（中國海洋大學(xué)管理學(xué)院 山東青島266100山東省輕工工程學(xué)校 山東青島266112）

內(nèi)部審計(jì)在改善公司治理、為管理層提供管理咨詢建議、健全公司內(nèi)部控制機(jī)制、避免或挽回公司經(jīng)濟(jì)損失等方面都發(fā)揮著非常重要的作用。然而，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)體系已經(jīng)不能夠勝任新任務(wù)和挑戰(zhàn)，因此有必要對(duì)其進(jìn)行探討。

一、國內(nèi)外內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的研究現(xiàn)狀

（一）國外研究現(xiàn)狀

西方內(nèi)部審計(jì)界和企業(yè)管理界出于降低企業(yè)運(yùn)行成本和提高企業(yè)管理效率的考慮，較早地關(guān)注了內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)這一問題并取得了較多的研究成果。1988年，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）資助 W．S．Albrecht等人完成了《評(píng)估內(nèi)部審計(jì)部門的業(yè)績》的研究報(bào)告，提出了影響內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)的決定性因素，并將其歸類為內(nèi)部審計(jì)人員特質(zhì)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)特質(zhì)和組織環(huán)境三個(gè)方面，具有重大意義。Ziegenfuss（2000）根據(jù)全球?qū)徲?jì)信息網(wǎng)中的84個(gè)內(nèi)部審計(jì)部門績效評(píng)價(jià)指標(biāo)，并根據(jù)參與調(diào)查的內(nèi)部審計(jì)部門執(zhí)行主管的意見，選出了其中最為重要的25個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)，但是其中15項(xiàng)內(nèi)容是內(nèi)部審計(jì)績效影響因素指標(biāo)而非績效評(píng)價(jià)指標(biāo)。Mark L.Frigo（2002）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)體系應(yīng)當(dāng)在企業(yè)戰(zhàn)略指導(dǎo)下結(jié)合內(nèi)部審計(jì)部門目標(biāo)建立，評(píng)價(jià)體系以增加企業(yè)整體價(jià)值為目標(biāo)，并應(yīng)當(dāng)關(guān)注不同利益相關(guān)者的利益，最終改善和調(diào)整企業(yè)戰(zhàn)略。

（二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀

我國內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)的理論和實(shí)踐20世紀(jì)90年代以后才取得較大的進(jìn)展。徐政旦（1997）提出了內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)的定義：認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)是對(duì)已實(shí)施審計(jì)活動(dòng)的分析和總結(jié)，以提高審計(jì)活動(dòng)的質(zhì)量、效率和效果，并為將來的審計(jì)活動(dòng)提供借鑒。王光遠(yuǎn)（2002）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)的困難之處在于確定其評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并提出按照內(nèi)部審計(jì)作業(yè)分類制定評(píng)價(jià)指標(biāo)。王寶慶、張慶龍（2011）以實(shí)例分析了EVA原理在內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)中的應(yīng)用，但指出了EVA應(yīng)用的前提條件是內(nèi)部審計(jì)工作的成本是可以單獨(dú)量化、有據(jù)可查的。蔣蘇月（2012）借助層次分析法（AHP）從業(yè)務(wù)流程、客戶滿意度、審計(jì)人員、審計(jì)部門定位等四個(gè)方面構(gòu)建了內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并確定了各指標(biāo)的評(píng)價(jià)權(quán)重，以具體企業(yè)為例對(duì)研究成果進(jìn)行了實(shí)證性分析。

（三）對(duì)國內(nèi)外研究的評(píng)述

目前，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)的研究取得了很大進(jìn)展。有些學(xué)者把平衡計(jì)分卡（BSC）、層次分析法（AHP）、以及經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）等模型引入到了內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)體系設(shè)計(jì)中，拓展了內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，其中本文也將上述三個(gè)模型進(jìn)行了融合和深化。但是目前的內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)體系研究也存在許多的不足之處。第一，指標(biāo)體系設(shè)置存在較大的差異和爭議，未能達(dá)成較為一致、統(tǒng)一的觀點(diǎn)，并且多數(shù)的績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系沒有闡明各個(gè)指標(biāo)之間的相互關(guān)系，缺乏足夠的系統(tǒng)性。第二，如何設(shè)計(jì)適合于特定企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并根據(jù)每個(gè)企業(yè)自身的特點(diǎn)賦予其適當(dāng)權(quán)重，目前并未取得較大進(jìn)展，雖然已經(jīng)有學(xué)者運(yùn)用層次分析法對(duì)內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)體系的應(yīng)用進(jìn)行了研究，但是仍然存在著計(jì)算過程比較繁雜、成本較高等問題。

二、內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)方法的比較

內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建是以內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)方法為前提和基礎(chǔ)的，而不同的績效評(píng)價(jià)方法又有各自的優(yōu)缺點(diǎn)，適用于不同的企業(yè)。

第一，杜邦分析法。在杜邦分析法面世之初受到了許多大企業(yè)的歡迎，它以股東權(quán)益最大化為目標(biāo)，分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及其影響因素，在一定程度上能提高企業(yè)的績效。然而，這種評(píng)價(jià)方法的缺陷也十分明顯，僅僅局限于財(cái)務(wù)狀況，忽視了企業(yè)的外部環(huán)境，也忽視了內(nèi)部的企業(yè)文化、經(jīng)營狀況、其他利益相關(guān)者，缺乏動(dòng)態(tài)性。

第二，經(jīng)濟(jì)增加值法（EVA）。經(jīng)濟(jì)增加值績效評(píng)價(jià)方法也是學(xué)術(shù)界比較認(rèn)同的評(píng)價(jià)方法。美國斯騰·斯特咨詢公司于20世紀(jì)末提出該方法，為了彌補(bǔ)公司績效評(píng)價(jià)主要集中于短期的財(cái)務(wù)業(yè)績這一缺陷，一些財(cái)務(wù)專家提倡預(yù)估企業(yè)的資本回報(bào)率和經(jīng)濟(jì)價(jià)值增值。經(jīng)濟(jì)增加值最大的特征就是站在股東的角度去定義企業(yè)的利潤，將企業(yè)所有投入的資本（包括權(quán)益資本）的成本都考慮在內(nèi)，它不是我們通常所講的會(huì)計(jì)利潤，而是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的經(jīng)濟(jì)利潤。

第三，平衡計(jì)分卡法（BSC）。BSC的核心思想反映在財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)、長期目標(biāo)和短期目標(biāo)、內(nèi)部績效和外部績效、滯后型指標(biāo)和領(lǐng)先型指標(biāo)之間的平衡。BSC有其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，首先，它是從多維度對(duì)績效進(jìn)行評(píng)價(jià)，把績效評(píng)價(jià)的領(lǐng)域從杜邦分析體系僅有的財(cái)務(wù)角度擴(kuò)展開來，融入了顧客維度、內(nèi)部流程維度以及學(xué)習(xí)和成長維度。其次，它是站在企業(yè)戰(zhàn)略的高度進(jìn)行長期的連續(xù)評(píng)價(jià)，四個(gè)維度是以企業(yè)總體戰(zhàn)略為出發(fā)點(diǎn)，這樣就使其能對(duì)企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的變化做出及時(shí)的反應(yīng)。當(dāng)然，平衡計(jì)分卡有其局限性，忽視了其他利益相關(guān)者如供應(yīng)商、員工等的利益，不能很好地處理與該企業(yè)所處價(jià)值鏈上的其他利益相關(guān)者的關(guān)系，不利于企業(yè)所處的整個(gè)價(jià)值鏈或供應(yīng)鏈的總體價(jià)值增值。還有一個(gè)局限性是平衡計(jì)分卡績效評(píng)價(jià)體系中很多定性指標(biāo)很難去衡量，因此在實(shí)際運(yùn)用中比較難實(shí)施。

第四，績效棱柱法。針對(duì)平衡計(jì)分卡缺乏對(duì)供應(yīng)商等利益相關(guān)者的關(guān)注，安迪·尼利在《戰(zhàn)略績效管理——超越平衡計(jì)分卡》一書中提出了績效棱柱業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方法，該方法的優(yōu)勢(shì)在于績效棱柱是從利益相關(guān)者的角度出發(fā)而非股東角度?？冃Ю庵u(píng)價(jià)認(rèn)為公司的利益相關(guān)者相互之間互相影響，雖然利益相關(guān)者有重要和不重要之分，可以有重視和不重視之分，但只重視一部分完全忽視其他是極不成熟的（見表1）。

從以上論述可以看出，最新的思想其實(shí)來源于平衡計(jì)分卡體系，修正的平衡計(jì)分卡體系在學(xué)術(shù)中的認(rèn)可度也是最高的，下面對(duì)平衡計(jì)分卡與內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)的關(guān)系進(jìn)行闡述，并構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)體系。

三、內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)模型和指標(biāo)體系的新建

本文在吸取前期理論和實(shí)踐研究成果的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了多層次的內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)模型，如下圖所示。

內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)和BSC相同的是以企業(yè)戰(zhàn)略作為出發(fā)點(diǎn)，企業(yè)戰(zhàn)略是一個(gè)企業(yè)發(fā)展的核心所在，它回答了企業(yè)應(yīng)當(dāng)創(chuàng)造什么樣的價(jià)值和如何創(chuàng)造價(jià)值這兩個(gè)問題。而隨著現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的逐步深入以及審計(jì)作用的日益擴(kuò)大，企業(yè)的戰(zhàn)略和目標(biāo)不斷得到豐富和發(fā)展。因此，我們需要對(duì)內(nèi)部審計(jì)的任務(wù)、使命有一個(gè)更加深入的理解。因?yàn)?，審?jì)部門和被審計(jì)部門之間并不是一種相互對(duì)立的關(guān)系，相反，審計(jì)部門是在為被審計(jì)部門服務(wù)，幫助其發(fā)現(xiàn)部門內(nèi)部存在的運(yùn)行缺陷，從而更好地幫助其管理部門事務(wù)，所以我們要由以前僅僅關(guān)注查錯(cuò)糾弊轉(zhuǎn)變?yōu)殛P(guān)注組織整體的服務(wù)質(zhì)量和價(jià)值增值，從而實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)。確定其戰(zhàn)略目標(biāo)后，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)在不同階段、不同環(huán)境下的不同戰(zhàn)略去確定自己的部門目標(biāo)，然后將目標(biāo)進(jìn)行層層分解，落實(shí)到每個(gè)職員的例行工作當(dāng)中。

目前，大多數(shù)基于平衡計(jì)分卡建立的內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)模型僅僅是從四個(gè)維度來進(jìn)行具體指標(biāo)擴(kuò)展，而忽視了各個(gè)維度之間的因果關(guān)系。而本文中的內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)新與成長、內(nèi)部審計(jì)流程與審計(jì)成果這三個(gè)維度恰好反映了一系列指標(biāo)間的總體的因果關(guān)系。首先，內(nèi)部審計(jì)的創(chuàng)新與成長是對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門員工具有的一種潛在能力的評(píng)價(jià)，它是整個(gè)評(píng)價(jià)體系的前提和基礎(chǔ)，因?yàn)椋挥袚碛辛俗銐騽偃文芰Φ膯T工才能開展進(jìn)一步的工作。其次，在獲得充分的人才儲(chǔ)備后還要經(jīng)過恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)流程才能獲得一系列的成果。最后，我們要對(duì)所獲得的成果進(jìn)行評(píng)價(jià)。因此，這三個(gè)維度可以很好地展示各項(xiàng)指標(biāo)之間的因果聯(lián)系?；诖耍P者設(shè)計(jì)了相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，見下頁表2。

（一）內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)新與成長

該維度主要是為了考察內(nèi)部審計(jì)人員能否勝任審計(jì)工作，是否有足夠的能力去適應(yīng)未來可能會(huì)出現(xiàn)的新形勢(shì)并進(jìn)而能創(chuàng)新審計(jì)方法。筆者設(shè)計(jì)了7個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)：內(nèi)審人員平均工作年限、內(nèi)審人員的受教育程度、內(nèi)審人員每人的年培訓(xùn)時(shí)數(shù)、內(nèi)審人員獲得執(zhí)業(yè)證書的比例、計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用、開發(fā)的質(zhì)量保證技術(shù)、發(fā)現(xiàn)問題并提出建議的平均天數(shù)。

（二）內(nèi)部審計(jì)流程

該維度主要是為了考察內(nèi)部審計(jì)部門執(zhí)行審計(jì)工作過程的合規(guī)性、有效性和合理性，筆者從內(nèi)審部門內(nèi)外部環(huán)境兩個(gè)角度出發(fā)設(shè)計(jì)了相應(yīng)的評(píng)價(jià)指標(biāo)。

表1

1.從外部環(huán)境考慮流程再造，包括4個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)：被政府部門處罰金額、內(nèi)部審計(jì)主管的業(yè)務(wù)報(bào)告關(guān)系、與外部審計(jì)師交流的數(shù)量、內(nèi)部審計(jì)主管與審計(jì)委員會(huì)的溝通次數(shù)。

2.從自身角度考慮流程再造，包括4個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)：從審計(jì)工作結(jié)束到出具審計(jì)報(bào)告的天數(shù)、改進(jìn)工作流程的次數(shù)、審計(jì)工作計(jì)劃完成百分比、審計(jì)事項(xiàng)的重要程度。

（三）審計(jì)結(jié)果

我們將客戶和財(cái)務(wù)維度都?xì)w類為內(nèi)部審計(jì)實(shí)施的結(jié)果。

1.客戶維度方面，本著審計(jì)部門是在為被審計(jì)部門服務(wù)的原則，內(nèi)審部門工作的質(zhì)量、成效很大程度上可以由被審計(jì)部門的滿意度所體現(xiàn)，基于此，筆者設(shè)計(jì)了3個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)：審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的滿意程度、管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的滿意程度、被審計(jì)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)作用的評(píng)價(jià)，可以從側(cè)面對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門工作的合理性、嚴(yán)謹(jǐn)性、有效性進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)。

2.財(cái)務(wù)維度方面，主要是為了衡量內(nèi)部審計(jì)部門工作的經(jīng)濟(jì)效益，筆者設(shè)計(jì)了3個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)：避免損失金額、挽回?fù)p失金額、經(jīng)濟(jì)增加值。經(jīng)濟(jì)增加值（內(nèi)部審計(jì)經(jīng)濟(jì)增加值）=（內(nèi)部審計(jì)后新增的收益-內(nèi)部審計(jì)成本）-（內(nèi)部審計(jì)成本×加權(quán)平均資本成本率）。以內(nèi)部審計(jì)經(jīng)濟(jì)增加值作為績效評(píng)價(jià)指標(biāo)的主要目的就是促使經(jīng)營者站在股東的角度去思考，促使股東和經(jīng)營者的利益趨向一致，減少代理成本。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)經(jīng)濟(jì)增加值還可以作為一種管理者績效考核指標(biāo)，股東可以根據(jù)它來決定內(nèi)部審計(jì)部門經(jīng)理的薪酬。既有利于內(nèi)部審計(jì)部門工作的開展，又有利于企業(yè)經(jīng)營管理計(jì)劃的順利實(shí)施，使得內(nèi)部審計(jì)工作不再是管理的羈絆，而是一種“催化劑”。內(nèi)部審計(jì)經(jīng)濟(jì)增加值計(jì)算結(jié)果大于零，說明內(nèi)部審計(jì)工作是有成效的，即為股東創(chuàng)造了財(cái)富；小于零，說明內(nèi)部審計(jì)工作根本無成效。

避免損失金額和挽回?fù)p失金額這兩個(gè)指標(biāo)可以很好地衡量內(nèi)部審計(jì)實(shí)施所帶來的財(cái)務(wù)影響，并且具有很大的直觀性。

3.其他維度包括3個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)。（1）審計(jì)建議得到執(zhí)行的比例，此指標(biāo)是為了衡量內(nèi)部審計(jì)部門工作的執(zhí)行力和協(xié)調(diào)能力，現(xiàn)實(shí)中往往會(huì)存在內(nèi)審部門負(fù)責(zé)出具審計(jì)報(bào)告之后便不了了之的情況，作為出具報(bào)告的一方，有責(zé)任督促被審計(jì)部門及時(shí)采取改進(jìn)措施，彌補(bǔ)管理漏洞，并持續(xù)追蹤，及時(shí)將建議執(zhí)行情況向監(jiān)事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。（2）重大審計(jì)發(fā)現(xiàn)和建議的數(shù)量，此指標(biāo)是為了衡量內(nèi)審部門是否能夠有效地發(fā)現(xiàn)公司存在的重大缺陷，當(dāng)然這一指標(biāo)主觀性較強(qiáng)，公司可以依照自身的狀況去制定一個(gè)合適的標(biāo)準(zhǔn)。（3）內(nèi)審部門被舉報(bào)的次數(shù)，此指標(biāo)是為了衡量內(nèi)審部門的廉潔性，利用廣大員工的監(jiān)督力量，杜絕出現(xiàn)徇私舞弊現(xiàn)象。

表2

四、結(jié)語

本文基于平衡計(jì)分卡和EVA等理論設(shè)計(jì)了內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)模型和指標(biāo)體系，強(qiáng)調(diào)要從公司總體戰(zhàn)略出發(fā)，制定內(nèi)審部門的具體目標(biāo)，進(jìn)而能夠明確工作重點(diǎn)，更好地為公司總體戰(zhàn)略服務(wù)。筆者對(duì)各個(gè)評(píng)價(jià)維度之間的關(guān)系進(jìn)行了梳理，從內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)新與成長、內(nèi)部審計(jì)流程和審計(jì)結(jié)果三個(gè)維度進(jìn)行了多層次構(gòu)建，增強(qiáng)了各個(gè)維度之間的融合性、清晰性，增強(qiáng)了評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)的合理性。同時(shí)，指標(biāo)的設(shè)計(jì)也更加具有實(shí)用性，特別是加入了EVA、避免損失金額和挽回?fù)p失金額等指標(biāo)，可以更加客觀地衡量內(nèi)審部門的工作績效，從而提高部門員工的工作主動(dòng)性。但是不足之處在于指標(biāo)設(shè)定方面還是沒能將這種因果關(guān)系充分融入進(jìn)去。此外，本文只是基于相關(guān)理論對(duì)內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)體系進(jìn)行了設(shè)計(jì)，對(duì)于本體系的實(shí)用性沒能進(jìn)行有效檢驗(yàn)，今后還有待進(jìn)一步探討。