成航 郭玉潔 李靜

【摘要】隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，資本市場的發(fā)展壯大，以及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所處法律環(huán)境的不斷完善，產(chǎn)生了諸如關(guān)聯(lián)交易、產(chǎn)權(quán)變更、資產(chǎn)重組、債務(wù)重組、商品期貨交易以及衍生金融工具的運(yùn)用和交易等一系列前所未有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。本文主要闡述在明確了債務(wù)重組中債權(quán)人作出讓步的實(shí)質(zhì)，并且引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。但是新債務(wù)重組準(zhǔn)則仍存在財(cái)務(wù)困難難以界定、忽略了資金的時(shí)間價(jià)值和非貨幣資產(chǎn)的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、可能帶來損益的轉(zhuǎn)移等不足之處。因此，加強(qiáng)對新債務(wù)重組的研究，有利于更好地規(guī)范債務(wù)重組在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】債務(wù)重組；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；核算特征；解決措施

中圖分類號：F27文獻(xiàn)標(biāo)識碼A文章編號1006-0278（2015）07-047-01

一、債務(wù)重組的含義理論概述分析

債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。該含義強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難的前提條件，并突出了債權(quán)人做出了讓步的實(shí)質(zhì)條件。這樣，排除了債務(wù)人不處于財(cái)務(wù)困難條件下的、處于清算或改組時(shí)的債務(wù)重組，以及雖修改了債務(wù)條件，但實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步的債務(wù)重組事項(xiàng)。如在債務(wù)人發(fā)生困難時(shí)，債權(quán)人同意債務(wù)人用庫存商品抵償?shù)狡趥鶆?wù)，且不調(diào)整償還金額和時(shí)間，實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步，則不屬于債務(wù)重組。

二、債務(wù)重組的方式選擇和會(huì)計(jì)核算特征

（一）以現(xiàn)金償還債務(wù)與會(huì)計(jì)核算特征

債務(wù)人以低于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，應(yīng)按重組債務(wù)的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”等科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入--債務(wù)重組收益”科目。債權(quán)人應(yīng)按實(shí)際收到的現(xiàn)金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”等科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。

（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)與會(huì)計(jì)核算特征

債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損益。即按重組債務(wù)的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”等科目，當(dāng)?shù)謧Y產(chǎn)為存貨時(shí)，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，按其公允價(jià)值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)“主營業(yè)務(wù)成本”。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失，借記“營業(yè)外支出”科目。

（三）以修改債務(wù)條件償還債務(wù)與會(huì)計(jì)核算特征

債務(wù)人將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。即如果重組債務(wù)的賬面余額大于將來應(yīng)付金額現(xiàn)值的，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面余額減至將來應(yīng)付金額現(xiàn)值，按減去的金額借記“應(yīng)付賬款”等科目，貸記“營業(yè)外收入——債務(wù)重組收”科目。而債權(quán)人則借記“應(yīng)收賬款——債務(wù)重組”等科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。

（四）以混合方式償還債務(wù)與會(huì)計(jì)核算特征

債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債務(wù)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按照修改其他債務(wù)條件的規(guī)定處理。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債務(wù)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按修改其他債務(wù)條件的規(guī)定處理。

三、對債務(wù)重組會(huì)計(jì)問題的建議措施

（一）逐步完善公允價(jià)值的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)

當(dāng)前一些西方發(fā)達(dá)國家，在會(huì)計(jì)界和財(cái)務(wù)界內(nèi)都普遍提出采用公允價(jià)值計(jì)量的問題。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其第32號準(zhǔn)則《金融工具：披露和列報(bào)》中就將公允價(jià)值定義為，“在一次公平的交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項(xiàng)資產(chǎn)或清償一項(xiàng)債務(wù)所使用的金額”。對于人類進(jìn)入信息化社會(huì)的今天，面對不斷發(fā)展的科技進(jìn)步，面對諸如知識經(jīng)濟(jì)、金融衍生、人力資本工具等日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，只有公允價(jià)值才能較為客觀地反映會(huì)計(jì)主體在一定的時(shí)點(diǎn)（或時(shí)期）各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的實(shí)際價(jià)值，為正確評價(jià)和預(yù)測企業(yè)當(dāng)前或未來的財(cái)務(wù)狀況、盈利能力以至企業(yè)內(nèi)在的價(jià)值，從而提供相關(guān)而有用的信息。雖然賬面價(jià)值計(jì)價(jià)比較適應(yīng)我國目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展市場化程度不高的狀況，在一定時(shí)期內(nèi)可使會(huì)計(jì)信息更具有真實(shí)性和可驗(yàn)證性。

（二）關(guān)于債務(wù)重組損益的會(huì)計(jì)處理

對于債權(quán)人在債務(wù)重組中發(fā)生的債務(wù)重組損失問題，應(yīng)視為正常業(yè)務(wù)，不應(yīng)列入“營業(yè)外支出”的項(xiàng)目中。其次，從所得稅方面，稅法可以相應(yīng)的規(guī)定債務(wù)重組損失在稅前不得抵扣，計(jì)入應(yīng)納稅所得額，這樣可以避免債權(quán)人利用債務(wù)重組轉(zhuǎn)移其稅前利潤，逃繳所得稅的問題，同時(shí)還可以起到彌補(bǔ)因債務(wù)人企業(yè)的債務(wù)重組收益免交所得稅、國家稅收減少的作用。而且我們可以將債務(wù)重組損失視作為壞帳損失的提前確認(rèn)，因?yàn)閮烧叽嬖诳赊D(zhuǎn)換性，而且采用的是

（三）加速我國抵押擔(dān)保體系建立

促進(jìn)債務(wù)重組問題的解決我國國有企業(yè)改制重組的債務(wù)問題是制約我國國有企業(yè)改革的瓶頸，單純依靠企業(yè)變現(xiàn)資產(chǎn)堯職工集資以及債轉(zhuǎn)股很難解決這一問題遙針對這樣的情況，加快我國抵押擔(dān)保體系建立，從國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益中提取一定數(shù)額的資金委托市中小企業(yè)擔(dān)保中心，按比例放大貸款規(guī)模并以此作為擔(dān)保資金用于國企回購債權(quán)是促進(jìn)我國國有企業(yè)重組債務(wù)問題最為有效的方式遙結(jié)論院國有企業(yè)重組債務(wù)問題關(guān)系到我國國有企業(yè)改制的進(jìn)行，歸于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著重要的影響遙有關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)對國有企業(yè)資產(chǎn)變現(xiàn)的監(jiān)管，或成立專職國有企業(yè)資產(chǎn)變現(xiàn)部門，有政府統(tǒng)一對所轄區(qū)域的國有企業(yè)資產(chǎn)變現(xiàn)進(jìn)行實(shí)施遙以此減少國有資產(chǎn)的流失，保障國家利益遙企業(yè)作為債務(wù)的主題，應(yīng)積極尋求債務(wù)解決的方法，通過與國有企業(yè)改革部門的合作，促進(jìn)國有企業(yè)的重組堯促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展，為我國解決國有企業(yè)職工工作堯解決我國剩余勞動(dòng)力打下基礎(chǔ)遙。

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