劉莉　錢仲先

摘要：為了與國際會計準(zhǔn)則趨同，2014年財政部陸續(xù)修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱CAS 2）等五項會計準(zhǔn)則，并頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》等三項會計準(zhǔn)則。其中，長期股權(quán)投資準(zhǔn)則變化較大，其核算范圍、初始投資成本的確定、合并費用的處理、投資類型轉(zhuǎn)換的會計處理、權(quán)益法的核算等方面都有新的規(guī)定。本文對長期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂前后重大變化進(jìn)行解析，以期幫助會計實務(wù)工作者更好地理解長期股權(quán)投資準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 ?投資性主體 ?同一控制合并 ?權(quán)益法 ?合并費用

一、 長期股權(quán)投資核算范圍

本次修訂，長期股權(quán)投資核算范圍發(fā)生了重大的變化，主要體現(xiàn)在以下四個方面。

（一）長期股權(quán)投資不再包括投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的股權(quán)投資

CAS 2（2006）規(guī)定長期股權(quán)投資包括投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的股權(quán)投資。同時，CAS 2（2006）第十五條規(guī)定上述類型的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》（以下簡稱CAS 22）處理。上述類型的股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算和減值核算分別適用于不同的準(zhǔn)則。而國際財務(wù)報告準(zhǔn)則體系中，企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權(quán)投資，作為按成本計量的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，不作為長期股權(quán)投資核算。

此次修訂后，CAS 2（2014）所稱長期股權(quán)投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。CAS 2（2014）第三條“本準(zhǔn)則未予規(guī)范的其他權(quán)益性投資，適用CAS 22，即投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的股權(quán)投資作為按成本計量的可供出售金融資產(chǎn)核算，不再作為長期股權(quán)投資核算。

因此，修訂后的CAS 2（2014）核算內(nèi)容與國際會計準(zhǔn)則趨同，并解決了原準(zhǔn)則業(yè)務(wù)核算和減值核算適用不同準(zhǔn)則的問題。

（二）投資方對被投資單位實施控制的權(quán)益性投資范圍發(fā)生較大變化

根據(jù)2014年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并報表》（以下簡稱CAS 33），“控制”是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。根據(jù)CAS 33（2006），“控制”是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。對比兩個定義，可以發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則修訂后，“控制”的范圍有所變化。這就影響了長期股權(quán)投資中投資方對被投資單位實施控制的權(quán)益性投資的核算范圍。

（三）引入“投資性主體”概念，長期股權(quán)投資核算范圍發(fā)生變化

CAS 33（2014）參照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則引入了“投資性主體”的概念。一般而言，對被投資單位具有控制、共同控制、重大影響的權(quán)益性投資，投資方承擔(dān)的是被投資方的經(jīng)營風(fēng)險，投資性主體更多承擔(dān)的是投資資產(chǎn)的價格變動風(fēng)險和被投資方的信用風(fēng)險。上述兩種類型的投資所承擔(dān)的風(fēng)險特征顯著不同。根據(jù)CAS 33（2014）和CAS 2（2014）的相關(guān)規(guī)定，有四點需要注意。

1.母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）作為長期股權(quán)投資核算，并納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，應(yīng)按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。這是本次準(zhǔn)則修訂的一個變化。

2.風(fēng)險投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認(rèn)時按照CAS 22的規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，投資性主體對不納入合并財務(wù)報表的子公司的權(quán)益性投資，以及本準(zhǔn)則未予規(guī)范的其他權(quán)益性投資，適用CAS 22。相關(guān)內(nèi)容在企業(yè)會計準(zhǔn)則講解中有涉及，這次修訂正式吸收并入準(zhǔn)則。

3.投資方對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資，其中一部分通過風(fēng)險投資機(jī)構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，投資方都可以按照CAS 22的有關(guān)規(guī)定，對間接持有的該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入損益，并對其余部分采用權(quán)益法核算。這部分內(nèi)容引入了IAS 28（2011）中不同計量單元分別按不同方法進(jìn)行會計處理的理念，是本次準(zhǔn)則修訂的變化。

（四）聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資中分配為持有待售資產(chǎn)的，不按權(quán)益法核算，報表列示時不在長期股權(quán)投資列示

CAS 2（2014）明確對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的，投資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》有關(guān)規(guī)定處理，對于未劃分為持有待售資產(chǎn)的剩余權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行會計處理，即持有待售的長期股權(quán)投資不再按權(quán)益法核算，按賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進(jìn)行計量。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》，持有待售投資應(yīng)作為“被劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)及被劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)”在資產(chǎn)負(fù)債表流動資產(chǎn)中單獨列項反映。這是本次準(zhǔn)則修訂的一個新變化，也體現(xiàn)了不同計量單元分別按不同方法進(jìn)行會計處理的理念。

二、同一控制下合并取得長期股權(quán)投資的初始投資成本確定

CAS 2（2006）“同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本?！痹趯崉?wù)中會出現(xiàn)被合并方是最終控制方或其控股子公司以前年度從第三方收購來的情況，以前年度合并時，屬于非同一控制合并，最終控制方合并報表中被合并方是按可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行初始及后續(xù)計量。這種情況下，同一控制下企業(yè)合并時，就會產(chǎn)生最終控制方合并財務(wù)報表中被合并方所有者權(quán)益的賬面價值和被合并方個別財務(wù)報表中所有者權(quán)益賬面價值不一樣的情況。初始投資成本該如何計量，是按被合并方個別財務(wù)報表的所有者權(quán)益賬面價值來計量，還是按照最終控制方合并報表中被合并方所有者權(quán)益賬面價值來計量，值得思考。

由于準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定，此前存在企業(yè)利用同一控制下的合并來操縱利潤的情況。2014年1月17日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》，重申了同一控制下的企業(yè)合并的性質(zhì)，并明確從最終控制方的角度來看，其在合并前后實際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項不應(yīng)視為購買?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋第6號》規(guī)定：“合并方編制財務(wù)報表時，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時起，一直是一體化存續(xù)下來的，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）在最終控制方財務(wù)報表中的賬面價值為基礎(chǔ)，進(jìn)行相關(guān)會計處理。合并方的財務(wù)報表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應(yīng)不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時間。”該規(guī)定自解釋發(fā)布之日起執(zhí)行。這個規(guī)定有利于遏制同一控制下的企業(yè)通過合并操縱利潤的行為。

CAS 2（2014）將《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第6號》規(guī)定吸收并入準(zhǔn)則，規(guī)定“同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本”。企業(yè)如涉及上述類型的同一控制下合并業(yè)務(wù)，需追溯調(diào)整，從而會對資產(chǎn)、所有者權(quán)益會產(chǎn)生比較大的影響。

三、非同一控制下合并費用明確計入初始投資成本

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（2006）將企業(yè)合并過程中發(fā)生的直接相關(guān)費用，按照合并形式進(jìn)行了分別處理，同一控制下的企業(yè)合并，合并直接相關(guān)費用計入當(dāng)期損益，非同一控制下的企業(yè)合并，合并直接相關(guān)費用計入企業(yè)合并成本。2010年7月14日，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》，引入了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——業(yè)務(wù)合并》（2008修訂）合并成本的理念，明確非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》也規(guī)定非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的成本不包含此類直接交易費用。修訂此項規(guī)定的原因在于，合并直接相關(guān)費用是購買方為獲得公允價值服務(wù)而進(jìn)行的單獨交易，并不是購買方和出售方交換的資產(chǎn)負(fù)債的一部分。無論這些服務(wù)是由中介機(jī)構(gòu)提供的，還是由企業(yè)自己提供的，均不會形成購買方在收購日的資產(chǎn)或負(fù)債，購買方所獲得的利益在接受服務(wù)時即已消耗。因此，應(yīng)將合并直接相關(guān)費用作為單獨交易，計入當(dāng)期損益。

本次準(zhǔn)則修訂將《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》上述規(guī)定吸收并入準(zhǔn)則，CAS 2（2014）第五條（二）明確了非同一控制下合并費用的處理方法，即“合并方或購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益”。修訂后，不論合并形式是同一控制下合并，還是非同一控制下合并，合并直接相關(guān)費用都應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。本次準(zhǔn)則修訂沒有涉及到CAS 20，所以CAS 2（2014）和CAS 20（2006）在這個問題上還是不統(tǒng)一的，這是以后準(zhǔn)則修訂時要解決的問題。

四、追加或減少投資導(dǎo)致投資類型發(fā)生變化的會計處理

準(zhǔn)則修訂之前，CAS 2（2006）對追加投資或減少投資業(yè)務(wù)的核算不是很全面，2010年發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》文件進(jìn)行了補充，并在合并報表層面部分引入IFRS下的“跨越會計處理界線”。根據(jù)解釋第4號，企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在個別財務(wù)報表中以原賬面價值對原先持有股權(quán)持續(xù)計量，且個別財務(wù)報表中的累計其他綜合收益也不在轉(zhuǎn)換日結(jié)轉(zhuǎn)計入損益;在合并報表層面，以轉(zhuǎn)換日的公允價值進(jìn)行重新計量，并結(jié)轉(zhuǎn)累計其他綜合收益。企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值確認(rèn)為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊懙?，要改按?quán)益法核算，并追溯調(diào)整。2014年準(zhǔn)則修訂中，把《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》上述有關(guān)規(guī)定吸收并入了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（2014）?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》自2010年1月1日開始施行，該變化不會對2014年財務(wù)報表產(chǎn)生影響。

CAS 2（2014）根據(jù)“跨越會計處理界線”原則，明確投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，或者投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，屬于一項重大經(jīng)濟(jì)事項，需要對原持有股權(quán)或剩余股權(quán)視同處置后，按轉(zhuǎn)換日的公允價值重新計量。原持有股權(quán)或剩余股權(quán)的賬面價值與公允價值的差額計入當(dāng)期損益。原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)計入轉(zhuǎn)換當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。上述變化，是CAS 2（2014）相對于此前準(zhǔn)則及解釋的主要變化。根據(jù)CAS 2（2014）規(guī)定，上述變化需要追溯調(diào)整，從而會影響到期初留存收益、其他綜合收益以及當(dāng)期損益和其他綜合收益。

五、權(quán)益法下被投資方其他凈資產(chǎn)變動的處理

權(quán)益法是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，要求投資方在持有聯(lián)營和合營企業(yè)期間，及時、完整反映對被投資方的權(quán)利和義務(wù)。因此，權(quán)益法下，投資方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)被投資方凈資產(chǎn)的全部變動。CAS 2（2006）規(guī)定“投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益?！睖?zhǔn)則應(yīng)用指南明確“對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積（其他資本公積）?！钡疵鞔_持股比例變動情況下的處理，例如，被投資方非公開發(fā)行股份，導(dǎo)致投資方持股比例變動，按比例享有的被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益發(fā)生變動。實務(wù)中，對持股比例變動的處理存在分歧，主要有兩種做法，一種是計入所有者權(quán)益，一種是計入投資收益。