（常州工學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院江蘇常州213003）

聯(lián)營企業(yè)是指投資企業(yè)對其有重大影響且既非子公司也非合營企業(yè)的被投資企業(yè)。聯(lián)營企業(yè)雖然沒有直接納入合并財務(wù)報表的合并范圍，但隨著集團(tuán)成員企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算，即將聯(lián)營企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈損益按持股比例計算歸屬于集團(tuán)成員企業(yè)的份額計入其個別財務(wù)報表，而間接納入合并財務(wù)報表之中。集團(tuán)成員企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)實質(zhì)上構(gòu)成了一個經(jīng)濟(jì)實體，兩者之間的交易屬于主體內(nèi)部交易，其歸屬于集團(tuán)成員企業(yè)未實現(xiàn)交易損益份額應(yīng)予以抵銷，從而消除關(guān)聯(lián)交易的影響，避免虛增利潤。然而，集團(tuán)成員企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中如何抵銷，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則沒有給出具體的指引，本文分別從順流交易與逆流交易兩個方面對此進(jìn)行探討。

一、順流交易中未實現(xiàn)損益的抵銷

順流交易是指集團(tuán)成員企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。順流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，在交易資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售或未被消耗之前，體現(xiàn)在聯(lián)營企業(yè)購入資產(chǎn)的賬面價值之中，在集團(tuán)成員企業(yè)采用權(quán)益法核算應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)的投資收益時應(yīng)予以抵銷，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。即在順流交易中，集團(tuán)成員企業(yè)出售資產(chǎn)給聯(lián)營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。

（一）子公司與聯(lián)營企業(yè)順流交易未實現(xiàn)損益的抵銷

子公司與聯(lián)營企業(yè)順流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，一方面體現(xiàn)在子公司“營業(yè)收入”“營業(yè)成本”等損益項目中，另一方面則體現(xiàn)在聯(lián)營企業(yè)“存貨”“固定資產(chǎn)”等資產(chǎn)項目中。編制合并財務(wù)報表時理應(yīng)將子公司與交易相關(guān)的損益項目與聯(lián)營企業(yè)對應(yīng)的資產(chǎn)項目相抵銷，但由于聯(lián)營企業(yè)對應(yīng)的資產(chǎn)項目并沒有體現(xiàn)在合并財務(wù)報表中，無法直接抵銷。事實上子公司與聯(lián)營企業(yè)順流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，可以理解為聯(lián)營企業(yè)對子公司的利益輸送，間接體現(xiàn)在子公司“投資收益”項目中，所以編制合并財務(wù)報表時可以將未實現(xiàn)損益中歸子公司所有的份額從子公司各有關(guān)項目中抵銷。如果子公司是非全資子公司，未實現(xiàn)損益還應(yīng)考慮在母公司股東與子公司少數(shù)股東之間如何分配抵銷的問題。

例1：甲公司持有A公司60%的股權(quán)，A公司持有B公司30%的股權(quán)，能夠?qū)公司生產(chǎn)經(jīng)營施加重大影響。2014年10月，A公司將其賬面價值為200萬元的商品以260萬元的價格出售給B公司，B公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)核算，該資產(chǎn)預(yù)計使用壽命為5年，凈殘值為0。假定A公司取得B公司該項投資時，B公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。B公司2014年實現(xiàn)凈利潤為0。假定不考慮所得稅影響。

A公司擁有B公司30%的股權(quán)，能對B公司施加重大影響，所以B公司是A公司的聯(lián)營企業(yè)。2014年10月A公司向B公司銷售商品為順流交易，該項交易確認(rèn)了銷售利潤60萬元（260-200），如果考慮固定資產(chǎn)折舊對利潤的影響，該部分內(nèi)部銷售利潤歸屬于A公司的份額17.4萬元［（60-60÷5×2÷12）×30%］并未實現(xiàn)，不應(yīng)該確認(rèn)，會計處理如下：

借：投資收益 174 000

貸：長期股權(quán)投資 174 000

A公司在個別財務(wù)報表中本應(yīng)扣除銷售利潤，但實際扣除的卻是投資收益，通過轉(zhuǎn)移扣除的做法來消除關(guān)聯(lián)交易虛增的利潤，從而達(dá)到不因關(guān)聯(lián)交易虛增利潤的目的。

期末，集團(tuán)編制甲公司與A公司的合并財務(wù)報表時，應(yīng)將A公司個別財務(wù)報表中包含的內(nèi)部交易損益抵銷，即應(yīng)抵銷A公司確認(rèn)的對B公司銷售收入和銷售成本中30%的份額。營業(yè)收入為78萬元（260×30%），營業(yè)成本為60萬元（200×30%），投資收益為18萬元。會計處理如下：

借：營業(yè)收入 780 000

貸：營業(yè)成本 600 000

投資收益 180 000

上述會計處理實際上消除了內(nèi)部交易的影響，在內(nèi)部交易不存在的情況下，則A公司個別財務(wù)報表中扣除的投資收益18萬元應(yīng)予補回。

此外，由于A公司是甲公司的非全資子公司，編制合并財務(wù)報表時還應(yīng)將歸屬于A公司的未實現(xiàn)損益18萬元，按權(quán)益比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”與“少數(shù)股東損益”之間分?jǐn)偂Ｉ贁?shù)股東權(quán)益為 7.2萬元（18×40%），少數(shù)股東損益為7.2萬元。會計處理如下：

借：少數(shù)股東權(quán)益 72 000

貸：少數(shù)股東損益 72 000

（二）母公司與子公司聯(lián)營企業(yè)順流交易未實現(xiàn)損益的抵銷

在企業(yè)集團(tuán)中，子公司的聯(lián)營企業(yè)同樣也是母公司的聯(lián)營企業(yè)。如果會計期末母公司與子公司聯(lián)營企業(yè)順流交易的相關(guān)資產(chǎn)仍然由聯(lián)營企業(yè)持有，則意味著交易涉及的損益并沒有真正實現(xiàn)，即存在未實現(xiàn)損益。該未實現(xiàn)損益一方面體現(xiàn)在母公司“營業(yè)收入”“營業(yè)成本”等損益項目中，另一方面則體現(xiàn)在子公司聯(lián)營企業(yè)“存貨”“固定資產(chǎn)”等資產(chǎn)項目中。編制合并財務(wù)報表時本應(yīng)將母公司與交易相關(guān)的損益項目與子公司聯(lián)營企業(yè)對應(yīng)的資產(chǎn)項目抵銷，但由于子公司聯(lián)營企業(yè)未納入合并財務(wù)報表范圍，所以編制合并財務(wù)報表時只能將未實現(xiàn)損益中歸母公司所有的份額從母公司各有關(guān)項目中抵銷。

例2：將例1“A公司將其賬面價值為200萬元的商品以260萬元的價格出售給B公司”改為：“甲公司將其賬面價值為200萬元的商品以260萬元的價格出售給B公司”，其他內(nèi)容不變。

甲公司是通過A公司而間接擁有B公司的股權(quán)，B公司也屬于甲公司的聯(lián)營企業(yè)。2014年10月甲公司向B公司銷售產(chǎn)品為順流交易，在其他數(shù)據(jù)不變的情況下，則甲公司個別財務(wù)報表的處理與例1相同，不再重述。

期末，集團(tuán)編制甲公司與A公司的合并財務(wù)報表時，應(yīng)將甲公司個別財務(wù)報表中包含的內(nèi)部交易損益抵銷。營業(yè)收入為78萬元（260×30%），營業(yè)成本為 60萬元（200×30%），投資收益為18萬元。在上述個別財務(wù)報表中已確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)上進(jìn)行會計處理。

借：營業(yè)收入 780 000

貸：營業(yè)成本 600 000

投資收益 180 000

此外，甲公司與B公司順流交易發(fā)生的未實現(xiàn)損益，按持股比例計算歸屬于甲公司的份額18萬元，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。

二、逆流交易中未實現(xiàn)損益的抵銷

逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)向集團(tuán)成員企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，在與交易相關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售或未被消耗之前，體現(xiàn)在集團(tuán)成員企業(yè)持有交易資產(chǎn)賬面價值中時，相關(guān)的損益在集團(tuán)成員企業(yè)采用權(quán)益法計算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)的投資收益時應(yīng)予抵銷，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。即在逆流交易中，聯(lián)營企業(yè)出售資產(chǎn)給集團(tuán)成員企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。

（一）子公司與聯(lián)營企業(yè)逆流交易未實現(xiàn)損益的抵銷

子公司與其聯(lián)營企業(yè)逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，一方面體現(xiàn)在子公司“存貨”“固定資產(chǎn)”等資產(chǎn)項目中，另一方面則體現(xiàn)在聯(lián)營企業(yè)“營業(yè)收入”及“營業(yè)成本”等損益項目中，編制合并財務(wù)報表時本應(yīng)將子公司與交易相關(guān)資產(chǎn)項目與聯(lián)營企業(yè)對應(yīng)的損益項目抵銷，但由于聯(lián)營企業(yè)并不屬于企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表的合并范圍，聯(lián)營企業(yè)記錄的交易損益并不能直接并入合并財務(wù)報表，而是按持股比例間接反映在子公司“長期股權(quán)投資”項目中，所以編制合并財務(wù)報表時應(yīng)將未實現(xiàn)損益中歸子公司的份額從上述各有關(guān)項目中抵銷。在子公司是母公司非全資子公司的情況下，對子公司損益的調(diào)整還會涉及到少數(shù)股東損益，即需要將上述抵銷的未實現(xiàn)損益在母公司股東與少數(shù)股東之間進(jìn)行分?jǐn)?，其中歸少數(shù)股東所承擔(dān)的份額，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益項目。

例3：將例1“A公司將其賬面價值為200萬元的商品以260萬元的價格出售給B公司，B公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)核算”改為：“B公司將其賬面價值為200萬元的商品以260萬元的價格出售給A公司，A公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)核算”，其他內(nèi)容不變。2014年10月B公司向A公司銷售產(chǎn)品為逆流交易，其他數(shù)據(jù)不變，則A公司個別財務(wù)報表的處理與例1相同，不再重述。

從集團(tuán)角度看，在B公司對A公司逆流交易中，B公司凈利潤因此項交易增加 58 萬元（60-60÷5×2÷12），該未實現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在A公司持有固定資產(chǎn)的賬面價值中，所以按持股比例計算歸屬于A公司的份額，恢復(fù)長期股權(quán)投資的價值，減少固定資產(chǎn)相應(yīng)未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的價值。長期股權(quán)投資為17.4萬元［（60-2）×30%］，固定資產(chǎn)為17.4萬元，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進(jìn)行以下調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資 174 000

貸：固定資產(chǎn) 174 000

合并財務(wù)報表反映的是母子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)，而不包括聯(lián)營企業(yè)，因此，在編制合并報表時，只應(yīng)調(diào)整集團(tuán)成員企業(yè)——A公司的個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)，而無需調(diào)整非集團(tuán)成員企業(yè)——B公司的個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)。

此外，由于A公司是甲公司的非全資子公司，編制合并財務(wù)報表時還應(yīng)將歸屬于A公司的未實現(xiàn)損益18萬元，也按權(quán)益比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”與“少數(shù)股東損益”之間分?jǐn)?，少?shù)股東權(quán)益為7.2萬元 （18×40%），少數(shù)股東損益7.2萬元。其會計處理如下：

借：少數(shù)股東權(quán)益 72 000

貸：少數(shù)股東損益 72 000

（二）母公司與子公司聯(lián)營企業(yè)逆流交易未實現(xiàn)損益的抵銷

母公司與子公司聯(lián)營企業(yè)逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，一方面體現(xiàn)在母公司“存貨”“固定資產(chǎn)”等資產(chǎn)項目中，另一方面則體現(xiàn)在子公司聯(lián)營企業(yè)“營業(yè)收入”“營業(yè)成本”等損益項目中，由于子公司聯(lián)營企業(yè)未納入合并財務(wù)報表范圍，所以編制合并財務(wù)報表時只能將未實現(xiàn)損益中歸母公司所有的份額從母公司各有關(guān)項目中抵銷。

例4：將例1“A公司將其賬面價值為200萬元的商品以260萬元的價格出售給B公司，B公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)核算”改為：“B公司將其賬面價值為200萬元的商品以260萬元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)核算”，其他內(nèi)容不變。

從個別財務(wù)報表來看，2014年10月B公司向甲公司銷售產(chǎn)品為逆流交易，在其他數(shù)據(jù)不變的情況下，則甲公司長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的賬務(wù)處理與例1相同，不再重述。

從集團(tuán)角度看，在B公司對甲公司逆流交易中，B公司凈利潤因此項交易增加 58 萬元（60-60÷5×2÷12），該未實現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在甲公司持有固定資產(chǎn)的賬面價值中，所以按持股比例計算歸屬于甲公司的份額，恢復(fù)長期股權(quán)投資的價值，減少固定資產(chǎn)相應(yīng)未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的價值，長期股權(quán)投資為17.4萬元［（60-2）×30%］，固定資產(chǎn)為17.4萬元。應(yīng)在合并財務(wù)報表中進(jìn)行以下調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資 174 000

貸：固定資產(chǎn) 174 000

此外，甲公司與B公司逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，按持股比例計算歸屬于甲公司的份額18萬元，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。

綜上所述，集團(tuán)成員企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)內(nèi)部交易，無論是順流交易還是逆流交易，個別財務(wù)報表中長期股權(quán)投資權(quán)益法核算相同，都是按照凈利潤扣除內(nèi)部交易損益之后的余額計算投資收益，這也就是說，確認(rèn)投資收益時，沒有必要去區(qū)分逆流還是順流，扣除內(nèi)部交易損益即可。但在合并財務(wù)報表中抵銷集團(tuán)成員企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益時，其會計處理因內(nèi)部交易方式而不同。順流交易所產(chǎn)生的“未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益”計入聯(lián)（合）營企業(yè)的資產(chǎn)項目中，屬于“自己與自己的交易”部分對資產(chǎn)價值的影響是“不公允”的或不被認(rèn)可的。在逆流交易中，如果投資方?jīng)]有將該逆流交易購置資產(chǎn)向獨立第三方出售，其投資收益應(yīng)在聯(lián)（合）營企業(yè)本期所實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，在調(diào)整公允價值的影響后，再剔除該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益金額，按持股比例計算投資方應(yīng)享有的的凈利潤，計算出應(yīng)確認(rèn)的投資收益金額。對于順流交易的具體解釋與逆流交易相比應(yīng)該是不同的，因為在順流交易中，聯(lián)（合）營企業(yè)并未因該交易直接確認(rèn)任何損益。在順流交易下，抵銷分錄為：借記“營業(yè)收入”科目，貸記“營業(yè)成本”“投資收益”科目。在逆流交易下，抵銷分錄為：借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目等。此外，母公司與聯(lián)營企業(yè)發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”；而子公司與聯(lián)營企業(yè)產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)按母公司對子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”與“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。