張星

摘 要：由于我國會計應(yīng)用中公允價值這一計量屬性越來越受重視，因此我國新制定的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號──公允價值計量》再一次規(guī)范了“公允價值”的內(nèi)容，完善了其在我國的會計應(yīng)用中的內(nèi)容。本文就此探討了公允價值在我國投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用現(xiàn)狀和存在的問題，如可靠性受到質(zhì)疑，利潤操縱現(xiàn)象，專業(yè)人員的匱乏等，并針對這些問題提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：公允價值；投資性房地產(chǎn)；可靠性；利潤操縱

根據(jù)2014年1月26日財政部最新公布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號──公允價值計量》，公允價值是市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格，即脫手價格。具體體現(xiàn)在投資性房地產(chǎn)，企業(yè)合并以及金融工具確認(rèn)和計量等。本文即對其中的投資性房地產(chǎn)進行了詳細(xì)地描述，同時指出了其在會計應(yīng)用中出現(xiàn)的問題并給予提高可靠性，避免利潤操縱，提升會計從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平的意見。

一、公允價值在我國投資性房地產(chǎn)中應(yīng)用的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號──投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，公允價值在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用主要體現(xiàn)在以下五個方面：一是投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量。外購的采用公允價值模式計量的，按實際成本計入投資性房地產(chǎn)成本中。自建的，如果公允價值能夠確定，按公允價值計量；公允價值不能確定，按成本模式計量，待確定時按公允價值計量。與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出中，若為資本化的后續(xù)支出可以采用公允價值模式。二是投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量。企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不計提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值計量。三是投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。四是投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時，非投資性房地產(chǎn)按公允價值計量，非投資性房地產(chǎn)公允價值與原投資性房地產(chǎn)賬面價值的差額記入“公允價值變動損益”科目。非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按公允價值計量，公允價值與原賬面價值的借方差額記入“公允價值變動損益”，貸方差額計入“其他綜合收益”科目。五是投資性房地產(chǎn)的處置。采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)按照實際收到的金額計算。按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額計量。同時結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動，若存在原轉(zhuǎn)換日計入其他綜合收益的金額，也一并結(jié)轉(zhuǎn)。

二、公允價值在我國投資性房地產(chǎn)應(yīng)用中存在的問題

（一）公允價值在投資性房地產(chǎn)計量中的可靠性受到質(zhì)疑

就我國目前的情況來看，雖然我國已經(jīng)建立了市場經(jīng)濟體制，但仍處于轉(zhuǎn)型期，不完善的地方還有很多，正如房地產(chǎn)市場，難以真實地反映其價格，且其絕大多數(shù)的公平市場的價值是很難獲得的。雖然在沒有活躍市場時，可以用技術(shù)估計公允價值的方法來確定投資性房地產(chǎn)的現(xiàn)值，可是這個階段的未來現(xiàn)金流和折現(xiàn)率是缺乏的信息，這需要會計師除了有豐富的知識和清晰的知識結(jié)構(gòu)，同時也要提升分析能力和與商業(yè)決策相關(guān)的有用信息處理信息的能力。此外，對于投資性房地產(chǎn)，我國準(zhǔn)則中未對其確定方法進行規(guī)定，因此在實踐中，企業(yè)的確定方法也不盡相同，有些企業(yè)在確定公允價值時參考的是房地產(chǎn)評估機構(gòu)給出的專業(yè)評估價格；有些依據(jù)的是除企業(yè)的第三方公布的調(diào)查報告；有的則自行確定，利用的是類似的市場價格。即使這些方法都衡量了市場因素的影響，但還是會受到人為因素的阻礙，尤其是第三種自行確定的公允價值，其主觀性較強，由此公允價值可靠性仍然值得商榷。

（二）公允價值在投資性房地產(chǎn)應(yīng)用中易發(fā)生利潤操縱現(xiàn)象

成為利潤操縱工具的公允價值在投資性房地產(chǎn)應(yīng)用中可能有三方面因素：即企業(yè)管理層和會計人員故意為之，審計人員職業(yè)道德的缺失，失效的市場監(jiān)管。正如投資性房地產(chǎn)，根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，其既可以是成本模式也可以用公允價值計量模式。這意味著該企業(yè)在測量過程中有兩種選擇，當(dāng)有必要調(diào)整這兩種模式的利潤時便可以選擇。由于確定不同評估方法的公允價值將得到不同的結(jié)果，變化的凈利潤將增加公允價值的波動幅度，因此不論哪個因素起作用都將起到利潤操縱的效果。如當(dāng)企業(yè)主營業(yè)務(wù)預(yù)計出現(xiàn)虧損的時候，將投資性房地產(chǎn)的計量模式改為公允價值模式，這樣就會利用之前被隱藏起來的那部分增值變成企業(yè)當(dāng)期的凈利潤來彌補主營業(yè)務(wù)虧損。由此，公允價值在投資性房地產(chǎn)應(yīng)用時的利潤操縱現(xiàn)象是很容易發(fā)生的。

（三）稀缺的高素質(zhì)，高技能會計從業(yè)人員

因為公允價值獲取以及獲取方法本身的難度就相對較大，特別是在不活躍的投資性房地產(chǎn)中，所以對會計人員本身的專業(yè)知識和其職業(yè)判斷能力就必然會有更高的要求。目前而言，大多數(shù)中國的會計從業(yè)人員，由財務(wù)會計向管理會計實踐的轉(zhuǎn)換有很大的差距。會計人員的相關(guān)信息處理能力及其相應(yīng)的綜合能力，難以正確理解并應(yīng)用公允價值計量。在會計實務(wù)中，了解具體的什么樣的投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)以公允價值計量的會計人員占多數(shù)，但如何衡量，在哪里可以找到一個參照，仍處于力不從心的狀態(tài)，其結(jié)果為以公允價值計量的數(shù)據(jù)更主觀，由此變得更加不可靠，極大地影響了財務(wù)信息的質(zhì)量。投資產(chǎn)房地產(chǎn)的公允價值本質(zhì)上是需要會計師主觀判斷的估計，但是有主觀判斷，必然要受到不同程度影響。企業(yè)目前的治理結(jié)構(gòu)仍有很多方面需要改進的地方，巨大的誘惑給會計人員帶來了金錢和權(quán)力，他們因此往往會失去原有的道德標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)良知。在這樣的背景下，必然要面臨道德風(fēng)險對會計人員的挑戰(zhàn)。正因為如此，才更需要高素質(zhì)，高技能的會計從業(yè)人員。

三、對公允價值在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用提出建議

（一）提高公允價值在投資性房地產(chǎn)計量中的可靠性

首先，將符合我國國情的與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的法律法規(guī)進行完善，清晰地界定公允價值模式的應(yīng)用條件。然后，結(jié)合我國的經(jīng)濟、市場狀況謹(jǐn)慎地確定投資性房地產(chǎn)的公允價值適用范圍和限制條件，保證公允價值可以持續(xù)可靠地取得，盡管對于使用公允價值會計準(zhǔn)則已經(jīng)給出相關(guān)描述，但由于房地產(chǎn)市場匱乏的交易信息，投資性房地產(chǎn)中的活躍市場或者同類相似的信息很難確定，實際操作中還需要做出專業(yè)的判斷，在會計人員經(jīng)歷的專業(yè)判斷情況還比較稀缺的情況下，我們需要更多完善的投資性房地產(chǎn)公允價值會計理論系統(tǒng)以及使用細(xì)節(jié)給予規(guī)定或指令，從而減少對財務(wù)報表粉飾之類的行為，這樣也有利于會計實務(wù)性質(zhì)的操作。其次，我們應(yīng)該以現(xiàn)值技術(shù)為突破口，學(xué)習(xí)和借鑒國際的研究成果，為現(xiàn)值技術(shù)單獨編制專屬的應(yīng)用指南和切實可行的會計準(zhǔn)則，并且應(yīng)該詳細(xì)地介紹其定義、性質(zhì)、方法和公式，努力完善其理論研究，使其即使在我國這種發(fā)展中的社會主義投資性房地產(chǎn)市場上，也能夠獲得真實可靠的公允價值。最后，還需要進一步完善公允價值的確定方法，尤其是在投資性房地產(chǎn)市場不活躍的情況下如何對公允價值進行估值，建立更加具體的標(biāo)準(zhǔn)，提高公允價值在投資性房地產(chǎn)計量中的可靠性。

（二）避免公允價值在投資性房地產(chǎn)應(yīng)用過程中產(chǎn)生的利潤操縱

首先，投資性房地產(chǎn)的公允價值需要制度保障，加強社會監(jiān)督，包括會計師事務(wù)所，監(jiān)管機構(gòu)，證券交易所，專業(yè)媒體，以嚴(yán)格遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則，使公允價值在有規(guī)則的情況下實施。中國證監(jiān)會和會計行業(yè)協(xié)會應(yīng)當(dāng)針對存在的諸多問題制定相關(guān)的法律法規(guī)或者行業(yè)準(zhǔn)則，一是規(guī)制新生的各種問題，二是懲處違法違規(guī)行為。然后，監(jiān)管力度應(yīng)該加大，審計質(zhì)量要提高，保證會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)在投資性房地產(chǎn)評估過程中客觀、公正、公平。最后，加強審計的監(jiān)督，同時深化體制改革，從而大力提高風(fēng)險意識和商業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，擴大督察隊伍，充分發(fā)揮委員會的作用，國家審計部門也要加大監(jiān)管力度，同時，外部獨立審計機構(gòu)的審計也要加強，在審計過程中審計師要恪守職業(yè)道德，來揭露企業(yè)為進行盈虧管理而利用房地產(chǎn)的行為。各監(jiān)管部門應(yīng)加強協(xié)調(diào)，對于企業(yè)要嚴(yán)格監(jiān)督濫用公允價值的人員，不斷完善相關(guān)法律和與之相關(guān)的公允價值會計方法，以避免公允價值在投資性房地產(chǎn)應(yīng)用過程中產(chǎn)生的利潤操縱。

（三）培養(yǎng)高素質(zhì)、高技能的會計人才

公允價值在投資性房地產(chǎn)中的計量主要依賴于會計人員的職業(yè)判斷能力，因此要提高會計人員的職業(yè)判斷主要應(yīng)從從兩個方面著手：第一，職業(yè)道德教育的加強，法制教育深化，要求會計人員在處理會計業(yè)務(wù)時必須在不違反法律法規(guī)和會計制度的基礎(chǔ)上進行；還有誠信建設(shè)的提高，職業(yè)良知的深入人心，樹立牢固的求真務(wù)實道德觀念。第二是通過后續(xù)教育加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)，培養(yǎng)具有企業(yè)價值管理與創(chuàng)新理念，職業(yè)素質(zhì)和道德素質(zhì)高的會計從業(yè)人員，加強會計人員對會計處理方法和程序的熟悉以及掌握新的會計處理方法和程序的教育。以此來培養(yǎng)高素質(zhì)、高技能的會計人才。

綜上所述，雖然公允價值在我國投資性房地產(chǎn)中應(yīng)用的內(nèi)容尚不成熟，但只要加強其理論研究，將重心放在會計準(zhǔn)則的應(yīng)用上，不斷提高可靠性，避免利潤操縱，提升會計從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平，這樣公允價值的計量在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用內(nèi)容將更加完善。（作者單位：延邊大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院）

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