李宏

【摘 要】隨著“十二五”規(guī)劃的推進(jìn)與實(shí)施，醫(yī)療資源的整合、調(diào)整與分布也加快了步伐。醫(yī)療資源整合過程中如何保護(hù)已有的無(wú)形資產(chǎn)，使之繼續(xù)發(fā)揮應(yīng)有的效應(yīng)；如何培育新的無(wú)形資產(chǎn)，使之迅速成長(zhǎng)成為醫(yī)院新的發(fā)展支柱是每個(gè)醫(yī)療單位面臨的重要課題。本文在分析醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)涵、特征基礎(chǔ)上，探討醫(yī)療資源整合過程中無(wú)形資產(chǎn)的保護(hù)與管理措施，分析醫(yī)院整合中無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和賬務(wù)處理，以防范醫(yī)療資源整合過程中醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)的流失和侵權(quán)。

【關(guān)鍵詞】醫(yī)療資源整合；醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)；賬務(wù)處理

隨著天津市“十二五”規(guī)劃的推進(jìn)與實(shí)施，醫(yī)療資源的整合、調(diào)整與分布也加快了步伐。在資源整合過程中，怎樣保護(hù)已有的無(wú)形資產(chǎn)，使其繼續(xù)發(fā)揮應(yīng)有的效應(yīng)；怎樣培育新的無(wú)形資產(chǎn)，使其迅速成長(zhǎng)并成為醫(yī)院新的發(fā)展支點(diǎn)；怎樣將新、老無(wú)形資產(chǎn)嵌入新的醫(yī)院運(yùn)營(yíng)中，使其與有形資產(chǎn)一起，為醫(yī)院創(chuàng)造更多、更大的價(jià)值成為每個(gè)醫(yī)療單位面臨的重要課題。

一、醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)涵及特征

1.醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)涵

2012年執(zhí)行的新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》第五十二條明確規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)而能為醫(yī)院提供某種權(quán)力的資產(chǎn)。包括專利權(quán)、著作權(quán)、版權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、醫(yī)院購(gòu)入的不構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少組成部分的應(yīng)用軟件及其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利等?！币虼?，醫(yī)院的無(wú)形資產(chǎn)包括醫(yī)院的冠名、專利、版權(quán)、病案、病源、專有技術(shù)、學(xué)科專利、學(xué)術(shù)科研、醫(yī)院的聲譽(yù)、醫(yī)院文化、人才等等，同有形資產(chǎn)一樣，無(wú)形資產(chǎn)也是醫(yī)院發(fā)展不可缺少的，并且能給醫(yī)院帶來(lái)額外收益的資產(chǎn)。

2.醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)的特征

醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)主要具有以下特征：一是非實(shí)體形態(tài)，以醫(yī)學(xué)知識(shí)的形式存在，沒有有形損耗，報(bào)廢時(shí)無(wú)殘值，是一種非實(shí)物性的醫(yī)療資源。二是非貨幣性的長(zhǎng)期資產(chǎn)，市場(chǎng)交易不活躍，不容易轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金，但能夠長(zhǎng)期使用、長(zhǎng)期受益。三是具有可辨認(rèn)性，能夠從醫(yī)院資產(chǎn)中分離或劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。有些無(wú)形資產(chǎn)源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利。四是具有不確定性，作為資產(chǎn)它能在未來(lái)時(shí)期給醫(yī)院帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)，它也受技術(shù)進(jìn)步和市場(chǎng)變化的影響很難準(zhǔn)確確定。五是持有目的是服務(wù)于醫(yī)療診療的全過程中，并不是為了出售。

如何通過無(wú)形資產(chǎn)來(lái)為醫(yī)院創(chuàng)造出比有形資產(chǎn)更多、更大的價(jià)值，是對(duì)每位醫(yī)院管理者管理能力的考驗(yàn)。一些醫(yī)院之所以病患如潮，住院困難，除了硬件先進(jìn)外，更主要的是將自身的無(wú)形資產(chǎn)用到了極致。筆者認(rèn)為，在醫(yī)療資源整合過程中，把握好醫(yī)院生存的關(guān)鍵，如專有技術(shù)、醫(yī)療人才、病源、醫(yī)院的聲譽(yù)等，使這些不能直接用貨幣計(jì)量，且沒有實(shí)物形態(tài)的無(wú)形資產(chǎn)給醫(yī)院帶來(lái)更大的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。

二、醫(yī)療資源整合過程中，無(wú)形資產(chǎn)的保護(hù)和管理

醫(yī)療資源整合與企業(yè)并購(gòu)雷同，是新一輪優(yōu)勝劣汰機(jī)制的體現(xiàn)。具有調(diào)節(jié)、優(yōu)化資源配置，增強(qiáng)醫(yī)院實(shí)力和競(jìng)爭(zhēng)力，推動(dòng)分級(jí)就診、雙向轉(zhuǎn)診，提高診治水平、醫(yī)療技術(shù)發(fā)展的作用。整合的目的不僅僅給醫(yī)院帶來(lái)規(guī)?；臄U(kuò)張效應(yīng)，還提高了醫(yī)院的管理效應(yīng)、經(jīng)營(yíng)效應(yīng)和財(cái)務(wù)效應(yīng)。但是，就目前醫(yī)院整合而言，醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)管理嚴(yán)重缺失，對(duì)醫(yī)院的專有技術(shù)、學(xué)科專利、醫(yī)院的聲譽(yù)關(guān)注不夠，造成病源流失、人才調(diào)離、科研項(xiàng)目研究中斷、甚至醫(yī)院冠名和醫(yī)院文化的遺棄等等。在醫(yī)院整合過程中，如何實(shí)現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)的有效利用與保護(hù)，已成為現(xiàn)階段亟待解決的實(shí)際問題。醫(yī)院整合無(wú)論是在程序上還是在實(shí)體上，都要求進(jìn)行資產(chǎn)清查、產(chǎn)權(quán)界定和資產(chǎn)評(píng)估。使其成為醫(yī)院發(fā)展發(fā)展和生存不可缺少的重要財(cái)產(chǎn)，成為醫(yī)療資源整合中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

1.醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)的保護(hù)措施

（1）探求無(wú)形資產(chǎn)在醫(yī)療資源整合中重要性的理論依據(jù)

運(yùn)用同一控制下企業(yè)合并的基本理論與原則，對(duì)整合與被整合醫(yī)院的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行系統(tǒng)地分析。通過分析、整理、判斷，可以發(fā)現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)在醫(yī)療活動(dòng)過程中的價(jià)值越來(lái)越明顯，愈凸顯其作為財(cái)產(chǎn)權(quán)的重要性 。因此，在醫(yī)院整合過程中，使其成為醫(yī)院優(yōu)化的非貨幣性的長(zhǎng)期資產(chǎn)。

（2）謹(jǐn)慎無(wú)形資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)權(quán)的界定

謹(jǐn)慎無(wú)形資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)權(quán)的界定，防止整合中無(wú)形資產(chǎn)的流失，或者侵權(quán)現(xiàn)象的發(fā)生。作為不能直接用貨幣計(jì)量的醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)，已成為醫(yī)院長(zhǎng)期占有并長(zhǎng)期使用的重要的資產(chǎn)組成部分。它涉及范圍廣，且多數(shù)是知識(shí)的、無(wú)形的、非貨幣性的產(chǎn)品。因此，掌握它的運(yùn)行規(guī)律，了解它的流失現(xiàn)象，研究它的應(yīng)用特性，尋求科學(xué)的保護(hù)措施。為防止無(wú)形資產(chǎn)被他人剽竊，醫(yī)院每年應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行價(jià)值評(píng)估。

（3）重視人才，尊重知識(shí)

醫(yī)院特有的技術(shù)類無(wú)形資產(chǎn)是嵌入在整個(gè)醫(yī)療服務(wù)和特色的診療治療過程中，屬于專有的機(jī)密性技術(shù)。它們是醫(yī)護(hù)人員、專家們?cè)陂L(zhǎng)期的醫(yī)療救治過程中，積累、探索、研究、實(shí)踐的結(jié)晶。這類無(wú)形資產(chǎn)在醫(yī)療服務(wù)過程中水平發(fā)揮的決定因素是人。因此，醫(yī)院的人力資源部門不僅要積極引進(jìn)、培養(yǎng)人才，還要合理調(diào)配人員，培養(yǎng)具有技術(shù)特色和技術(shù)特長(zhǎng)的人才。為科研人員創(chuàng)造學(xué)術(shù)環(huán)境和政策環(huán)境，并建立尊重知識(shí)、尊重技術(shù)、尊重人才的激勵(lì)機(jī)制。使其發(fā)揮最大的潛能，開發(fā)新技術(shù)，推出新成果。

（4）對(duì)不同類型的無(wú)形資產(chǎn)要采取不同的保護(hù)措施

醫(yī)院的無(wú)形資產(chǎn)要和固定資產(chǎn)一樣，歸屬醫(yī)院的資產(chǎn)管理部門統(tǒng)一管理。應(yīng)制定“無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)→取得→分類→計(jì)量→登記→會(huì)計(jì)處理→資產(chǎn)處置→攤銷的方法、年限與核算”的管理體系，使每位管理者和醫(yī)務(wù)工作者都了解，作為知識(shí)積淀的無(wú)形資產(chǎn)正在醫(yī)療服務(wù)中發(fā)揮越來(lái)越重要的作用。同時(shí)定期對(duì)無(wú)形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效率、經(jīng)濟(jì)壽命、使用壽命、資本率以及未來(lái)投入進(jìn)行評(píng)估，使無(wú)形資產(chǎn)在使用過程中，不僅能夠持續(xù)的保值，還要不斷地增值。

2.醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)的管理

（1）建立一套統(tǒng)一、完整、規(guī)范的醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)管理制度

以2012年實(shí)施的新 《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》為基準(zhǔn)，結(jié)合醫(yī)院整合的實(shí)際建立無(wú)形資產(chǎn)管理制度。在整合中做到有法可依，有章可循，保證醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)的管理規(guī)范化。endprint

（2）配備專人負(fù)責(zé)整合期間及整合后醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)的日常管理

其主要職責(zé)：負(fù)責(zé)對(duì)整合與被整合醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)的名稱、賬面價(jià)值、攤銷金額、已攤銷年限、評(píng)估價(jià)值等進(jìn)行登記造冊(cè)；配合醫(yī)院整合領(lǐng)導(dǎo)小組、紀(jì)檢、財(cái)務(wù)、審計(jì)等相關(guān)部門，對(duì)已確認(rèn)并造冊(cè)的無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)投入、經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益進(jìn)行分析，確保醫(yī)院整合中無(wú)形資產(chǎn)的安全和保值工作。使其盡快步入良性循環(huán)的軌道。

（3）建立醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算體系

醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)要像固定資產(chǎn)一樣，建立一套具有實(shí)用性、可操作性、科學(xué)性的核算流程。依據(jù)其取得的渠道，如：自己研發(fā)、購(gòu)置、采購(gòu)設(shè)備自帶、接受捐贈(zèng)等，確定無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本。依據(jù)其取得時(shí)的資金來(lái)源，進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)取得 →攤銷→后續(xù)支出→處置的會(huì)計(jì)核算。真實(shí)地、科學(xué)地反映醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際情況，切實(shí)做到無(wú)形資產(chǎn)科學(xué)管理。

（4）加強(qiáng)醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)部控制管理

由醫(yī)院紀(jì)委書記牽頭，組成由財(cái)務(wù)、審計(jì)、科研、資產(chǎn)管理、人力資源管理等部門參加的——醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)管理小組。負(fù)責(zé)建立醫(yī)院內(nèi)部控制管理制度，防范醫(yī)院整合過程中無(wú)形資產(chǎn)的流失。醫(yī)院財(cái)務(wù)部門是醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)管理與核算主要責(zé)任部門。其主要職責(zé)：負(fù)責(zé)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目科學(xué)化、規(guī)范化的設(shè)置；指導(dǎo)資產(chǎn)管理部門按照醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)管理制度的規(guī)定，對(duì)其進(jìn)行管理與建賬；定期組織盤點(diǎn)。每年要對(duì)醫(yī)院已注冊(cè)、在賬、在用的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行一次風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)值的評(píng)估，及時(shí)掌握資產(chǎn)流失、減值、增值的變化情況，杜絕已嵌入醫(yī)療服務(wù)全過程的無(wú)形資產(chǎn)被盜用，使原有的無(wú)形資產(chǎn)在新醫(yī)院的運(yùn)營(yíng)中發(fā)揮最大的效應(yīng)。真正發(fā)揮醫(yī)療資源整合的協(xié)同效應(yīng)和財(cái)務(wù)效應(yīng)。

三、醫(yī)院整合中，無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和賬務(wù)處理

2012年實(shí)施的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定：醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算不僅要滿足醫(yī)院預(yù)算管理的需求，還要滿足醫(yī)院資產(chǎn)管理的要求。制定了“無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)→初始計(jì)量→后續(xù)計(jì)量→賬戶設(shè)置→賬務(wù)處理→資產(chǎn)處置→攤銷的方法→攤銷的年限→攤銷的核算”的管理原則。此制度在彌補(bǔ)了1998年制度的不全面、不完善的同時(shí)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)管理提出了更具體、更細(xì)化、更科學(xué)、更合理要求。它從另一個(gè)側(cè)面反映了，無(wú)形資產(chǎn)的管理不僅對(duì)推動(dòng)全社會(huì)的發(fā)展具有十分重要的意義，也是現(xiàn)代化醫(yī)院生存與發(fā)展同樣離不開的、必不可少的經(jīng)濟(jì)資源。

1.醫(yī)療資源整合的會(huì)計(jì)處理原則

醫(yī)療資源整合中醫(yī)院整合的會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵循同一控制下企業(yè)吸收合并的會(huì)計(jì)處理原則：

（1）整合方在整合中確認(rèn)被整合方的無(wú)形資產(chǎn)，僅限于被整合方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)，不再產(chǎn)生新的資產(chǎn)。對(duì)被整合方在整合前已確認(rèn)，還沒有入賬的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)作為整合中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。

（2）整合方在整合中取得被整合方無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)維持其在被整合方的原賬價(jià)值不變。

2.無(wú)形資產(chǎn)的賬務(wù)處理

（1）整合方取得被整合方無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按照被整合方賬面上原值入賬。借記“無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“待沖基金”。

（2）整合方取得被整合方已確認(rèn)還沒有入賬無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按照取得時(shí)的實(shí)際成本入賬。

①購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)，按照購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)及可歸屬于該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出之和。借記“無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”。

使用財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)，按照構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本，借記“無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“待沖基金”；同時(shí)，借記“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”、“科教項(xiàng)目支出”，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”。

②自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)申請(qǐng)取得時(shí)，應(yīng)按照取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)金額，借記“無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”。

3.合并日，整合方與被整合方無(wú)形資產(chǎn)合并財(cái)務(wù)表的編制

整合方應(yīng)在合并日，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，反映合并日形成的報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況、視同該主題一直存在產(chǎn)生的運(yùn)營(yíng)情況。合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，整合方要將被整合方的無(wú)形資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債、長(zhǎng)期負(fù)債、凈資產(chǎn)一同，以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。借記“貨幣資金、財(cái)政應(yīng)返還額度、應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)、應(yīng)收醫(yī)療款、其他應(yīng)收款、壞賬準(zhǔn)備、藥品、庫(kù)存物資、在加工材料、待攤費(fèi)用、待處理流動(dòng)資產(chǎn)凈損失、對(duì)外投資、固定資產(chǎn)、在建工程、待處理固定資產(chǎn)凈損失、無(wú)形資產(chǎn)、開辦費(fèi)”等科目，貸記“短期借款、應(yīng)付賬款、預(yù)收醫(yī)療款、應(yīng)付工資、應(yīng)付社會(huì)保障金、其他應(yīng)付款、應(yīng)繳超收款、預(yù)提費(fèi)用、長(zhǎng)期負(fù)債、事業(yè)基金、固定基金、專用資金、待沖基金、財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助結(jié)余、待分配結(jié)余”等科目。

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