(常州工學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院江蘇常州213003)
聯(lián)營企業(yè)是指投資企業(yè)對其有重大影響且既非子公司也非合營企業(yè)的被投資企業(yè)。聯(lián)營企業(yè)雖然沒有直接納入合并財務(wù)報表的合并范圍,但隨著集團(tuán)成員企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算,即將聯(lián)營企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈損益按持股比例計算歸屬于集團(tuán)成員企業(yè)的份額計入其個別財務(wù)報表,而間接納入合并財務(wù)報表之中。集團(tuán)成員企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)實質(zhì)上構(gòu)成了一個經(jīng)濟(jì)實體,兩者之間的交易屬于主體內(nèi)部交易,其歸屬于集團(tuán)成員企業(yè)未實現(xiàn)交易損益份額應(yīng)予以抵銷,從而消除關(guān)聯(lián)交易的影響,避免虛增利潤。然而,集團(tuán)成員企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中如何抵銷,現(xiàn)行會計準(zhǔn)則沒有給出具體的指引,本文分別從順流交易與逆流交易兩個方面對此進(jìn)行探討。
順流交易是指集團(tuán)成員企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。順流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益,在交易資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售或未被消耗之前,體現(xiàn)在聯(lián)營企業(yè)購入資產(chǎn)的賬面價值之中,在集團(tuán)成員企業(yè)采用權(quán)益法核算應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)的投資收益時應(yīng)予以抵銷,同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。即在順流交易中,集團(tuán)成員企業(yè)出售資產(chǎn)給聯(lián)營企業(yè)產(chǎn)生的損益中,按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。
子公司與聯(lián)營企業(yè)順流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益,一方面體現(xiàn)在子公司“營業(yè)收入”“營業(yè)成本”等損益項目中,另一方面則體現(xiàn)在聯(lián)營企業(yè)“存貨”“固定資產(chǎn)”等資產(chǎn)項目中。編制合并財務(wù)報表時理應(yīng)將子公司與交易相關(guān)的損益項目與聯(lián)營企業(yè)對應(yīng)的資產(chǎn)項目相抵銷,但由于聯(lián)營企業(yè)對應(yīng)的資產(chǎn)項目并沒有體現(xiàn)在合并財務(wù)報表中,無法直接抵銷。事實上子公司與聯(lián)營企業(yè)順流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益,可以理解為聯(lián)營企業(yè)對子公司的利益輸送,間接體現(xiàn)在子公司“投資收益”項目中,所以編制合并財務(wù)報表時可以將未實現(xiàn)損益中歸子公司所有的份額從子公司各有關(guān)項目中抵銷。如果子公司是非全資子公司,未實現(xiàn)損益還應(yīng)考慮在母公司股東與子公司少數(shù)股東之間如何分配抵銷的問題。
例1:甲公司持有A公司60%的股權(quán),A公司持有B公司30%的股權(quán),能夠?qū)公司生產(chǎn)經(jīng)營施加重大影響。2014年10月,A公司將其賬面價值為200萬元的商品以260萬元的價格出售給B公司,B公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)核算,該資產(chǎn)預(yù)計使用壽命為5年,凈殘值為0。假定A公司取得B公司該項投資時,B公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同,兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。B公司2014年實現(xiàn)凈利潤為0。假定不考慮所得稅影響。
A公司擁有B公司30%的股權(quán),能對B公司施加重大影響,所以B公司是A公司的聯(lián)營企業(yè)。2014年10月A公司向B公司銷售商品為順流交易,該項交易確認(rèn)了銷售利潤60萬元(260-200),如果考慮固定資產(chǎn)折舊對利潤的影響,該部分內(nèi)部銷售利潤歸屬于A公司的份額17.4萬元[(60-60÷5×2÷12)×30%]并未實現(xiàn),不應(yīng)該確認(rèn),會計處理如下:
借:投資收益 174 000
貸:長期股權(quán)投資 174 000
A公司在個別財務(wù)報表中本應(yīng)扣除銷售利潤,但實際扣除的卻是投資收益,通過轉(zhuǎn)移扣除的做法來消除關(guān)聯(lián)交易虛增的利潤,從而達(dá)到不因關(guān)聯(lián)交易虛增利潤的目的。
期末,集團(tuán)編制甲公司與A公司的合并財務(wù)報表時,應(yīng)將A公司個別財務(wù)報表中包含的內(nèi)部交易損益抵銷,即應(yīng)抵銷A公司確認(rèn)的對B公司銷售收入和銷售成本中30%的份額。營業(yè)收入為78萬元(260×30%),營業(yè)成本為60萬元(200×30%),投資收益為18萬元。會計處理如下:
借:營業(yè)收入 780 000
貸:營業(yè)成本 600 000
投資收益 180 000
上述會計處理實際上消除了內(nèi)部交易的影響,在內(nèi)部交易不存在的情況下,則A公司個別財務(wù)報表中扣除的投資收益18萬元應(yīng)予補回。
此外,由于A公司是甲公司的非全資子公司,編制合并財務(wù)報表時還應(yīng)將歸屬于A公司的未實現(xiàn)損益18萬元,按權(quán)益比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”與“少數(shù)股東損益”之間分?jǐn)偂I贁?shù)股東權(quán)益為 7.2萬元(18×40%),少數(shù)股東損益為7.2萬元。會計處理如下:
借:少數(shù)股東權(quán)益 72 000
貸:少數(shù)股東損益 72 000
在企業(yè)集團(tuán)中,子公司的聯(lián)營企業(yè)同樣也是母公司的聯(lián)營企業(yè)。如果會計期末母公司與子公司聯(lián)營企業(yè)順流交易的相關(guān)資產(chǎn)仍然由聯(lián)營企業(yè)持有,則意味著交易涉及的損益并沒有真正實現(xiàn),即存在未實現(xiàn)損益。該未實現(xiàn)損益一方面體現(xiàn)在母公司“營業(yè)收入”“營業(yè)成本”等損益項目中,另一方面則體現(xiàn)在子公司聯(lián)營企業(yè)“存貨”“固定資產(chǎn)”等資產(chǎn)項目中。編制合并財務(wù)報表時本應(yīng)將母公司與交易相關(guān)的損益項目與子公司聯(lián)營企業(yè)對應(yīng)的資產(chǎn)項目抵銷,但由于子公司聯(lián)營企業(yè)未納入合并財務(wù)報表范圍,所以編制合并財務(wù)報表時只能將未實現(xiàn)損益中歸母公司所有的份額從母公司各有關(guān)項目中抵銷。
例2:將例1“A公司將其賬面價值為200萬元的商品以260萬元的價格出售給B公司”改為:“甲公司將其賬面價值為200萬元的商品以260萬元的價格出售給B公司”,其他內(nèi)容不變。
甲公司是通過A公司而間接擁有B公司的股權(quán),B公司也屬于甲公司的聯(lián)營企業(yè)。2014年10月甲公司向B公司銷售產(chǎn)品為順流交易,在其他數(shù)據(jù)不變的情況下,則甲公司個別財務(wù)報表的處理與例1相同,不再重述。
期末,集團(tuán)編制甲公司與A公司的合并財務(wù)報表時,應(yīng)將甲公司個別財務(wù)報表中包含的內(nèi)部交易損益抵銷。營業(yè)收入為78萬元(260×30%),營業(yè)成本為 60萬元(200×30%),投資收益為18萬元。在上述個別財務(wù)報表中已確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)上進(jìn)行會計處理。
借:營業(yè)收入 780 000
貸:營業(yè)成本 600 000
投資收益 180 000
此外,甲公司與B公司順流交易發(fā)生的未實現(xiàn)損益,按持股比例計算歸屬于甲公司的份額18萬元,應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。
逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)向集團(tuán)成員企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益,在與交易相關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售或未被消耗之前,體現(xiàn)在集團(tuán)成員企業(yè)持有交易資產(chǎn)賬面價值中時,相關(guān)的損益在集團(tuán)成員企業(yè)采用權(quán)益法計算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)的投資收益時應(yīng)予抵銷,同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。即在逆流交易中,聯(lián)營企業(yè)出售資產(chǎn)給集團(tuán)成員企業(yè)產(chǎn)生的損益中,按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。
子公司與其聯(lián)營企業(yè)逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益,一方面體現(xiàn)在子公司“存貨”“固定資產(chǎn)”等資產(chǎn)項目中,另一方面則體現(xiàn)在聯(lián)營企業(yè)“營業(yè)收入”及“營業(yè)成本”等損益項目中,編制合并財務(wù)報表時本應(yīng)將子公司與交易相關(guān)資產(chǎn)項目與聯(lián)營企業(yè)對應(yīng)的損益項目抵銷,但由于聯(lián)營企業(yè)并不屬于企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表的合并范圍,聯(lián)營企業(yè)記錄的交易損益并不能直接并入合并財務(wù)報表,而是按持股比例間接反映在子公司“長期股權(quán)投資”項目中,所以編制合并財務(wù)報表時應(yīng)將未實現(xiàn)損益中歸子公司的份額從上述各有關(guān)項目中抵銷。在子公司是母公司非全資子公司的情況下,對子公司損益的調(diào)整還會涉及到少數(shù)股東損益,即需要將上述抵銷的未實現(xiàn)損益在母公司股東與少數(shù)股東之間進(jìn)行分?jǐn)?,其中歸少數(shù)股東所承擔(dān)的份額,應(yīng)相應(yīng)調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益項目。
例3:將例1“A公司將其賬面價值為200萬元的商品以260萬元的價格出售給B公司,B公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)核算”改為:“B公司將其賬面價值為200萬元的商品以260萬元的價格出售給A公司,A公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)核算”,其他內(nèi)容不變。2014年10月B公司向A公司銷售產(chǎn)品為逆流交易,其他數(shù)據(jù)不變,則A公司個別財務(wù)報表的處理與例1相同,不再重述。
從集團(tuán)角度看,在B公司對A公司逆流交易中,B公司凈利潤因此項交易增加 58 萬元(60-60÷5×2÷12),該未實現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在A公司持有固定資產(chǎn)的賬面價值中,所以按持股比例計算歸屬于A公司的份額,恢復(fù)長期股權(quán)投資的價值,減少固定資產(chǎn)相應(yīng)未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的價值。長期股權(quán)投資為17.4萬元[(60-2)×30%],固定資產(chǎn)為17.4萬元,應(yīng)在合并財務(wù)報表中進(jìn)行以下調(diào)整:
借:長期股權(quán)投資 174 000
貸:固定資產(chǎn) 174 000
合并財務(wù)報表反映的是母子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán),而不包括聯(lián)營企業(yè),因此,在編制合并報表時,只應(yīng)調(diào)整集團(tuán)成員企業(yè)——A公司的個別財務(wù)報表數(shù)據(jù),而無需調(diào)整非集團(tuán)成員企業(yè)——B公司的個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)。
此外,由于A公司是甲公司的非全資子公司,編制合并財務(wù)報表時還應(yīng)將歸屬于A公司的未實現(xiàn)損益18萬元,也按權(quán)益比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”與“少數(shù)股東損益”之間分?jǐn)?,少?shù)股東權(quán)益為7.2萬元 (18×40%),少數(shù)股東損益7.2萬元。其會計處理如下:
借:少數(shù)股東權(quán)益 72 000
貸:少數(shù)股東損益 72 000
母公司與子公司聯(lián)營企業(yè)逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益,一方面體現(xiàn)在母公司“存貨”“固定資產(chǎn)”等資產(chǎn)項目中,另一方面則體現(xiàn)在子公司聯(lián)營企業(yè)“營業(yè)收入”“營業(yè)成本”等損益項目中,由于子公司聯(lián)營企業(yè)未納入合并財務(wù)報表范圍,所以編制合并財務(wù)報表時只能將未實現(xiàn)損益中歸母公司所有的份額從母公司各有關(guān)項目中抵銷。
例4:將例1“A公司將其賬面價值為200萬元的商品以260萬元的價格出售給B公司,B公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)核算”改為:“B公司將其賬面價值為200萬元的商品以260萬元的價格出售給甲公司,甲公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)核算”,其他內(nèi)容不變。
從個別財務(wù)報表來看,2014年10月B公司向甲公司銷售產(chǎn)品為逆流交易,在其他數(shù)據(jù)不變的情況下,則甲公司長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的賬務(wù)處理與例1相同,不再重述。
從集團(tuán)角度看,在B公司對甲公司逆流交易中,B公司凈利潤因此項交易增加 58 萬元(60-60÷5×2÷12),該未實現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在甲公司持有固定資產(chǎn)的賬面價值中,所以按持股比例計算歸屬于甲公司的份額,恢復(fù)長期股權(quán)投資的價值,減少固定資產(chǎn)相應(yīng)未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的價值,長期股權(quán)投資為17.4萬元[(60-2)×30%],固定資產(chǎn)為17.4萬元。應(yīng)在合并財務(wù)報表中進(jìn)行以下調(diào)整:
借:長期股權(quán)投資 174 000
貸:固定資產(chǎn) 174 000
此外,甲公司與B公司逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益,按持股比例計算歸屬于甲公司的份額18萬元,應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。
綜上所述,集團(tuán)成員企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)內(nèi)部交易,無論是順流交易還是逆流交易,個別財務(wù)報表中長期股權(quán)投資權(quán)益法核算相同,都是按照凈利潤扣除內(nèi)部交易損益之后的余額計算投資收益,這也就是說,確認(rèn)投資收益時,沒有必要去區(qū)分逆流還是順流,扣除內(nèi)部交易損益即可。但在合并財務(wù)報表中抵銷集團(tuán)成員企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益時,其會計處理因內(nèi)部交易方式而不同。順流交易所產(chǎn)生的“未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益”計入聯(lián)(合)營企業(yè)的資產(chǎn)項目中,屬于“自己與自己的交易”部分對資產(chǎn)價值的影響是“不公允”的或不被認(rèn)可的。在逆流交易中,如果投資方?jīng)]有將該逆流交易購置資產(chǎn)向獨立第三方出售,其投資收益應(yīng)在聯(lián)(合)營企業(yè)本期所實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上,在調(diào)整公允價值的影響后,再剔除該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益金額,按持股比例計算投資方應(yīng)享有的的凈利潤,計算出應(yīng)確認(rèn)的投資收益金額。對于順流交易的具體解釋與逆流交易相比應(yīng)該是不同的,因為在順流交易中,聯(lián)(合)營企業(yè)并未因該交易直接確認(rèn)任何損益。在順流交易下,抵銷分錄為:借記“營業(yè)收入”科目,貸記“營業(yè)成本”“投資收益”科目。在逆流交易下,抵銷分錄為:借記“長期股權(quán)投資”科目,貸記“固定資產(chǎn)”科目等。此外,母公司與聯(lián)營企業(yè)發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”;而子公司與聯(lián)營企業(yè)產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,應(yīng)按母公司對子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”與“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。