張玉新

摘 要：回顧環(huán)境審計(jì)研究的歷史可以發(fā)現(xiàn)，盡管中國審計(jì)學(xué)會(huì)在1996年組織過環(huán)境審計(jì)的初步探究，而且近幾年也出現(xiàn)過一些優(yōu)秀的科研成果，但是我國審計(jì)界對(duì)如何使環(huán)境審計(jì)融入常規(guī)審計(jì)，仍沒有形成統(tǒng)一的意見。本文利用中國與美國環(huán)境審計(jì)的幾個(gè)方面進(jìn)行比較，論述我國環(huán)境審計(jì)在理論與實(shí)務(wù)中存在的差距，為環(huán)境審計(jì)提出可行性建議。

關(guān)鍵詞：環(huán)境審計(jì)；比較研究；中國與美國

一、引言

自然環(huán)境是人類賴以生存的條件，保護(hù)環(huán)境就是保護(hù)人類自己。伴隨著全球氣候變暖、能源匱乏、空氣的嚴(yán)重污染，物種滅絕的問題，環(huán)境問題已經(jīng)成為了全球矚目的焦點(diǎn)。而環(huán)境審計(jì)作為環(huán)保監(jiān)督的重要手段，早在二世紀(jì)中后期，美國就對(duì)環(huán)境審計(jì)的研究與實(shí)踐付諸了行動(dòng)，最早關(guān)于環(huán)境審計(jì)的一些籠統(tǒng)的準(zhǔn)則是由國際上的相關(guān)組織部門規(guī)定的?？沙掷m(xù)發(fā)展的觀念在九十年代成為了全球的共識(shí)，經(jīng)過各國堅(jiān)持不懈的努力，環(huán)境審計(jì)從理論到實(shí)踐得到了完美的進(jìn)展，尤為突出的是西方資本主義國家這些經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度較快的國家。我國通過借鑒國內(nèi)外環(huán)境審計(jì)研究得到了許多寶貴的基本思路，并推動(dòng)著我國環(huán)境審計(jì)研究工作進(jìn)步發(fā)展。

二、文獻(xiàn)綜述

美國和加拿大在二十世紀(jì)中后期開始進(jìn)行環(huán)境審計(jì)活動(dòng)，隨后擴(kuò)展到歐洲、亞太地區(qū)國家，環(huán)境審計(jì)在全球普遍開展。進(jìn)入90年代末，西方主要國家隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境法律規(guī)范得到了普遍的完善，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則逐步強(qiáng)化。目前學(xué)者大家對(duì)環(huán)境審計(jì)的概念、理論爭(zhēng)議很多，但多數(shù)還是支持成本理論、資源環(huán)保理論、可持續(xù)發(fā)展理論和經(jīng)濟(jì)理論。環(huán)境審計(jì)是從內(nèi)部方面監(jiān)督企業(yè)環(huán)境管理的活動(dòng)，總體概括為環(huán)境審計(jì)是一種控制監(jiān)督活動(dòng)，是有規(guī)律的、客觀性、規(guī)律性的控制活動(dòng)（高方露等，2000）。關(guān)于環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)分為一元論、二元論和三元論。李學(xué)柔（1997）就曾指出一元目標(biāo)論只是列舉了一系列環(huán)境審計(jì)應(yīng)達(dá)到的最低目標(biāo)。目前二元目標(biāo)論有三種觀點(diǎn)：一是環(huán)境審計(jì)目標(biāo)應(yīng)分為最終目標(biāo)和直接目標(biāo)（陳淑芳李青，1998；陳漢文池曉勃，1997）；二是環(huán)境審計(jì)目標(biāo)應(yīng)分為高目標(biāo)和具體目標(biāo)，這是福州市審計(jì)署環(huán)境課題組（1997）和許多專家（陳東，1999；袁素琴，2000；靳永軍，2000）研究得出的結(jié)論；三是環(huán)境審計(jì)目標(biāo)應(yīng)分為總體目標(biāo)和具體執(zhí)行目標(biāo)（趙春濤，1999；天津市審計(jì)學(xué)會(huì)天津市審計(jì)科培中心環(huán)境審計(jì)課題組，2000；梁森楊卉，2000）。張以寬（1997）認(rèn)為關(guān)于環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的三元目標(biāo)論應(yīng)分為最終目標(biāo)、直接目標(biāo)和具體目標(biāo)。環(huán)境審計(jì)活動(dòng)執(zhí)行準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)審計(jì)、政府績(jī)效和內(nèi)部審計(jì)是異曲同工的，所以可以看出環(huán)境審計(jì)的重要性是不言而喻的，我國的企業(yè)更應(yīng)該重視環(huán)境審計(jì)（靳永軍2000）。

湯姆森林早期對(duì)環(huán)境審計(jì)的定義做出了7種定義，它們分別對(duì)環(huán)境審計(jì)內(nèi)容和執(zhí)行程序等進(jìn)行審計(jì)。環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理系統(tǒng)整體中的一部分，環(huán)境審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)層通過確定環(huán)境管理系統(tǒng)與政策和監(jiān)管要求的匹配程度，確保環(huán)境審計(jì)的執(zhí)行效果（湯姆森，1972）。環(huán)境審計(jì)是在環(huán)境保護(hù)過程中的一種自我評(píng)價(jià)，政府與企事業(yè)單位在這種自我評(píng)價(jià)過程中是否達(dá)到了法律法規(guī)和環(huán)境目標(biāo)的要求。環(huán)境審計(jì)指廣義上的環(huán)境保護(hù)與評(píng)價(jià)（ 萊特博迪）環(huán)境審計(jì)包括廣泛意義上的環(huán)境評(píng)價(jià)與復(fù)核。出上述表述外，外國的學(xué)者Natu也研究過環(huán)境審計(jì)的定義。Boivin則認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)的目的在于減少企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的補(bǔ)償性問題，評(píng)價(jià)公司在發(fā)展過程中是否遵循環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)，公司業(yè)績(jī)與環(huán)保政策的相關(guān)性。

三、中美環(huán)境審計(jì)比較研究

3.1環(huán)境審計(jì)概念的比較

在我們審計(jì)領(lǐng)域中，環(huán)境審計(jì)是一個(gè)嶄新的新課題。有關(guān)它的概念，有關(guān)專家、學(xué)者討論較多，例如，環(huán)境審計(jì)是一種鑒證活動(dòng)，審計(jì)部門對(duì)政府及企事業(yè)單位環(huán)保問題方面進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)的鑒證活動(dòng)，確保鑒證的真實(shí)性、合法性。環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)要求就是力求證實(shí)政府部門和企事業(yè)單位對(duì)環(huán)境責(zé)任的履行情況。

美國對(duì)環(huán)境審計(jì)的定義為：環(huán)境審計(jì)是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他法定機(jī)構(gòu)，對(duì)與環(huán)境有關(guān)的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)，進(jìn)行系統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客觀的檢查。

3.2環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展過程的計(jì)較

環(huán)境審計(jì)在我國的發(fā)展過程大致有三個(gè)階段，1983至1997年為第一階段，在這一探索階段環(huán)境審計(jì)的觀念沒有滲透，概念也沒有被明確的提出來，但是當(dāng)時(shí)的審計(jì)署接觸的項(xiàng)目涉及關(guān)于環(huán)境審計(jì)，主要是環(huán)境保護(hù)資金的審計(jì)。第二階段是1998年至2002年，審計(jì)司開始審計(jì)資源與農(nóng)業(yè)方面的環(huán)保，1998年這些方面的工作突顯出來。該部門創(chuàng)造性地提出了“積極試點(diǎn)，穩(wěn)步推動(dòng)”的方法，以兼顧環(huán)境保護(hù)和對(duì)污染的整治，標(biāo)志著環(huán)境審計(jì)進(jìn)入新階段。第三階段是2003年至今，該階段我國政府及企事業(yè)單位積極進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐活動(dòng)和理論方面的研究，在實(shí)踐過程中吸收著國際上先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)及理論基礎(chǔ)，伴隨著這種實(shí)踐的積累我國的環(huán)境審計(jì)的領(lǐng)域也在不斷地?cái)U(kuò)大。

美國開展環(huán)境審計(jì)始于20世紀(jì)60年代，至今已有半個(gè)世紀(jì)的歷史，其環(huán)境審計(jì)的實(shí)施機(jī)構(gòu)體系計(jì)較完善。美國審計(jì)總署首先進(jìn)行的環(huán)境審計(jì)是針對(duì)水污染管理活動(dòng)，與此同時(shí)加拿大也開始了環(huán)境審計(jì)起始工作，西方發(fā)達(dá)國家相繼成立環(huán)境審計(jì)工作。美國審計(jì)署制定出一系列環(huán)境審計(jì)的措施，并嚴(yán)格執(zhí)行。迄今美國環(huán)保意識(shí)與環(huán)保理念無處不在，隨著政治、文化領(lǐng)域?qū)Νh(huán)保問題的宣傳促進(jìn)，美國的全民環(huán)?；顒?dòng)發(fā)展的越來越好，為政府環(huán)境審計(jì)提供了強(qiáng)大的支出。

3.3環(huán)境審計(jì)狀況的比較

在33年前國際上就進(jìn)行了環(huán)境審計(jì)理論的研究，而我國真正開展環(huán)境審計(jì)研究活動(dòng)才歷時(shí)10年的時(shí)間，二者在時(shí)間上的積累就相差甚多。雖然我國關(guān)于環(huán)境審計(jì)研究起步晚，但是其相關(guān)的理論、實(shí)施已逐步深入。環(huán)境審計(jì)的地位在國家審計(jì)中也是得到了相當(dāng)?shù)恼J(rèn)可，專家、學(xué)者等也緊隨步伐相繼開展了一系列環(huán)境審計(jì)研究項(xiàng)目，并取得了一些可喜的成績(jī)。相對(duì)于外國的環(huán)境審計(jì)，國內(nèi)的環(huán)境審計(jì)研究還處于初級(jí)階段，在各地發(fā)展不平衡狀況依然存在，相比國外環(huán)境審計(jì)的進(jìn)展差距較大。我國政府審計(jì)部門執(zhí)行著國家審計(jì)工作，被賦予了職能與權(quán)力，在審計(jì)署建立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計(jì)司部門?！稇椃ā泛汀秾徲?jì)法》對(duì)環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容與執(zhí)行部門的職能工作做了相關(guān)規(guī)定，這也成為了我國環(huán)境審計(jì)的法律基礎(chǔ)。我國政府環(huán)境審計(jì)人員比較單一，多是由財(cái)務(wù)人員兼職的。環(huán)境審計(jì)模式與政府模型一致以行政為主，獨(dú)立性和權(quán)威性較差，目前我國環(huán)境審計(jì)的主要對(duì)象涉及環(huán)保資金的籌集來源、使用和管理情況。中國審計(jì)署的環(huán)境審計(jì)主要是對(duì)國務(wù)院所屬的環(huán)境保護(hù)部門、有關(guān)部門和地方政府管理的環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。對(duì)環(huán)保專項(xiàng)資金的來源、用途和監(jiān)督過程中的真實(shí)性、合法性和收益性進(jìn)行審計(jì)。使環(huán)境審計(jì)社會(huì)、環(huán)境、國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，發(fā)揮至關(guān)重要的作用，加強(qiáng)國民經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控與環(huán)境保護(hù)方面法律法規(guī)的完善。

環(huán)境污染審計(jì)最早涉及的是水污染，美國在50年前就本土水污染項(xiàng)目初次進(jìn)行環(huán)境審計(jì)。美國環(huán)境審計(jì)數(shù)量上的分析和對(duì)決策模型的研究在政府審計(jì)之中占有的地位很高，相應(yīng)的，環(huán)境審計(jì)部門的工作人員中層次性與多樣性特點(diǎn)突出，主要包括會(huì)計(jì)專家、技術(shù)專家、政策專家等，他們的存在確保了分析與決策的科學(xué)性與可靠性。層次性是環(huán)境審計(jì)理論的重要特點(diǎn)，研究歷史悠久，寶貴的經(jīng)驗(yàn)是在長(zhǎng)期的探索與環(huán)境審計(jì)材料的收集中積累的。環(huán)境審計(jì)署向國會(huì)定期提交的報(bào)告中，披露了包含水資源審計(jì)，環(huán)保資金審計(jì)，管理活動(dòng)審計(jì)，研究績(jī)效審計(jì)等一系列的內(nèi)容，披露的報(bào)告內(nèi)容為美國環(huán)境審計(jì)的法律法規(guī)的制定起到了至關(guān)重要的作用。

3.4環(huán)境審計(jì)政策的比較

因?yàn)榄h(huán)保法律法規(guī)的制定與執(zhí)行效果與經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的步伐不想匹配，頒布的法規(guī)之間沒有一致的協(xié)調(diào)性，政策的執(zhí)行體系和保障體系也不夠完善，所以我國環(huán)境質(zhì)量總體上來說并不樂觀。

而西方發(fā)達(dá)國家隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府與企事業(yè)單位越來越重視環(huán)保工作，環(huán)境審計(jì)工作開展的如火如荼，關(guān)于環(huán)境審計(jì)的相關(guān)技術(shù)與措施不斷進(jìn)步，在推行的道路上更暢通，并且其制度體系較為健全、完善。我國的工業(yè)化進(jìn)程較西方起步的晚、發(fā)展的慢，處于現(xiàn)在這種全球經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的環(huán)境下，中國環(huán)境政策覆蓋的領(lǐng)域還不全面，法律法規(guī)與相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r不匹配，這些因素都成為制約我國環(huán)境審計(jì)前進(jìn)的障礙。公眾、社會(huì)與政府和企事業(yè)單位相比參與環(huán)境審計(jì)的程度低，大眾還沒有這種意識(shí)。

美國實(shí)施開展環(huán)境審計(jì)工作的法律依據(jù)是《國家標(biāo)準(zhǔn)》，是由聯(lián)邦審計(jì)總署起草制定的黃皮書。為了開展環(huán)境審計(jì)，美國聯(lián)邦政府擁有一套完整的《國家標(biāo)準(zhǔn)》，再加上一系列針對(duì)環(huán)境審計(jì)特別制定的標(biāo)準(zhǔn)，這些都為美國的環(huán)境審計(jì)提供了審計(jì)依據(jù)。美國進(jìn)行環(huán)境審計(jì)依據(jù)的環(huán)境與資源保護(hù)系統(tǒng)既有聯(lián)邦成文法，又涉及習(xí)慣法，這些法律文獻(xiàn)都成為環(huán)境審計(jì)重要且必要的法律基石。

四、我國環(huán)境審計(jì)的建議

審計(jì)行為活動(dòng)存在與發(fā)展的法律法規(guī)基礎(chǔ)是審計(jì)依據(jù)。我們并不是要照搬外國環(huán)境審計(jì)的相關(guān)理論，我們只是借鑒與我國國情相適應(yīng)的發(fā)達(dá)國家環(huán)境審計(jì)的先進(jìn)理論和技術(shù)，加快我國環(huán)境審計(jì)執(zhí)行工作的步伐，環(huán)境審計(jì)依據(jù)的開展得以實(shí)施。因?yàn)槲覈h(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展落后，國家并沒有制定出相適應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)并不強(qiáng)化環(huán)保成本的控制、環(huán)境收益的確認(rèn)，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息對(duì)外披露很少，外部人員是難以從對(duì)外的會(huì)計(jì)報(bào)告中直接獲取可利用的審計(jì)證據(jù)，所以我國要重視強(qiáng)化環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制的建立和執(zhí)行效果的監(jiān)督。審計(jì)實(shí)質(zhì)將某一項(xiàng)活動(dòng)執(zhí)行結(jié)果與事先確定準(zhǔn)則進(jìn)行比較的過程，在這個(gè)過程中發(fā)表保留或確定意見，加快中國環(huán)境審計(jì)的準(zhǔn)則是勢(shì)在必行的。積極推進(jìn)和促進(jìn)環(huán)境審計(jì)主體多元化，我國目前的環(huán)境審計(jì)就是政府審計(jì)，這種畸形的發(fā)展會(huì)阻礙環(huán)境審計(jì)的前進(jìn)，更何況未來的中國，環(huán)境保護(hù)治理項(xiàng)目會(huì)越來越多樣化，過分依賴政府的審計(jì)并不是長(zhǎng)遠(yuǎn)之計(jì)。加強(qiáng)與外國環(huán)境審計(jì)組織的溝通與合作，就環(huán)境問題開展國際聯(lián)合審計(jì)。借鑒外國經(jīng)驗(yàn)，充分發(fā)揮國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所艾環(huán)境審計(jì)中各自獨(dú)立且統(tǒng)一的作用，實(shí)現(xiàn)三方審計(jì)的有機(jī)結(jié)合，協(xié)調(diào)好環(huán)境審計(jì)的各方力量。（作者單位： 吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)）

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