（商丘學(xué)院 河南商丘476000）

一、融資租賃概述

融資租賃是20世紀(jì)50年代產(chǎn)生于美國的一種新型交易方式，自20世紀(jì)60年代開始迅速在全球發(fā)展起來，20世紀(jì)80年代初被引入我國。目前，融資租賃在我國發(fā)展迅速，已成為與銀行、證券、保險(xiǎn)、信托并列的五大金融業(yè)務(wù)形式之一，是我國企業(yè)重要的融資方式之一，據(jù)有關(guān)部門統(tǒng)計(jì)，目前融資租賃行業(yè)每年的市場規(guī)模已經(jīng)達(dá)到了2 000億元。

所謂融資租賃，是指出租人根據(jù)承租人的選擇，從供貨人處取得租賃物，將租賃物出租給承租人，向承租人收取租金的交易活動(dòng)，租賃期間屆滿時(shí)承租人可以續(xù)租、留購或返還租賃物?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定，符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：（1）在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。（2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。（3）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。（4）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

由此可以看出，融資租賃是出租人根據(jù)承租人的要求向出賣人購入租賃物出租給承租人，并在租賃期內(nèi)向承租人收取不低于租賃物價(jià)值的租金，租賃期滿后承租人可按合同規(guī)定，選擇留購、續(xù)租或返還的一種租賃方式。

二、“營改增”前后融資租賃企業(yè)相關(guān)稅收政策比較分析

（一）“營改增”前融資租賃企業(yè)相關(guān)稅收政策

《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的單位，屬于金融保險(xiǎn)業(yè)，無論融資租賃貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移，均按5%的稅率征收營業(yè)稅；對(duì)于未經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的單位，租賃期滿，貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方，征收增值稅，貨物所有權(quán)未轉(zhuǎn)移給承租方，屬于服務(wù)業(yè)中的租賃，按5%稅率征收營業(yè)稅。

（二）“營改增”后融資租賃企業(yè)相關(guān)稅收政策

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2011]111號(hào)）規(guī)定：融資租賃業(yè)屬于有形動(dòng)產(chǎn)租賃，屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍，應(yīng)征收增值稅，稅率為17%。但是，對(duì)經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%部分實(shí)行增值稅即征即退政策。2013年5月24日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》(財(cái)稅 [2013]37號(hào))， 延續(xù)了財(cái)稅[2011]111號(hào)對(duì)融資租賃的相關(guān)規(guī)定。

由以上規(guī)定可知，需要改征增值稅的融資租賃業(yè)務(wù)主要是指經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)的融資租賃單位以及未經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃單位未轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)的融資租賃業(yè)務(wù)。

（三）“營改增”前后融資租賃企業(yè)稅收政策變化對(duì)比（見表1）

表1 “營改增”前后融資租賃企業(yè)稅收政策變化

三、“營改增”前后融資租賃企業(yè)納稅情況比較分析

例：甲公司是某市一融資租賃企業(yè)，并經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)，年銷售額超過500萬元，為增值稅一般納稅人，應(yīng)乙公司要求購入設(shè)備一臺(tái)，取得增值稅專用發(fā)票，價(jià)款100萬元，增值稅17萬元，支付運(yùn)費(fèi)，取得貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，價(jià)款2萬元，增值稅2 200元，支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證服務(wù)費(fèi)，取得事務(wù)所開來的鑒證服務(wù)增值稅專用發(fā)票，價(jià)款3萬元，增值稅1 800元，當(dāng)月出租給乙公司，合同約定租期5年，每年末支付租金30萬元，租期滿，設(shè)備歸乙公司所有，設(shè)備預(yù)計(jì)可用6年，租賃日設(shè)備公允價(jià)值為112萬元。

該租賃合同中約定設(shè)備租期5年，租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的83.3%，同時(shí)約定每年末收取租金30萬元，出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值，且設(shè)備又屬有形動(dòng)產(chǎn)，據(jù)此判定該租賃屬于融資租賃。

（一）“營改增”前，融資租賃企業(yè)納稅情況分析

甲公司應(yīng)納營業(yè)稅：[300 000×5-（1 000 000+170 000+20 000+2 200+30 000+1 800）]÷5×5%=2 760（元）。

甲公司應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加：2 760×（7%+3%）=276（元）。

因營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加均計(jì)入營業(yè)稅金及附加，即在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)可稅前扣除，故可使企業(yè)少納企業(yè)所得稅：（2 760+276）×25%=759（元）。

在不考慮其他稅的情況下，甲公司當(dāng)年因融資租賃應(yīng)納稅額為：2 760+276-759=2 277（元）；5年內(nèi)因融資租賃業(yè)務(wù)全部應(yīng)納稅額為：2 277×5=11 385（元）。

（二）“營改增”后，融資租賃企業(yè)納稅情況分析

若上述融資租賃合同是在 “營改增”試點(diǎn)前簽訂的，則根據(jù)財(cái)稅[2013]37號(hào)文件，甲公司可繼續(xù)執(zhí)行營業(yè)稅征稅辦法，若合同為“營改增”試點(diǎn)后簽訂的，則甲企業(yè)就該融資租賃業(yè)務(wù)需要繳納增值稅，不用再繳納營業(yè)稅。因甲公司為一般納稅人，應(yīng)納增值稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額扣除當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額，在確認(rèn)當(dāng)期銷項(xiàng)稅額時(shí)，因開具發(fā)票時(shí)間不同，當(dāng)期銷項(xiàng)稅額也不一樣。

表2 甲公司各稅種應(yīng)納稅額計(jì)算 單位：元

若增值稅專用發(fā)票在發(fā)出設(shè)備時(shí)根據(jù)租金全額一次開具，則甲公司各稅種的應(yīng)納稅額大致如下：

甲公司當(dāng)期銷項(xiàng)稅額：300 000×5×17%=255 000（元）

甲公司當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額：170 000+2 200+1 800=174 000（元）

甲公司應(yīng)納增值稅稅額：255 000-174 000=81 000（元）

增值稅實(shí)際稅負(fù)=81 000÷（300 000×5）=5.4%

根據(jù)財(cái)稅[2013]37號(hào)文件，經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃單位，且屬于增值稅一般納稅人，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%部分實(shí)行增值稅即征即退政策，故應(yīng)退增值稅：81 000-（300 000×5）×3%=36 000（元）。

甲公司應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加：81 000×（7%+3%）=8 100（元）。

甲公司少納企業(yè)所得稅：8 100×25%=2 025（元）。

在不考慮其他稅的情況下，甲公司當(dāng)年因融資租賃應(yīng)納稅額為：81000-36000+8100-2025=51075（元）。

因一次開具發(fā)票使得銷項(xiàng)稅額當(dāng)前全部確認(rèn)，進(jìn)項(xiàng)稅額也一次抵扣，故該融資租賃對(duì)企業(yè)未來4年增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加及所得稅的影響數(shù)為0。甲公司5年內(nèi)全部應(yīng)納稅額仍為51 075元。

若增值稅專用發(fā)票依每年末收取的租金金額分次開具，則甲公司各稅種的應(yīng)納稅額計(jì)算如表2所示。

很明顯，企業(yè)依每期租金金額分期開具發(fā)票的情況下，同一筆融資租賃業(yè)務(wù)要繳納的稅額，要比依租金總額一次開具發(fā)票應(yīng)納的稅額大得多，主要原因有兩個(gè)：一是進(jìn)項(xiàng)稅額是一次確認(rèn)的，銷項(xiàng)稅額是分次確認(rèn)的，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不完，而我國稅法規(guī)定，未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額可以下期繼續(xù)抵扣，但不得超過三個(gè)月，因而第一年的留抵稅額不能在第二年的銷項(xiàng)稅額中繼續(xù)抵扣；二是分次開具發(fā)票的情況下，增值稅在5個(gè)納稅年度內(nèi)確認(rèn)，導(dǎo)致增值稅實(shí)際稅負(fù)低于3%，因而無法享受即征即退優(yōu)惠政策。正是以上兩個(gè)原因?qū)е缕髽I(yè)應(yīng)納稅總額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于一次開具發(fā)票情況下的應(yīng)納稅總額，但無論是一次開具發(fā)票，還是分期開具發(fā)票，應(yīng)納稅均大于“營改增”前的應(yīng)納稅額，這主要是因?yàn)槎惵视?%提高到17%，稅率上升明顯。另外，由于試點(diǎn)初期，稅收優(yōu)惠政策不夠明顯，如即征即退3%的幅度不夠大，因而，融資租賃企業(yè)稅負(fù)呈現(xiàn)上升趨勢。

四、“營改增”前后融資租賃企業(yè)會(huì)計(jì)處理差異

（一）“營改增”前融資租賃企業(yè)主要會(huì)計(jì)處理（見下頁表3）

表3 “營改增”前融資租賃企業(yè)出租方、承租方會(huì)計(jì)處理

（二）“營改增”后融資租賃企業(yè)主要會(huì)計(jì)處理（見表4、表5）

表4 發(fā)票依租金總額一次開具時(shí)出租方、承租方會(huì)計(jì)處理

表5 發(fā)票依每期租金金額分次開具發(fā)票時(shí)出租方、承租方會(huì)計(jì)處理

以上會(huì)計(jì)處理中，承租方收到租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值以租賃日最低付款額現(xiàn)值與公允價(jià)值兩者中較低者入賬，一次開具發(fā)票的增值稅銷項(xiàng)稅額以全部租金收入及價(jià)外費(fèi)用為計(jì)稅依據(jù)，分次開具發(fā)票的增值稅銷項(xiàng)稅額以各期租金收入為計(jì)稅依據(jù)，每期末“未確認(rèn)融資費(fèi)用”及“未實(shí)現(xiàn)融資收益”的攤銷采用實(shí)際利率法攤銷，出租方每期末攤銷的“未實(shí)現(xiàn)融資收益”屬于收回的租金利息，對(duì)于專門從事融資租賃的企業(yè)，租金利息收入屬于其主業(yè)，故計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”，承租方每期末攤銷的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”屬于支付的租金利息，故計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

五、結(jié)束語

目前來看，“營改增”仍屬于試行階段，很多具體規(guī)定還不夠明確，如經(jīng)央行等批準(zhǔn)的融資租賃企業(yè)，若屬于一般納稅人對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%部分實(shí)行增值稅即征即退政策，而實(shí)際稅負(fù)的計(jì)算，相關(guān)規(guī)定非?；\統(tǒng)，導(dǎo)致很多企業(yè)無法享受此優(yōu)惠。對(duì)于“營改增”后應(yīng)繳納增值稅的融資租賃企業(yè)，發(fā)票的開具時(shí)間沒有具體規(guī)定，融資租賃在一定情況下，性質(zhì)與分期收款銷售相似，稅法規(guī)定分期收款銷售應(yīng)按合同約定的收款日確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生，因而融資租賃可以比照分期收款銷售在每期末收取租金時(shí)確認(rèn)納稅義務(wù)，此做法將銷項(xiàng)稅額分?jǐn)偟礁髯赓U期內(nèi)，這就意味著購入租賃資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額很可能無法完全抵扣，于是，會(huì)出現(xiàn)在交付租賃資產(chǎn)時(shí)按租金總額一次開具發(fā)票的情況，由于發(fā)票的開具時(shí)間不同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理也不相同，但可以肯定的是，隨著“營改增”的全面推廣實(shí)施，相關(guān)法律政策會(huì)逐步完善，這些有待商榷之處終會(huì)解決，國家結(jié)構(gòu)性減稅的政策也會(huì)真正發(fā)揮作用。