(wù)增長點(diǎn)。我國的內(nèi)部控制審計也正處于摸索階段，還有許多地方值得探討和改進(jìn)。要在明確內(nèi)部控制審計目標(biāo)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國資本市場和審計市場的實(shí)際情況，不能完全對西方的內(nèi)控審計條文實(shí)行“拿來主義”。在內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合方面，還需要更加深入的研究整合的程序與方法，使內(nèi)部控制審計不但不成為上市公司的成本和負(fù)擔(dān)，還能與財務(wù)報表審計一起發(fā)揮成本效益最大化的作用，更好地保護(hù)投資者的利益。

普華永道中國金融業(yè)市場主管合伙人表示：“站在企業(yè)的角度，將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計結(jié)合起來進(jìn)行，不但有助于降低企業(yè)的審計成本，節(jié)省企業(yè)的時間及人工投入，更有助于企業(yè)完善與財務(wù)報告相關(guān)流程的管理，促進(jìn)企業(yè)財務(wù)報告信息質(zhì)量的提升。”由同一家事務(wù)所進(jìn)行整合審計，不僅有利于提高審計效果和效率，降低審計成本，減少重復(fù)勞動，而且可以避免審計判斷出現(xiàn)不一致的情形，降低企業(yè)聘請不同事務(wù)所實(shí)施審計的負(fù)擔(dān)。而上文分析的內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的區(qū)別和聯(lián)系也印證了可以將內(nèi)部控制和財務(wù)報表整合審計，這也是美國內(nèi)部控制審計所采用的審計方式。將兩者整合起來進(jìn)行審計，一方面可以有力提升財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的效果和效率。另一方面，內(nèi)部控制審計與報表審計的結(jié)果在多個方面可以互相利用、互相支持，達(dá)到更好的審計質(zhì)量。