張玉新

摘 要：回顧環(huán)境審計研究的歷史可以發(fā)現，盡管中國審計學會在1996年組織過環(huán)境審計的初步探究，而且近幾年也出現過一些優(yōu)秀的科研成果，但是我國審計界對如何使環(huán)境審計融入常規(guī)審計，仍沒有形成統(tǒng)一的意見。本文利用中國與美國環(huán)境審計的幾個方面進行比較，論述我國環(huán)境審計在理論與實務中存在的差距，為環(huán)境審計提出可行性建議。

關鍵詞：環(huán)境審計；比較研究；中國與美國

一、引言

自然環(huán)境是人類賴以生存的條件，保護環(huán)境就是保護人類自己。伴隨著全球氣候變暖、能源匱乏、空氣的嚴重污染，物種滅絕的問題，環(huán)境問題已經成為了全球矚目的焦點。而環(huán)境審計作為環(huán)保監(jiān)督的重要手段，早在二世紀中后期，美國就對環(huán)境審計的研究與實踐付諸了行動，最早關于環(huán)境審計的一些籠統(tǒng)的準則是由國際上的相關組織部門規(guī)定的?？沙掷m(xù)發(fā)展的觀念在九十年代成為了全球的共識，經過各國堅持不懈的努力，環(huán)境審計從理論到實踐得到了完美的進展，尤為突出的是西方資本主義國家這些經濟發(fā)展速度較快的國家。我國通過借鑒國內外環(huán)境審計研究得到了許多寶貴的基本思路，并推動著我國環(huán)境審計研究工作進步發(fā)展。

二、文獻綜述

美國和加拿大在二十世紀中后期開始進行環(huán)境審計活動，隨后擴展到歐洲、亞太地區(qū)國家，環(huán)境審計在全球普遍開展。進入90年代末，西方主要國家隨著經濟的發(fā)展，環(huán)境法律規(guī)范得到了普遍的完善，環(huán)境審計準則逐步強化。目前學者大家對環(huán)境審計的概念、理論爭議很多，但多數還是支持成本理論、資源環(huán)保理論、可持續(xù)發(fā)展理論和經濟理論。環(huán)境審計是從內部方面監(jiān)督企業(yè)環(huán)境管理的活動，總體概括為環(huán)境審計是一種控制監(jiān)督活動，是有規(guī)律的、客觀性、規(guī)律性的控制活動（高方露等，2000）。關于環(huán)境審計的目標分為一元論、二元論和三元論。李學柔（1997）就曾指出一元目標論只是列舉了一系列環(huán)境審計應達到的最低目標。目前二元目標論有三種觀點：一是環(huán)境審計目標應分為最終目標和直接目標（陳淑芳李青，1998；陳漢文池曉勃，1997）；二是環(huán)境審計目標應分為高目標和具體目標，這是福州市審計署環(huán)境課題組（1997）和許多專家（陳東，1999；袁素琴，2000；靳永軍，2000）研究得出的結論；三是環(huán)境審計目標應分為總體目標和具體執(zhí)行目標（趙春濤，1999；天津市審計學會天津市審計科培中心環(huán)境審計課題組，2000；梁森楊卉，2000）。張以寬（1997）認為關于環(huán)境審計目標的三元目標論應分為最終目標、直接目標和具體目標。環(huán)境審計活動執(zhí)行準則與財務審計、政府績效和內部審計是異曲同工的，所以可以看出環(huán)境審計的重要性是不言而喻的，我國的企業(yè)更應該重視環(huán)境審計（靳永軍2000）。

湯姆森林早期對環(huán)境審計的定義做出了7種定義，它們分別對環(huán)境審計內容和執(zhí)行程序等進行審計。環(huán)境審計是環(huán)境管理系統(tǒng)整體中的一部分，環(huán)境審計領導層通過確定環(huán)境管理系統(tǒng)與政策和監(jiān)管要求的匹配程度，確保環(huán)境審計的執(zhí)行效果（湯姆森，1972）。環(huán)境審計是在環(huán)境保護過程中的一種自我評價，政府與企事業(yè)單位在這種自我評價過程中是否達到了法律法規(guī)和環(huán)境目標的要求。環(huán)境審計指廣義上的環(huán)境保護與評價（ 萊特博迪）環(huán)境審計包括廣泛意義上的環(huán)境評價與復核。出上述表述外，外國的學者Natu也研究過環(huán)境審計的定義。Boivin則認為，環(huán)境審計的目的在于減少企業(yè)環(huán)境風險的補償性問題，評價公司在發(fā)展過程中是否遵循環(huán)境保護方面的法律法規(guī)，公司業(yè)績與環(huán)保政策的相關性。

三、中美環(huán)境審計比較研究

3.1環(huán)境審計概念的比較

在我們審計領域中，環(huán)境審計是一個嶄新的新課題。有關它的概念，有關專家、學者討論較多，例如，環(huán)境審計是一種鑒證活動，審計部門對政府及企事業(yè)單位環(huán)保問題方面進行監(jiān)督和評價的鑒證活動，確保鑒證的真實性、合法性。環(huán)境審計的本質要求就是力求證實政府部門和企事業(yè)單位對環(huán)境責任的履行情況。

美國對環(huán)境審計的定義為：環(huán)境審計是由會計師事務所或其他法定機構，對與環(huán)境有關的業(yè)務經營活動，進行系統(tǒng)的、有證據的、定期的、客觀的檢查。

3.2環(huán)境審計產生與發(fā)展過程的計較

環(huán)境審計在我國的發(fā)展過程大致有三個階段，1983至1997年為第一階段，在這一探索階段環(huán)境審計的觀念沒有滲透，概念也沒有被明確的提出來，但是當時的審計署接觸的項目涉及關于環(huán)境審計，主要是環(huán)境保護資金的審計。第二階段是1998年至2002年，審計司開始審計資源與農業(yè)方面的環(huán)保，1998年這些方面的工作突顯出來。該部門創(chuàng)造性地提出了“積極試點，穩(wěn)步推動”的方法，以兼顧環(huán)境保護和對污染的整治，標志著環(huán)境審計進入新階段。第三階段是2003年至今，該階段我國政府及企事業(yè)單位積極進行環(huán)境審計的實踐活動和理論方面的研究，在實踐過程中吸收著國際上先進的經驗及理論基礎，伴隨著這種實踐的積累我國的環(huán)境審計的領域也在不斷地擴大。

美國開展環(huán)境審計始于20世紀60年代，至今已有半個世紀的歷史，其環(huán)境審計的實施機構體系計較完善。美國審計總署首先進行的環(huán)境審計是針對水污染管理活動，與此同時加拿大也開始了環(huán)境審計起始工作，西方發(fā)達國家相繼成立環(huán)境審計工作。美國審計署制定出一系列環(huán)境審計的措施，并嚴格執(zhí)行。迄今美國環(huán)保意識與環(huán)保理念無處不在，隨著政治、文化領域對環(huán)保問題的宣傳促進，美國的全民環(huán)?；顒影l(fā)展的越來越好，為政府環(huán)境審計提供了強大的支出。

3.3環(huán)境審計狀況的比較

在33年前國際上就進行了環(huán)境審計理論的研究，而我國真正開展環(huán)境審計研究活動才歷時10年的時間，二者在時間上的積累就相差甚多。雖然我國關于環(huán)境審計研究起步晚，但是其相關的理論、實施已逐步深入。環(huán)境審計的地位在國家審計中也是得到了相當的認可，專家、學者等也緊隨步伐相繼開展了一系列環(huán)境審計研究項目，并取得了一些可喜的成績。相對于外國的環(huán)境審計，國內的環(huán)境審計研究還處于初級階段，在各地發(fā)展不平衡狀況依然存在，相比國外環(huán)境審計的進展差距較大。我國政府審計部門執(zhí)行著國家審計工作，被賦予了職能與權力，在審計署建立了農業(yè)與資源環(huán)保審計司部門。《憲法》和《審計法》對環(huán)境審計的內容與執(zhí)行部門的職能工作做了相關規(guī)定，這也成為了我國環(huán)境審計的法律基礎。我國政府環(huán)境審計人員比較單一，多是由財務人員兼職的。環(huán)境審計模式與政府模型一致以行政為主，獨立性和權威性較差，目前我國環(huán)境審計的主要對象涉及環(huán)保資金的籌集來源、使用和管理情況。中國審計署的環(huán)境審計主要是對國務院所屬的環(huán)境保護部門、有關部門和地方政府管理的環(huán)境保護專項資金進行審計監(jiān)督。對環(huán)保專項資金的來源、用途和監(jiān)督過程中的真實性、合法性和收益性進行審計。使環(huán)境審計社會、環(huán)境、國家經濟發(fā)展中，發(fā)揮至關重要的作用，加強國民經濟的宏觀調控與環(huán)境保護方面法律法規(guī)的完善。

環(huán)境污染審計最早涉及的是水污染，美國在50年前就本土水污染項目初次進行環(huán)境審計。美國環(huán)境審計數量上的分析和對決策模型的研究在政府審計之中占有的地位很高，相應的，環(huán)境審計部門的工作人員中層次性與多樣性特點突出，主要包括會計專家、技術專家、政策專家等，他們的存在確保了分析與決策的科學性與可靠性。層次性是環(huán)境審計理論的重要特點，研究歷史悠久，寶貴的經驗是在長期的探索與環(huán)境審計材料的收集中積累的。環(huán)境審計署向國會定期提交的報告中，披露了包含水資源審計，環(huán)保資金審計，管理活動審計，研究績效審計等一系列的內容，披露的報告內容為美國環(huán)境審計的法律法規(guī)的制定起到了至關重要的作用。

3.4環(huán)境審計政策的比較

因為環(huán)保法律法規(guī)的制定與執(zhí)行效果與經濟快速發(fā)展的步伐不想匹配，頒布的法規(guī)之間沒有一致的協調性，政策的執(zhí)行體系和保障體系也不夠完善，所以我國環(huán)境質量總體上來說并不樂觀。

而西方發(fā)達國家隨著經濟的發(fā)展，政府與企事業(yè)單位越來越重視環(huán)保工作，環(huán)境審計工作開展的如火如荼，關于環(huán)境審計的相關技術與措施不斷進步，在推行的道路上更暢通，并且其制度體系較為健全、完善。我國的工業(yè)化進程較西方起步的晚、發(fā)展的慢，處于現在這種全球經濟快速發(fā)展的環(huán)境下，中國環(huán)境政策覆蓋的領域還不全面，法律法規(guī)與相關標準與我國經濟發(fā)展狀況不匹配，這些因素都成為制約我國環(huán)境審計前進的障礙。公眾、社會與政府和企事業(yè)單位相比參與環(huán)境審計的程度低，大眾還沒有這種意識。

美國實施開展環(huán)境審計工作的法律依據是《國家標準》，是由聯邦審計總署起草制定的黃皮書。為了開展環(huán)境審計，美國聯邦政府擁有一套完整的《國家標準》，再加上一系列針對環(huán)境審計特別制定的標準，這些都為美國的環(huán)境審計提供了審計依據。美國進行環(huán)境審計依據的環(huán)境與資源保護系統(tǒng)既有聯邦成文法，又涉及習慣法，這些法律文獻都成為環(huán)境審計重要且必要的法律基石。

四、我國環(huán)境審計的建議

審計行為活動存在與發(fā)展的法律法規(guī)基礎是審計依據。我們并不是要照搬外國環(huán)境審計的相關理論，我們只是借鑒與我國國情相適應的發(fā)達國家環(huán)境審計的先進理論和技術，加快我國環(huán)境審計執(zhí)行工作的步伐，環(huán)境審計依據的開展得以實施。因為我國環(huán)境會計發(fā)展落后，國家并沒有制定出相適應的標準，企業(yè)并不強化環(huán)保成本的控制、環(huán)境收益的確認，企業(yè)環(huán)境會計信息對外披露很少，外部人員是難以從對外的會計報告中直接獲取可利用的審計證據，所以我國要重視強化環(huán)境會計信息披露機制的建立和執(zhí)行效果的監(jiān)督。審計實質將某一項活動執(zhí)行結果與事先確定準則進行比較的過程，在這個過程中發(fā)表保留或確定意見，加快中國環(huán)境審計的準則是勢在必行的。積極推進和促進環(huán)境審計主體多元化，我國目前的環(huán)境審計就是政府審計，這種畸形的發(fā)展會阻礙環(huán)境審計的前進，更何況未來的中國，環(huán)境保護治理項目會越來越多樣化，過分依賴政府的審計并不是長遠之計。加強與外國環(huán)境審計組織的溝通與合作，就環(huán)境問題開展國際聯合審計。借鑒外國經驗，充分發(fā)揮國家審計、內部審計和會計師事務所艾環(huán)境審計中各自獨立且統(tǒng)一的作用，實現三方審計的有機結合，協調好環(huán)境審計的各方力量。（作者單位： 吉林財經大學）

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