孫少華

摘 要：農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品是指農(nóng)業(yè)科研單位在科研課題研究過程中附帶產(chǎn)出的產(chǎn)品，包括實物產(chǎn)品和無形產(chǎn)品，本文主要討論實物產(chǎn)品的財稅管理。根據(jù)農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品大多具有生物資產(chǎn)的特性和產(chǎn)出數(shù)量的不確定性，結(jié)合我國對農(nóng)產(chǎn)品的稅收優(yōu)惠政策，著重在農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品的資產(chǎn)管理、稅收優(yōu)惠和財務核算方面加以闡述。

關鍵詞：農(nóng)業(yè)科研單位；研究副產(chǎn)品；財稅管理

農(nóng)業(yè)（含農(nóng)、林、牧、漁業(yè)等，以下統(tǒng)稱農(nóng)業(yè)）研究副產(chǎn)品是指承擔農(nóng)業(yè)科研項目的農(nóng)業(yè)科研、教育等機構(gòu)在在科研課題研究過程中附帶產(chǎn)出的產(chǎn)品，如農(nóng)作物的良種苗種、林業(yè)的苗木、畜牧和水產(chǎn)的良種等。研究副產(chǎn)品不是實施科研項目的主要目的，但它們卻有一定的經(jīng)濟價值和用途。

筆者在實際工作中發(fā)現(xiàn)，一些單位在科研項目經(jīng)費管理方面存在“重收支管理、輕資產(chǎn)管理”現(xiàn)象，對研究副產(chǎn)品的資產(chǎn)管理更是存在空白，這極易造成國有資產(chǎn)顯性或隱性流失。因此加強研究副產(chǎn)品的管理，堵塞管理漏洞勢在必行。同時，農(nóng)業(yè)科研項目研究副產(chǎn)品在產(chǎn)品形態(tài)（大多數(shù)具有生物資產(chǎn)鮮活有生命的特性）、稅收優(yōu)惠政策等方面與其他行業(yè)研究副產(chǎn)品有區(qū)別，本文將在農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品的資產(chǎn)管理、稅務處理和賬務處理等方面進行闡述。

一、 農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品的資產(chǎn)管理

目前，國家各部委出臺的相關科研項目經(jīng)費管理辦法對研究副產(chǎn)品沒有明確的概念界定，對其管理也沒有專門的規(guī)定，只是在個別單項科研經(jīng)費管理辦法中部分涉及，可操作性較低，如《國家高技術研究發(fā)展計劃（863計劃）專項經(jīng)費管理辦法》第四章二十六條規(guī)定，結(jié)余經(jīng)費（含處理已購物資、材料及儀器、設備的變價收入）收回組織實施部門，由組織實施部門按照財政部關于結(jié)余資金管理的有關規(guī)定執(zhí)行。

研究副產(chǎn)品是科學研究過程中的附屬產(chǎn)出品，由于科學研究的探索未知和創(chuàng)新特性，其研究副產(chǎn)品的特點，一是產(chǎn)出的不確定性；二是產(chǎn)出數(shù)量的不確定性；三是農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品有生物資產(chǎn)的特性，需要后續(xù)跟蹤養(yǎng)護，養(yǎng)護難度較大，養(yǎng)護成本較難確定。雖然這些原因大大增加了研究副產(chǎn)品的管理難度，但各單位應積極探討，建立起適合于本單位的管理規(guī)定。以下是筆者在實務操作中的幾點心得。

1、由于各科研項目的實施地點不同，研究副產(chǎn)品的存放地點比較分散，給管理增加了難度，可探討實行網(wǎng)絡遠程管理，在科研管理系統(tǒng)中增設研究副產(chǎn)品管理模塊，由科研團隊、科研管理部門和資產(chǎn)管理部門依據(jù)各自權(quán)限實施共同管理。

2、完善科研記錄的內(nèi)容，在科研記錄本中增加對研究副產(chǎn)品等的購置、領用、產(chǎn)出等方面的書面記錄，作為研究副產(chǎn)品資產(chǎn)管理的參考依據(jù)。

3、對研究副產(chǎn)品的管理要符合重要性和成本效益原則，如果數(shù)量極少，價值較低，可采用簡易管理辦法管理，由科研團隊內(nèi)部指定二人以上兼職管理，定期將研究副產(chǎn)品的銷售收入交回財務部門。

4、應結(jié)合單位內(nèi)部考核管理辦法，強化研究副產(chǎn)品的資產(chǎn)管理，特別是農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品的鮮活有生命特性，如有管理不當，可能全部死亡，因此完善獎懲機制，調(diào)動積極性尤為重要。

二、農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品的涉稅事項

農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品的涉稅事項主要包括增值稅、稅金及附加、企業(yè)所得稅等。

1、增值稅

研究副產(chǎn)品的銷售，屬于增值稅應稅范圍，但農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品的稅款征繳在實務操作中出現(xiàn)不同的處理方法。一種方法是照章納稅，單位屬于增值稅一般納稅人的，增值稅稅率為13%，屬于小規(guī)模納稅人的，增值稅征收率為3%；另一種方法是免征增值稅。筆者認為，之所以出現(xiàn)不同的處理結(jié)果，主要是對稅法理念的理解不同造成的?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》第十五條（一）規(guī)定“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品”免征增值稅。這一規(guī)定有二個關鍵點，一是“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者”的資格認定；二是“自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品”的范圍界定。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十五條解釋，農(nóng)業(yè)是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)。 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，包括從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個人。有人片面認為實施農(nóng)業(yè)科研項目的科研和教育單位，其主業(yè)是農(nóng)業(yè)科研和教育，不是直接從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位，不屬于免稅范圍。筆者認為，一直以來我國對科技非常重視，科技是第一生產(chǎn)力，農(nóng)業(yè)科研、教育單位所從事的農(nóng)業(yè)科研項目研究與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)息息相關，是為了更好地解決農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中存在的各種問題，提高農(nóng)業(yè)勞動生產(chǎn)率，農(nóng)業(yè)科研新成果的應用可有效促進農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展和農(nóng)民增收，是直接為農(nóng)業(yè)服務的社會公益事業(yè)，應認定農(nóng)業(yè)科研和教育單位為“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者” ，其自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品銷售免征增值稅。

自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，是指自產(chǎn)的初級農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，即未經(jīng)加工的保持原始形態(tài)的農(nóng)產(chǎn)品和只是通過簡單的曬干、腌制、切片等粗略的整理而制成的農(nóng)產(chǎn)品，即符合財政部、國家稅務總局關于印發(fā)《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》的通知范圍規(guī)定的所列免稅或減稅項目的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。對非自產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，不屬于免稅的范圍，應當按照規(guī)定稅率征收增值稅。

增值稅征繳注意事項，一是財稅人員應認真學習和領會稅法實質(zhì)，對符合減免稅條件的，應積極與主管稅務機關溝通協(xié)調(diào)，主動辦理農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品減免稅審批或備案事項，做到合法納稅；二是增值稅一般納稅人用于免稅產(chǎn)品生產(chǎn)而購置的進項稅額不得抵扣；三是如果主動放棄免稅權(quán)，那么自從放棄免稅權(quán)聲明的次月起36個月內(nèi)不得申請免稅；四是要分別核算免稅和應稅項目的銷售額，如未分別核算，從高適用稅率。

2、稅金及附加

城建稅、教育費附加等稅費的計征是以增值稅作為計稅基礎的，如果免征增值稅，則稅金及附加等隨之免征。

3、企業(yè)所得稅

農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品在征繳企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠政策，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十七條第（一）項規(guī)定，企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。

在實務操作中，有的單位往往無法享受到稅收優(yōu)惠，分析其原因一是應稅、減免稅項目未分別核算，無法準確計算填報減免稅收入，則無法享受減免稅的優(yōu)惠政策；二是稅收優(yōu)惠備案手續(xù)不齊備。列入事前備案管理的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，納稅人應于納稅申報之前，在規(guī)定的時間內(nèi)向稅務機關報送相關資料，提請備案，經(jīng)稅務機關登記備案后執(zhí)行，對需要事先向稅務機關備案而未按規(guī)定備案的，或者經(jīng)稅務機關審核后不予備案的，納稅人不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

三、農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品的財務核算

在我國，農(nóng)業(yè)科研、教育機構(gòu)一般都是國有事業(yè)單位，執(zhí)行新的《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》，結(jié)合2014年1月1日施行的《科學事業(yè)單位會計制度》對科技產(chǎn)品的核算規(guī)定，根據(jù)研究副產(chǎn)品的特性，具體對收入、成本等的財務核算分析如下。

如果是利用非財政性資金試制、生產(chǎn)的科技產(chǎn)品的實際成本，則根據(jù)科學事業(yè)單位會計制度設置“科技產(chǎn)品”等科目核算，但目前我國科研項目資金來源大部分為財政性資金，以下主要討論財政性資金支持的科研項目研究副產(chǎn)品的財務核算。

1、收入核算

財政性資金支持的科研項目的研究副產(chǎn)品銷售收入應在扣除后續(xù)成本和相關稅費后上繳國庫或財政專戶。

在實務操作中部分單位另有一種做法，即列入“經(jīng)營收入”科目。筆者認為列入“經(jīng)營收入”科目不妥，其原因是事業(yè)單位的記賬原則是收付實現(xiàn)制，僅對經(jīng)營性收支業(yè)務采用權(quán)責發(fā)生制核算，現(xiàn)行收入、支出類會計科目中只有“經(jīng)營收入”與“經(jīng)營支出”配比，采用權(quán)責發(fā)生制核算，由于研究副產(chǎn)品的產(chǎn)出不確定性和偶發(fā)特性，不符合持續(xù)經(jīng)營的會計假設，難以適用權(quán)責發(fā)生制核算，不宜將研究副產(chǎn)品的銷售收入列“經(jīng)營收入”科目核算。

2、成本核算

研究副產(chǎn)品是科學研究的輔助產(chǎn)出品，其成本已在科研項目經(jīng)費列支，并且由于研究副產(chǎn)品產(chǎn)出的不確定特性，一般情況下應認定研究副產(chǎn)品產(chǎn)出前的成本為零。但如有以下情況，可以據(jù)實計算成本。

1、如果研究副產(chǎn)品產(chǎn)出后需繼續(xù)持有暫不銷售的，由于農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品生物資產(chǎn)的特性，后續(xù)維護養(yǎng)護成本可能較高，可按實際支出核算成本。

2、如果研究副產(chǎn)品需進一步加工后銷售的，可將后續(xù)加工費等計入成本核算。

3、農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品減免稅優(yōu)惠是否在財務賬務中反映。

《企業(yè)會計準則第16號――政府補助》規(guī)定，企業(yè)享受增值稅、城建稅及附加等減免稅優(yōu)惠政策的，應將減免稅金額計入“營業(yè)外收入—政府補助”科目，以體現(xiàn)國家在政策層面對企業(yè)發(fā)展的支持。對于執(zhí)行《事業(yè)單位會計制度》的國有科研、教育等事業(yè)單位，制度沒有規(guī)定。筆者認為，稅收是公共財政的主要來源，國有事業(yè)單位的經(jīng)費主要來源于財政補助，屬于公共財政支出范疇，并且農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品的減免稅事項不是事業(yè)單位常規(guī)業(yè)務，從簡化核算角度看也無須反映。

筆者認為，國家管理部門應出臺科研項目研究副產(chǎn)品管理的指導性意見，引導各單位從加強內(nèi)部控制、加強資產(chǎn)管理的角度出發(fā)，制定切實可行的管理辦法，堵塞管理漏洞。稅務部門應明確認定農(nóng)業(yè)科研和教育單位為“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者” ，其自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品銷售免征增值稅。此外，國家對農(nóng)業(yè)和科研的扶持力度逐年加大，各單位財稅人員應注重業(yè)務學習，及時掌握財稅政策，做到準確核算和合法納稅。（作者單位：山東省海洋生物研究院）