（常州紡織服裝職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)貿(mào)易系 江蘇常州213164）

一、換入資產(chǎn)成本計(jì)量的差異

（一）不涉及補(bǔ)價(jià)的情形

公允價(jià)值計(jì)量下，換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值是不含增值稅的，但資產(chǎn)交換價(jià)值應(yīng)考慮增值稅。企業(yè)換出資產(chǎn)的交換價(jià)值為 “換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和換出資產(chǎn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額”，得到的是“換入資產(chǎn)的成本和換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”，按照資產(chǎn)交換價(jià)值對(duì)等的原則，換入資產(chǎn)成本的計(jì)算公式應(yīng)為“換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”，如果在這個(gè)過(guò)程中，還有應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)，換入資產(chǎn)成本也應(yīng)予以考慮，換入資產(chǎn)成本的計(jì)算公式應(yīng)為“換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)”。

當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，不確認(rèn)損益。換入資產(chǎn)的代價(jià)是“換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”，得到的是“換入資產(chǎn)的成本和換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”，按照資產(chǎn)交換價(jià)值對(duì)等的原則，換入資產(chǎn)成本的計(jì)算公式應(yīng)為“換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”，如果在這個(gè)過(guò)程中，還有應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)，換入資產(chǎn)成本也應(yīng)予以考慮，換入資產(chǎn)成本的計(jì)算公式應(yīng)為“換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)”。

（二）涉及補(bǔ)價(jià)的情形

1.涉及單項(xiàng)資產(chǎn)的情形。公允價(jià)值計(jì)量下，收到補(bǔ)價(jià)方換入資產(chǎn)成本的計(jì)算公式應(yīng)為“換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)-補(bǔ)價(jià)”。付出補(bǔ)價(jià)方換入資產(chǎn)成本的計(jì)算公式應(yīng)為“換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)”。

賬面價(jià)值計(jì)量下，收到補(bǔ)價(jià)方換入資產(chǎn)成本的計(jì)算公式應(yīng)為 “換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額-補(bǔ)價(jià)+應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)”。付出補(bǔ)價(jià)方換入資產(chǎn)成本的計(jì)算公式應(yīng)為“換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)”。

2.涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的情形。當(dāng)換出或換入資產(chǎn)為多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)把多項(xiàng)資產(chǎn)視為一個(gè)整體，進(jìn)行換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)交換價(jià)值的比較，進(jìn)而確定補(bǔ)價(jià)。確定單項(xiàng)換入資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)先把換入或換出的多項(xiàng)資產(chǎn)視為一個(gè)整體、打包成單項(xiàng)資產(chǎn)，按單項(xiàng)資產(chǎn)換入成本的計(jì)算方法確定換入資產(chǎn)的總成本。再分別按各個(gè)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)總的公允價(jià)值或賬面價(jià)值的份額分割換入資產(chǎn)總成本，計(jì)算確定各個(gè)換入資產(chǎn)的成本。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中確認(rèn)損益的差異

（一）公允價(jià)值計(jì)量下

換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益：（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售，按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。由此，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。（3）換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入“投資收益”賬戶(hù)。

（二）賬面價(jià)值計(jì)量下

換出資產(chǎn)賬面價(jià)值、換出資產(chǎn)承擔(dān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額及其他相關(guān)稅費(fèi)扣除換入資產(chǎn)能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額是作為取得換入資產(chǎn)的代價(jià)全部計(jì)入換入資產(chǎn)成本的，不確認(rèn)當(dāng)期損益。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換例析

（一）公允價(jià)值計(jì)量

甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%,20×9年8月，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的廠(chǎng)房、設(shè)備及庫(kù)存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的辦公樓、小轎車(chē)、客運(yùn)汽車(chē)。甲公司廠(chǎng)房的賬面原價(jià)為3 000萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為600萬(wàn)元，公允價(jià)值為2 000萬(wàn)元；設(shè)備的賬面原價(jià)為1 200萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為960萬(wàn)元，公允價(jià)值為200萬(wàn)元；庫(kù)存商品的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，交換日的市場(chǎng)價(jià)格為700萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)格等于計(jì)稅價(jià)格。乙公司辦公樓的賬面原值為4 000萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為2 000萬(wàn)元，公允價(jià)值為2 200萬(wàn)元；小轎車(chē)的賬面原價(jià)為600萬(wàn)元，累計(jì)折舊為380萬(wàn)元，公允價(jià)值為319萬(wàn)元；客運(yùn)汽車(chē)的賬面原價(jià)為600萬(wàn)元，累計(jì)折舊為360萬(wàn)元，公允價(jià)值為300萬(wàn)元。乙公司另外向甲公司支付補(bǔ)價(jià)128.77萬(wàn)元。

假定甲、乙公司都沒(méi)有為換出資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，甲公司換入乙公司的辦公樓、小轎車(chē)、客運(yùn)汽車(chē)均作為固定資產(chǎn)核算。乙公司換入甲公司的廠(chǎng)房、設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，換入的庫(kù)存商品作為原材料核算。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，使用的增值稅稅率均為17%。

對(duì)甲公司而言，換出三項(xiàng)資產(chǎn)，總的換出資產(chǎn)的交換價(jià)值為3 053萬(wàn)元（換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為2 900萬(wàn)元、承擔(dān)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額153萬(wàn)元），對(duì)乙公司而言，換出三項(xiàng)資產(chǎn)，總的換出資產(chǎn)的交換價(jià)值為2 924.23萬(wàn)元 （換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為2 819萬(wàn)元、承擔(dān)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額為105.23萬(wàn)元），按非貨幣性資產(chǎn)交換雙方交換價(jià)值對(duì)等的原則，乙公司應(yīng)向甲公司支付補(bǔ)價(jià)128.77萬(wàn)元（3 053-2 924.23），補(bǔ)價(jià)就是128.77萬(wàn)元，說(shuō)明雙方非貨幣性資產(chǎn)交換是對(duì)等的、公平的。補(bǔ)價(jià)剔除增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的影響后應(yīng)為81萬(wàn)元。補(bǔ)價(jià)具體計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表1。

表1 單位：萬(wàn)元

甲公司會(huì)計(jì)處理過(guò)程如下：

（1）判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對(duì)甲公司而言，補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)、換入資產(chǎn)公允價(jià)值較大的金額=81÷2 900=2.79%＜25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。（2）確定甲公司的換入資產(chǎn)總成本。對(duì)甲公司而言，換出的是三項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，得到的是三項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額及補(bǔ)價(jià)。此時(shí)甲公司換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)該根據(jù)“換入資產(chǎn)的總成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額-補(bǔ)價(jià)”計(jì)算。甲公司的換入資產(chǎn)總成本=2 900+153-105.23-128.77=2 819（萬(wàn)元）。（3）按各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)總公允價(jià)值的比例分割換入資產(chǎn)總成本。換入乙公司辦公樓、小汽車(chē)、客運(yùn)汽車(chē)的成本分別為2 200萬(wàn)元、319萬(wàn)元、300萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄如下：

①換出的固定資產(chǎn)賬面余額轉(zhuǎn)入清理：

②計(jì)算處置廠(chǎng)房應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅：

③資產(chǎn)交換：

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

注：這里換出的兩項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值是2 200萬(wàn)元，而計(jì)入固定資產(chǎn)清理借方的換出固定資產(chǎn)的代價(jià)為2 740萬(wàn)元，兩者的差額540萬(wàn)元為換出固定資產(chǎn)的處置損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

乙公司會(huì)計(jì)處理過(guò)程如下：（1）判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對(duì)乙公司而言，補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)、換入資產(chǎn)公允價(jià)值較大的金額=81/2 900=2.79%＜25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。（2）確定乙公司的換入資產(chǎn)總成本。對(duì)乙公司而言，換出的是三項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值、增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額及補(bǔ)價(jià)，得到的是三項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。此時(shí)乙公司換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)該根據(jù) “換入資產(chǎn)的總成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+補(bǔ)價(jià)”計(jì)算。乙公司的換入資產(chǎn)總成本=2 200+319+300+105.23-153+128.77=2 900（萬(wàn)元）。（3）按各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)總公允價(jià)值的比例分割換入資產(chǎn)總成本。換入甲公司廠(chǎng)房、設(shè)備、原材料的成本分別為2 000萬(wàn)元、200萬(wàn)元、700萬(wàn)元。乙公司會(huì)計(jì)分錄略。

（二）賬面價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

例2：20×9年5月，甲公司因經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)其產(chǎn)品的專(zhuān)有設(shè)備、生產(chǎn)該產(chǎn)品的專(zhuān)利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新設(shè)備的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其專(zhuān)用設(shè)備連同專(zhuān)利技術(shù)與乙公司正在建造過(guò)程中的一幢建筑物、對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行交換。甲公司換出專(zhuān)有設(shè)備的賬面原價(jià)為2 400萬(wàn)元，已提折舊為1 500萬(wàn)元；專(zhuān)利技術(shù)賬面原價(jià)為900萬(wàn)元，已攤銷(xiāo)金額為540萬(wàn)元。乙公司在建工程截止到交換日的成本為1 050萬(wàn)元，對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為300萬(wàn)元。由于甲公司持有的專(zhuān)有設(shè)備和專(zhuān)利技術(shù)市場(chǎng)上已不多見(jiàn)，因此公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。假定甲公司、乙公司均未對(duì)上述資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，均按賬面價(jià)值開(kāi)具普通發(fā)票。甲公司、乙公司換出資產(chǎn)賬面價(jià)值見(jiàn)表2。

表2 單位：萬(wàn)元

甲公司的會(huì)計(jì)處理過(guò)程如下：

（1）根據(jù)稅法的規(guī)定。

換出設(shè)備應(yīng)交的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=（2 400-1 500）×17%=153（萬(wàn)元）

換出專(zhuān)利要交的營(yíng)業(yè)稅稅額=（900-540）×5%=18（萬(wàn)元）

（2）確定換入資產(chǎn)總成本。

換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)=1 260+153+18=1 431（萬(wàn)元）

（3）按各項(xiàng)換入資產(chǎn)賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)賬面總價(jià)值的比例分割換入資產(chǎn)總成本。在建工程成本1 113萬(wàn)元、長(zhǎng)期股權(quán)投資成本318萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄略。

乙公司的會(huì)計(jì)處理過(guò)程如下：

（1）根據(jù)稅法的規(guī)定。換出在建工程要交的營(yíng)業(yè)稅稅額=1 050×5%=52.5（萬(wàn)元）。 （2）確定換入資產(chǎn)總成本。 換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=1 350+52.5-153=1 249.5（萬(wàn)元）。（3）按各項(xiàng)換入資產(chǎn)賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)賬面總價(jià)值的比例分割換入資產(chǎn)總成本。設(shè)備成本892.5萬(wàn)元、專(zhuān)利成本357萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄略。

需要說(shuō)明的是：（1）公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，在考慮資產(chǎn)交換價(jià)值時(shí)，要將增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額考慮進(jìn)去，當(dāng)交換雙方的交換價(jià)值對(duì)等時(shí)，可進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換；當(dāng)雙方交換價(jià)值不對(duì)等時(shí)，交換價(jià)值低的一方，應(yīng)向交換價(jià)值高的一方支付補(bǔ)價(jià)，補(bǔ)價(jià)為雙方交換價(jià)值的差額。（2）當(dāng)涉及運(yùn)用補(bǔ)價(jià)判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，補(bǔ)價(jià)應(yīng)剔除增值稅影響。（3）公允價(jià)值計(jì)量下，因計(jì)算換入資產(chǎn)成本依據(jù)的是換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，資產(chǎn)交換過(guò)程中換出資產(chǎn)要承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)通過(guò)計(jì)入換出資產(chǎn)的處置代價(jià)計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入換入資產(chǎn)成本。（4）賬面價(jià)值計(jì)量下，換出資產(chǎn)承擔(dān)的稅費(fèi)作為取得換入資產(chǎn)的代價(jià)、要全部計(jì)入換入資產(chǎn)成本，不計(jì)入換出資產(chǎn)的處置代價(jià)。