郭心潔 張 博 高立群（上海德勤稅務(wù)師事務(wù)所有限公司　上?！?00002）

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代國際稅收面臨的挑戰(zhàn)與對策

郭心潔 張 博 高立群（上海德勤稅務(wù)師事務(wù)所有限公司上海200002）

內(nèi)容提要：數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的到來帶來經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式的變更，導(dǎo)致基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)制定的現(xiàn)行國際稅收規(guī)則面臨越來越多的挑戰(zhàn)。本文將挑戰(zhàn)區(qū)分為兩類，一類源自數(shù)字化產(chǎn)品本身，一類源自數(shù)字化手段和方法。在分析上述兩類挑戰(zhàn)的基礎(chǔ)上，參考OECD專家組提出的建議，以實(shí)例為引導(dǎo)，從所得稅、增值稅和稅收征管角度對數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的中國稅收政策及其實(shí)施發(fā)展提出了一些建議。

數(shù)字經(jīng)濟(jì) 國際稅收

隨著信息和通訊技術(shù)的迅猛發(fā)展，不論情愿與否，我們都已置身于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的滾滾洪流之中。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行高度依賴各種數(shù)字化產(chǎn)品、數(shù)字化手段和方法。然而，現(xiàn)有的稅收體系，特別是國際稅收體系，仍沿用20世紀(jì)20年代確定的基本框架，在應(yīng)對當(dāng)前數(shù)字化經(jīng)濟(jì)中層出不窮的新產(chǎn)品、新手段和新方法上，已顯得捉襟見肘。因此，了解數(shù)字經(jīng)濟(jì)區(qū)別于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的新特點(diǎn)，以此為出發(fā)點(diǎn)分析這些新特點(diǎn)給現(xiàn)行國際稅收體系帶來的新挑戰(zhàn)，并在此基礎(chǔ)上尋找可能的應(yīng)對策略，對于維護(hù)國際稅收體系的穩(wěn)定與高效，從而促進(jìn)國際正常商業(yè)活動的開展有著非常重要的意義。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征

2014年9月16日，OECD發(fā)布了15項(xiàng)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting， “BEPS”）行動計(jì)劃中的7項(xiàng)產(chǎn)出成果和1份針對這些成果的解釋性聲明，其中第一項(xiàng)成果即發(fā)布《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)的報告》（以下簡稱“數(shù)字經(jīng)濟(jì)報告”）。該報告認(rèn)為，數(shù)字經(jīng)濟(jì)包括以下主要特征：

第一，可移動性：在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，無論是數(shù)字經(jīng)濟(jì)倚重的無形資產(chǎn)還是最終用戶，都具有可移動性，因此經(jīng)營活動的開展不再依賴于實(shí)際的物理存在，而以網(wǎng)絡(luò)存在（或者虛擬存在）為主要形式。此外，企業(yè)的運(yùn)營也越來越少地依賴當(dāng)?shù)氐娜斯げ僮鳎?wù)器及其他資源的安放位置也變得越來越有靈活性。第二，對數(shù)據(jù)的依賴性：數(shù)字經(jīng)濟(jì)對數(shù)據(jù)的依賴，特別是對所謂的“大數(shù)據(jù)”的依賴日益加深。第三，網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)：用戶的參與、整合和協(xié)同效應(yīng)越來越廣，部分用戶的決定可能會對其他用戶的利益產(chǎn)生直接影響。第四，多邊商業(yè)模式的使用：多邊商業(yè)模式是指在一個市場中，不同用戶群利用同一個媒介或平臺互動，每一組用戶的決定將通過正面或負(fù)面的外部效應(yīng)影響另一組用戶的產(chǎn)出。比如，越多的軟件開發(fā)商為一個運(yùn)營平臺開發(fā)軟件，則該運(yùn)營平臺對于最終用戶而言越有價值；而越多的軟件購買者使用該運(yùn)營平臺，則該運(yùn)營平臺對軟件開發(fā)商而言越有價值。第五，獨(dú)占或寡頭壟斷傾向：在一些特定的不成熟的市場中，網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)加上低邊際成本可能會使市場的第一個進(jìn)入者迅速獲取市場壟斷地位。第六，波動性：較低的準(zhǔn)入門檻和飛速的技術(shù)革命導(dǎo)致較大的波動性。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)給現(xiàn)行國際稅收帶來的挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)報告指出，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的變化已經(jīng)給國際稅收體系帶來了系統(tǒng)性的挑戰(zhàn)，即現(xiàn)行國際稅收框架不能確保納稅地點(diǎn)與經(jīng)濟(jì)活動的發(fā)生地以及價值創(chuàng)造地相匹配。如前所述，現(xiàn)行國際稅收體系是在20世紀(jì)20年代數(shù)字經(jīng)濟(jì)尚未出現(xiàn)時制定的，其制定的基礎(chǔ)是所謂的傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)（“Bricks and Mortar” Business），因此，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)形式下，往往會出現(xiàn)稅收與實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動不相匹配的情況。在經(jīng)濟(jì)活動中，數(shù)字化產(chǎn)品、手段和方法表現(xiàn)出的與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形式之間的差異，直接影響了國際稅收的多個方面，包括傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)劃分原則的適用、現(xiàn)有法規(guī)對不同交易形式的適用以及對稅基確認(rèn)的適用等。

基于數(shù)字化的內(nèi)容，我們可以把這些問題分解成：數(shù)字化產(chǎn)品（及服務(wù)）帶來的挑戰(zhàn)以及數(shù)字化手段和方法帶來的挑戰(zhàn)。前者主要關(guān)注數(shù)字化產(chǎn)品的特征和對現(xiàn)有稅收制度的挑戰(zhàn)，而后者主要考慮的是以數(shù)字化的形式進(jìn)行傳統(tǒng)類型的經(jīng)濟(jì)活動對現(xiàn)有稅制產(chǎn)生的影響。很多時候，兩者之間還會產(chǎn)生交叉，因?yàn)閿?shù)字化產(chǎn)品的經(jīng)營和交付方式也通常具有數(shù)字化的特點(diǎn)。舉例而言，電子書相對印刷書籍應(yīng)該歸于前者，而與實(shí)體商城相比，亞馬遜的在線銷售則是數(shù)字化手段和方法的體現(xiàn)，因此，在亞馬遜上銷售和交付電子書就具有數(shù)字化產(chǎn)品、數(shù)字化手段和方法的雙重屬性。

（一）數(shù)字化產(chǎn)品

相比而言，數(shù)字化產(chǎn)品對稅收規(guī)則的沖擊較小，其難點(diǎn)主要在于對軟件、電子書等產(chǎn)品的跨境交易規(guī)則設(shè)定等方面。

1. 對所得稅的影響。對數(shù)字化產(chǎn)品而言，僅僅從產(chǎn)品角度考慮，對所得稅最主要的挑戰(zhàn)是如何確定產(chǎn)品的收入性質(zhì)。也就是說，數(shù)字化產(chǎn)品由于其無形特點(diǎn)，在所得稅上應(yīng)該更多地遵循稅法對無形資產(chǎn)的處理思路，還是仍然作為有形資產(chǎn)進(jìn)行管理，抑或是需要對其建立單獨(dú)的所得稅規(guī)則。比如，跨境軟件產(chǎn)品，究竟應(yīng)當(dāng)將提供軟件產(chǎn)品的相關(guān)收入認(rèn)定為是一項(xiàng)特許權(quán)使用費(fèi)，適用稅收協(xié)定中的特許權(quán)使用費(fèi)條款？ 還是應(yīng)當(dāng)將其認(rèn)定為是一項(xiàng)產(chǎn)品銷售收入，抑或服務(wù)提供收入，從而適用稅收協(xié)定中的營業(yè)利潤條款？這些問題在實(shí)務(wù)操作中并沒有統(tǒng)一的答案。

2. 對增值稅①考慮到我國營業(yè)稅改征增值稅（“營改增”）的發(fā)展，我們直接以增值稅作為討論的主要方向。的影響。由于數(shù)字化產(chǎn)品的無形性，在增值稅的管理上也面臨著將其視作無形資產(chǎn)進(jìn)行管理還是視作有形資產(chǎn)進(jìn)行管理，以及如何通過對現(xiàn)有海關(guān)和稅務(wù)管理規(guī)則進(jìn)行修正，建立有效的數(shù)字化產(chǎn)品增值稅制度等一系列問題。以跨境軟件產(chǎn)品為例，究竟應(yīng)將進(jìn)口軟件產(chǎn)品視作有形資產(chǎn)，從而用海關(guān)進(jìn)口報關(guān)的程序加以規(guī)范？還是將其視作無形資產(chǎn)，采用服務(wù)貿(mào)易項(xiàng)下的非貿(mào)付匯的手段進(jìn)行管理？這些實(shí)際問題在國際稅收實(shí)務(wù)中也亟待統(tǒng)一規(guī)范。

3. 對稅收征管的影響。由于數(shù)字化產(chǎn)品的無形性，在稅收上如何對產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)進(jìn)行監(jiān)管也成為了一個難題，這個問題往往影響稅收申報和繳納程序的設(shè)置，包括對納稅人和扣繳義務(wù)人的規(guī)定等。比如，數(shù)字產(chǎn)品大多可以通過網(wǎng)絡(luò)下載而獲得，一國的用戶很容易通過登錄另一國供應(yīng)商的網(wǎng)站直接下載，對此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)如何設(shè)計(jì)安排適當(dāng)?shù)恼鞴芊绞揭彩侵档锰接懙淖h題。

（二）數(shù)字化手段和方法

由于數(shù)字化手段和方法的發(fā)展，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)或者數(shù)字化產(chǎn)品得以在新的數(shù)字化經(jīng)營和業(yè)務(wù)模式下運(yùn)作和發(fā)展，這是對現(xiàn)有國際稅收體系造成全面沖擊的主要原因。數(shù)字化手段和方法在活動開展、價值創(chuàng)造、市場作用等多個方面都與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式存在重大差異，使得原有的國際稅收管理制度基本難以合理有效地適用。

1. 對所得稅的影響。在國際稅收管理中，三個基本問題是確認(rèn)稅收處理的重要基礎(chǔ)：交易的性質(zhì)；在特定的交易性質(zhì)下，如何劃分稅收管轄權(quán)；有征稅權(quán)的一方如何合理確定稅基。數(shù)字化手段和方法從這三個角度都對現(xiàn)有稅收管理體系提出了挑戰(zhàn)：

第一，收入定性。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，新的商業(yè)模式層出不窮，除了數(shù)字化產(chǎn)品本身，以數(shù)字化方式提供服務(wù)也非常普遍。在某種程度上，新的交易模式給收入的定性帶來了困難。而各國稅務(wù)機(jī)關(guān)也不斷地調(diào)整自身對交易定性的態(tài)度，其中重要的變化趨勢之一，就是將數(shù)字化服務(wù)相關(guān)的收入與特許權(quán)收入相類比進(jìn)行征稅。

以Gartner Ireland案為例。Gartner Ireland是愛爾蘭的一家居民企業(yè)，擁有一個在線商業(yè)數(shù)據(jù)庫，為印度用戶在線提供各種商業(yè)研究報告。印度用戶可以通過網(wǎng)絡(luò)登陸Gartner Ireland位于印度境外的服務(wù)器付費(fèi)瀏覽報告。Gartner Ireland公司將該筆收入認(rèn)定為是營業(yè)收入，根據(jù)印度和愛爾蘭的稅收協(xié)定，因?yàn)槠湓谟《葲]有構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，因而認(rèn)為自身無需就相應(yīng)所得在印度繳納所得稅。對類似的交易，印度班加羅爾所得稅上訴法庭（ITAT）在2004年的Wipro案中做出了對納稅人有利的判決，認(rèn)為相關(guān)所得屬于營業(yè)收入。2010年，孟買的ITAT援引這一判例做出了同樣的判決。然而，僅在一年之后的2011年，卡納塔克高級法庭對Wipro公司的另一起同類納稅爭議案件做出判決：數(shù)據(jù)的在線使用收入應(yīng)被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)收入。因此，2013年，在與Gartner Ireland公司的背景完全相同的爭議案件中，孟買的ITAT根據(jù)卡納塔克高級法庭的判決認(rèn)定相關(guān)收入為特許權(quán)使用費(fèi)，需要繳納預(yù)提所得稅。

除印度外，西班牙中央經(jīng)濟(jì)管理法庭（Central Economic Administrative Court）在2007年的判決中，同樣認(rèn)為一家西班牙公司為了獲得一家美國公司所提供的數(shù)據(jù)庫信息所支付的費(fèi)用屬于特許權(quán)使用費(fèi)。

無論是基于國內(nèi)法的變化還是基于對稅收協(xié)定的理解發(fā)生的改變，上述判決都凸顯了數(shù)字經(jīng)濟(jì)下所得性質(zhì)認(rèn)定的趨勢，即與數(shù)字化服務(wù)相關(guān)的收入被按照特許權(quán)使用費(fèi)征稅。

第二，管轄權(quán)聯(lián)結(jié)。如果說收入定性是適用稅收規(guī)則的起點(diǎn)，那么隨之而來的問題就是稅收管轄權(quán)如何劃分。按現(xiàn)行的基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的國際稅收規(guī)則，通常而言，對企業(yè)的營業(yè)利潤的征稅權(quán)屬于居民國，只有當(dāng)該企業(yè)在當(dāng)?shù)貥?gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，來源國才有權(quán)對其歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)利潤征稅。構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)通常需要滿足一定程度的“物理存在”（Physical Presence），但是，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)之一就是虛擬存在，使得企業(yè)避免在收入來源國形成帶來納稅義務(wù)的“物理存在”成為可能。在這種情況下，繼續(xù)采用傳統(tǒng)的稅收規(guī)則就無法形成來源國和居民國之間的合理稅收分配。在OECD的數(shù)字經(jīng)濟(jì)報告中，大量的篇幅被用于討論如何在此情況下建立一個新的所得來源聯(lián)結(jié)。雖然方法上還有待進(jìn)一步討論，但對此問題國際稅收界已逐漸形成共識。

第三，稅基確認(rèn)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，數(shù)據(jù)扮演了一個非常重要的角色。如前所述，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對數(shù)據(jù)的依賴，特別是對所謂“大數(shù)據(jù)”的依賴日益加深。信息技術(shù)的飛速發(fā)展使得數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的企業(yè)對跨境信息的收集、存儲和運(yùn)用達(dá)到了一個空前的程度。對數(shù)據(jù)的利用可以采取不同方式為企業(yè)的運(yùn)營創(chuàng)造價值，包括使企業(yè)能夠準(zhǔn)確地對用戶進(jìn)行分類并為不同類別的用戶量身定制產(chǎn)品，根據(jù)用戶要求改善產(chǎn)品與服務(wù)，更好地了解市場動態(tài)，并更好地做出相關(guān)決策等。稅基確認(rèn)在關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價中或者是常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤確定中尤其重要，如果交易涉及數(shù)據(jù)價值在集團(tuán)公司內(nèi)的分配和轉(zhuǎn)移，如何確定數(shù)據(jù)和數(shù)據(jù)處理行為的價值是一大難點(diǎn)。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，用戶免費(fèi)提供的信息是否有價值、以及價值應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行評估是當(dāng)下國際稅收界最為頭疼的問題之一，而且經(jīng)濟(jì)學(xué)界目前對數(shù)據(jù)的估值研究也非常少。雖然數(shù)據(jù)可以進(jìn)行交易，但是類似的數(shù)據(jù)在不同的交易中價格差別卻非常大，且沒有一個現(xiàn)成的定價規(guī)則可以遵循。無論是數(shù)據(jù)的價值還是相應(yīng)價值在各個環(huán)節(jié)中的分配，都會影響各國對稅基確定的判斷。反過來說，正是因?yàn)閿?shù)據(jù)具有的價值，也同時導(dǎo)致了通過交易定性改變征稅權(quán)的情況不斷發(fā)生，比如將數(shù)據(jù)服務(wù)界定為特許權(quán)使用費(fèi)的征稅方式在發(fā)展中國家就被多次運(yùn)用。

2. 對增值稅①考慮到“營改增”的發(fā)展，我們直接以增值稅作為討論的主要方向。的影響。在傳統(tǒng)業(yè)務(wù)數(shù)字化后，對于數(shù)字化手段和方法下傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和服務(wù)業(yè)務(wù)的增值稅處理，一方面，是應(yīng)該遵循原有的原則還是應(yīng)該根據(jù)數(shù)字化的特點(diǎn)考慮另外建立新的增值稅規(guī)則體系亟待討論。另一方面，由于遠(yuǎn)程服務(wù)中對服務(wù)所在地的確定標(biāo)準(zhǔn)虛擬化，如果對數(shù)字化手段和方法的增值稅納稅沒有統(tǒng)一協(xié)調(diào)的考慮，就有可能會因?yàn)椴煌瑖业脑鲋刀惣{稅標(biāo)準(zhǔn)不同，產(chǎn)生增值稅的重復(fù)征稅問題。比如，對提供服務(wù)的增值稅②新加坡和澳大利亞稱為商品和服務(wù)稅，性質(zhì)同增值稅，因此此處仍然采用“增值稅”的表述。征稅地的確認(rèn)，新加坡采用在服務(wù)提供者所在地征稅的原則，而澳大利亞則采用在服務(wù)的實(shí)際消費(fèi)地征稅的原則，兩國征稅原則的差異可能會導(dǎo)致同一項(xiàng)國際服務(wù)被雙重征稅。

3. 對稅收征管的影響。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對稅收征管產(chǎn)生的巨大挑戰(zhàn)來自于經(jīng)濟(jì)的虛擬存在，原有的稅收征管方式通常以物理存在為基礎(chǔ)建立征管的程序，依賴納稅人的線下交易來進(jìn)行管理。而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，如何建立稅收監(jiān)管聯(lián)結(jié)，包括申報和扣繳要求的建立都受到了新的數(shù)字化手段和方法的沖擊。一個典型的問題是，對于數(shù)字化存在，是否要求其進(jìn)行稅收登記，標(biāo)準(zhǔn)如何，應(yīng)如何監(jiān)管？比如，以個人為主要客戶群的境外在線零售商，由于個人購買者可以直接通過線上下單、線上支付完成整個交易，而貨物可能以零星包裹的方式到達(dá)個人購買者手中，收入來源國很難發(fā)現(xiàn)此類交易，即使發(fā)現(xiàn)，由于涉及大量的個人購買者，如何在監(jiān)管資源有限的情況下進(jìn)行有效的監(jiān)管是一個很大的挑戰(zhàn)。

三、典型案例分析和討論

下面我們運(yùn)用一個案例來更加直觀地描述數(shù)字經(jīng)濟(jì)給國際稅收帶來的挑戰(zhàn)?；窘?jīng)營構(gòu)架如下圖所示：位于R國的A公司是一家通過網(wǎng)絡(luò)銷售產(chǎn)品的公司，假設(shè)其主要客戶位于S國，主要供應(yīng)商位于C國。A公司在S國的運(yùn)營模式是：A公司與S國的一家營銷公司簽訂服務(wù)合同，由該營銷公司負(fù)責(zé)A公司產(chǎn)品在S國的宣傳活動；A公司同時與S國的一個服務(wù)器提供商（服務(wù)公司）簽約，由該服務(wù)公司負(fù)責(zé)提供服務(wù)器，并維護(hù)A公司在S國的網(wǎng)頁，S國客戶在A公司的網(wǎng)頁進(jìn)行瀏覽挑選后，可直接在網(wǎng)上下單，相關(guān)的訂單在S國客戶和C國供應(yīng)商之間形成。貨物由供應(yīng)商直接運(yùn)至客戶處，A公司負(fù)責(zé)向客戶收款后，扣除自身20%的服務(wù)費(fèi)用后支付給供應(yīng)商。除了C國供應(yīng)商直接供貨的模式外，A公司在S國還從物流公司處租用了一個倉庫，用于存放部分貨物?？蛻艉灱s并完成付款后，網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)會向物流公司下達(dá)指令，由物流公司負(fù)責(zé)將貨物運(yùn)送給客戶，之后，A公司再根據(jù)客戶指令對供應(yīng)商付款。如果客戶在使用過程中遇到問題，也可以通過位于服務(wù)公司的服務(wù)器上的網(wǎng)頁與A公司進(jìn)行互動獲得遠(yuǎn)程技術(shù)支持。A公司、供應(yīng)商、營銷公司、服務(wù)公司、物流公司均是非關(guān)聯(lián)公司，營銷公司、服務(wù)公司和物流公司除了給A公司提供服務(wù)外，也為其他公司提供類似服務(wù)。

這是一個典型的電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)銷售平臺的運(yùn)作模式。如果我們分析A公司的運(yùn)營情況，對比其在S國和C國的納稅情況，就會發(fā)現(xiàn)前述問題對國際稅收管理的影響：

首先，從電商平臺的中介本質(zhì)看，至少有兩個A公司成功經(jīng)營的關(guān)鍵因素與S國和C國直接相關(guān)，那就是在S國的銷售活動和當(dāng)?shù)氐目蛻?，以及在C國的采購活動和供應(yīng)商。如果從傳統(tǒng)的國際稅收管理規(guī)則出發(fā)，我們可以發(fā)現(xiàn)：第一，如果在交易安排中足夠謹(jǐn)慎，A公司不會構(gòu)成在S國或者C國的常設(shè)機(jī)構(gòu)（均通過獨(dú)立第三方進(jìn)行）①在此案例中，營銷公司、服務(wù)公司和物流公司都是獨(dú)立的服務(wù)提供商，而A公司租用的倉庫雖然可能被認(rèn)為固定營業(yè)場所，但是A公司可以主張倉庫進(jìn)行的活動是準(zhǔn)備性或輔助性活動，A公司與客戶的簽約互動都是通過網(wǎng)絡(luò)遠(yuǎn)程完成的，也不會構(gòu)成勞務(wù)類常設(shè)機(jī)構(gòu)。另外，供應(yīng)商也是獨(dú)立的第三方，且專為本企業(yè)采購貨物或者商品所設(shè)的固定營業(yè)場所也可以免于被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此A公司在C國也可以較為容易地避免形成常設(shè)機(jī)構(gòu)。，也就是說，雖然A公司的成功和兩國直接相關(guān)，但按傳統(tǒng)的國際稅收管理規(guī)則，卻不產(chǎn)生在S國或C國可以征稅的來源地所得。第二，如果向A公司提供服務(wù)或商品的企業(yè)是關(guān)聯(lián)方，其他國家就可以通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價的方法來分享A公司的利潤，否則就沒有依據(jù)來分享A公司的利潤。第三，在流轉(zhuǎn)稅上，雖然我們可以明確交易實(shí)質(zhì)是A公司在提供服務(wù)，但無論是S國或者C國都只能將交易作為貨物貿(mào)易來對待，因而無法征收服務(wù)的流轉(zhuǎn)稅。當(dāng)然，我們也需要在交易中明確A公司究竟是為客戶提供購買服務(wù)，還是為供應(yīng)商提供銷售服務(wù)，抑或是平臺本身就是中介服務(wù)。第四，從稅收征管的角度看，按目前多數(shù)國家（如中國）的稅收管理實(shí)踐，如果A公司在該國從事銷售或采購，其并沒有進(jìn)行納稅登記和申報的途徑。第五，如果A公司還進(jìn)行數(shù)字化產(chǎn)品銷售，以直接下載方式完成，則傳統(tǒng)的稅收和海關(guān)管理都可能失去作用。

雖然有人會認(rèn)為在此情況下，S國和C國的征稅范圍就應(yīng)該僅限于其各自的供應(yīng)商利潤和服務(wù)提供商利潤，但這顯然不能反映A公司自身利潤來源在不同國家間的合理分配。

四、基于案例的討論與建議

在OECD有關(guān)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的報告中，專家工作組給出了如下建議：

第一，修改現(xiàn)行稅收協(xié)定中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”豁免條款：OECD范本第5條“常設(shè)機(jī)構(gòu)”第4款是一個豁免條款，即當(dāng)外國企業(yè)在來源國進(jìn)行一項(xiàng)或多項(xiàng)準(zhǔn)備性或輔助性活動時，可免于被認(rèn)定為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，這些在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下的準(zhǔn)備性或輔助性活動有可能會成為主要的物理性聯(lián)接，或者不再是準(zhǔn)備性或輔助性的活動，因此從數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅源分配的角度出發(fā)，應(yīng)該考慮確認(rèn)這些活動是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

第二，創(chuàng)設(shè)新的基于重要數(shù)字化存在（Significant Digital Presence）的來源地管轄標(biāo)準(zhǔn)：對“完全非物質(zhì)數(shù)字化活動”（Fully Dematerialized Digital Activities）以“重要數(shù)字化存在”（Significant Digital Presence）作為企業(yè)是否在來源國創(chuàng)設(shè)了常設(shè)機(jī)構(gòu)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

第三，以“顯著存在”（Significant Presence）的概念代替現(xiàn)行“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念。新標(biāo)準(zhǔn)試圖反映較過去更緊密、互動性更強(qiáng)的客戶關(guān)系的價值貢獻(xiàn)。

第四，重新審視各國低價值貨物的進(jìn)口免稅門檻是否合適，要求海外零售商在其客戶所在國進(jìn)行簡單登記。

第五，創(chuàng)設(shè)針對數(shù)字化交易的預(yù)提所得稅：要求一國居民向外國供應(yīng)商支付與數(shù)字產(chǎn)品或服務(wù)相關(guān)的款項(xiàng)時代扣代繳預(yù)提所得稅。考慮到讓個人用戶代扣代繳非常困難，可以讓負(fù)責(zé)支付的金融機(jī)構(gòu)代為扣繳。

第六，引入帶寬或比特稅（Bandwidth or “Bit”Tax）：如果企業(yè)占用了帶寬，則需要交稅。根據(jù)字節(jié)流量征稅，適用累進(jìn)稅率。為提高針對性和公平性，對一般寬帶使用提供豁免，即僅當(dāng)占用的帶寬超過免稅額時進(jìn)行征稅，并且允許稅款抵扣企業(yè)所得稅。

根據(jù)OECD專家組提出的建議，結(jié)合上述案例的情況，我們認(rèn)為從企業(yè)所得稅、增值稅和稅收征管角度有如下一些問題值得進(jìn)一步思考和討論：

就企業(yè)所得稅而言：第一，修改現(xiàn)行稅收協(xié)定中關(guān)于“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的規(guī)定，直接刪除第4款。這樣A公司可能同時在S國和C國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。這種做法在稅收上對于同為全球最大供應(yīng)商和最大潛在市場的中國最為有利，但是，供應(yīng)國、A公司所在國和市場所在國之間的利潤分割將變得十分復(fù)雜。第二，對于“顯著存在”或者“重要數(shù)字化存在”而言，關(guān)鍵問題在于確定門檻和監(jiān)管。如果A公司在多個國家進(jìn)行經(jīng)營，而貨物銷售又不通過其直接進(jìn)行，最終征稅還必須考慮如何確認(rèn)A公司的所得，包括從監(jiān)管的角度確認(rèn)收入來源以及確認(rèn)該部分收入所對應(yīng)的利潤。第三，對于預(yù)提所得稅，主要是如何合理確定數(shù)字服務(wù)的利潤率，從而得出一個可行的預(yù)提所得稅稅率，并且考慮和海關(guān)監(jiān)管之間的協(xié)調(diào)問題。比特稅也是如此，由于預(yù)提所得稅和比特稅都不基于企業(yè)的實(shí)際利潤，因此稅率顯然不能過高，在A公司情況下，可以考慮定為貨物銷售金額的1%至2%①如果參考國內(nèi)一些主要電商的利潤率，考慮通過平臺實(shí)現(xiàn)的銷售收入之大，這大概也是一個可以考慮的比例。。

就增值稅而言，首先，必須根據(jù)合同和法律關(guān)系明確A公司究竟在哪個國家提供了應(yīng)稅服務(wù)；其次，對于這樣的應(yīng)稅服務(wù)應(yīng)該如何適用現(xiàn)有的增值稅規(guī)則；最后，如何適用現(xiàn)有增值稅中的有關(guān)管理規(guī)定，這也是和稅收征管相聯(lián)系的問題。目前，在中國，還沒有為A公司提供進(jìn)行增值稅納稅登記的路徑。特別需要澄清的一點(diǎn)是，這里指的是對A公司提供服務(wù)的行為征收的增值稅，納稅對象是A公司，和客戶進(jìn)口產(chǎn)品所繳納的貨物增值稅之間并無重合。

再看稅收征管，如前所述，在交易過程中，如果交易對象是個人客戶而且是有形產(chǎn)品交易，在其通過網(wǎng)上信用卡完成交易支付的情況下，目前的稅收征管體系無法對A公司形成有效管理。即使A公司按照現(xiàn)行規(guī)則負(fù)有增值稅和所得稅的納稅義務(wù)，如何在S國和C國進(jìn)行登記和申報也是一個問題。

根據(jù)上述情況，我們總結(jié)了這樣一個假想的規(guī)則，作為討論的結(jié)尾和對中國稅收管理政策的展望：第一，A公司作為為S國和C國的企業(yè)和客戶提供網(wǎng)絡(luò)平臺服務(wù)的服務(wù)提供商，無論其是否負(fù)有增值稅或所得稅納稅義務(wù)，均應(yīng)當(dāng)在S國和C國進(jìn)行稅務(wù)登記②中國目前的增值稅沒有單獨(dú)的稅務(wù)登記要求，建議考慮參考?xì)W洲國家進(jìn)行單獨(dú)的要求。，并根據(jù)稅法進(jìn)行申報；第二，A公司應(yīng)當(dāng)保留和提供通過其平臺實(shí)現(xiàn)的銷售或購買金額，無論上述法律關(guān)系是否通過A公司形成，也無論其流量是否來自第三方導(dǎo)入；第三，A公司應(yīng)當(dāng)就其提供服務(wù)的收入在S國和C國申報納稅，如無法提供合理的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和申報支持文件，可按銷售收入的1%或2%核定征收所得稅，在確定合理納稅基礎(chǔ)時，應(yīng)將數(shù)字化活動本身作為無形資產(chǎn)進(jìn)行分析以確定與之相關(guān)的合理利潤及其分配；第四，S國和C國可以要求購買方客戶（及其支付銀行）或供應(yīng)商在支付或收到款項(xiàng)時，代扣代繳增值稅和預(yù)提所得稅。如果S國和C國已經(jīng)要求相應(yīng)的個人或企業(yè)在支付或收取款項(xiàng)時扣繳了服務(wù)相關(guān)的增值稅和預(yù)提所得稅，則應(yīng)可以進(jìn)行抵免。

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，其復(fù)雜性會對現(xiàn)有的稅收管理規(guī)則產(chǎn)生更大的沖擊，而國際稅收制度問題的解決，最重要的是協(xié)調(diào)一致，否則規(guī)則的差異性帶來的重復(fù)征稅就會對經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生不必要的沖擊。雖然距離國際一致的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收管理體系還有一段距離，但我們已在路上。

責(zé)任編輯：惠 知

圖 / 李鴻翔

Challenges and Strategies for International Taxation in the Digital Economy

Xinjie Guo, Bo Zhang & Liqun Gao

The Digital Economy has changed the way the economy functions, which has brought more and more challenges to current tax rules based on the traditional economy. This article identifies two types of challenges， one comes from digital products, and the other comes from digital means and methods. Based on the analysis of the two types of challenges and recommends on the digital economy from OECD expert group, this paper uses an example to illustrate some thinking and questions on Chinese tax policies and the implementation and development from perspectives of enterprise income tax, valueadded tax and tax administration.

The digital economyInternational taxation

F810.42

A

2095-6126（2015）03-0006-06