趙艷玲

（北京工商大學嘉華學院）

目前，網(wǎng)上開店的方式主要有兩種，一種是自助式網(wǎng)店，另一種是建立獨立網(wǎng)站。

自助式網(wǎng)店是指在大型網(wǎng)上購物平臺申請開設店鋪，比如阿里巴巴、慧聰網(wǎng)、中國制造網(wǎng)等。這些電子商務平臺主要是提供不同商家之間的交易服務，稱之為B2B電子商務平臺。再比如卓越、亞馬遜、當當網(wǎng)等，主要是提供商家與個人之間的交易服務，稱之為B2C電子商務平臺。而淘寶網(wǎng)、易趣網(wǎng)、拍拍網(wǎng)等，主要是為個人之間的交易而服務的，稱之為C2C電子商務平臺。其中，C2C形式的電子商務平臺收費較低，適合于沒有資金支持的創(chuàng)業(yè)者低成本開店的選擇。經(jīng)營者自己搭建獨立的網(wǎng)上購物平臺，建立獨立網(wǎng)站，可以擁有完全屬于自己的獨立網(wǎng)址和域名，推廣和建立自己的品牌商品展示空間，避免競爭，獨享客戶資源。

與實體店相比較，網(wǎng)店在商品購進與銷售的業(yè)務流程上，存有較大差別，如何對網(wǎng)店的購銷環(huán)節(jié)，做出符合企業(yè)會計準則要求的會計處理，已經(jīng)是會計理論與實務的一個新課題。本文針對網(wǎng)店現(xiàn)存的購銷會計確認問題嘗試著進行探討。

一、電子商務下商品購進的確認與計量

（一）電子商務下商品經(jīng)營特征

與實體商店相比，電子商務網(wǎng)店進貨更需要根據(jù)自身財力，綜合考慮網(wǎng)絡市場情況及物流運輸特點，選擇適合網(wǎng)絡經(jīng)營的商品類型組織商品購進。比如，通過圖片和文字就能展示的商品，可以不急于實體商品采購入庫，從而節(jié)約庫存管理成本，減少倉庫占壓資金。另外，選擇較高附加值的商品，以較少的購進成本，賺取較大的價格差價。利用網(wǎng)絡優(yōu)勢，選擇新、奇、特產(chǎn)品，創(chuàng)出網(wǎng)店的品牌和經(jīng)營特色。

關于適合網(wǎng)店經(jīng)營商品類型的劃分，徐云晴（2015）按照商品的物理屬性將其劃分為“實體商品”和“虛擬商品”兩種類型。本文認為這種劃分對研究網(wǎng)店商品購進入賬時間問題有所幫助：

1.實體商品:所謂實體商品是指需要通過運輸工具，將其運送到倉庫地點或消費者手中，具有可辨認的外形和重量的物體。它與虛擬商品相區(qū)別。

2.虛擬商品:虛擬商品可以在網(wǎng)絡頁面上瀏覽，沒有可辨認的重量和體積，直接通過網(wǎng)絡就可以完成交易，通常被稱為空中交易。比如，網(wǎng)絡游戲、各種學習軟件、網(wǎng)上課堂培訓等。這種有較高附加值，沒有商品實體，不需要運輸成本和倉儲管理，知識密集型的虛擬商品，對于提高網(wǎng)店的銷售利潤會起到十分重要的作用，也是最適合網(wǎng)店經(jīng)營的商品類型。

（二）購進商品時間的確認

按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的要求，商品購進入賬時間的確認，一般以支付貨款的時間作為依據(jù)。對于實體企業(yè)購進商品時，執(zhí)行企業(yè)會計準則時有以下兩種情況：

在“貨款先付，商品后到”的情況下，以支付貨幣的時間作為確認商品購進的入賬時間。

在“商品先到，貨款未付”的情況下，進貨方收到商品后，暫不作賬務處理，到實際支付貨款時，以支付貨幣資金的時間作為商品購進的入賬時間。

本文認為，確認網(wǎng)店商品購進的入賬時間，應該考慮商品的不同物理屬性，考慮商品購進的不同渠道。網(wǎng)店購進的商品是實體商品還是虛擬商品，是網(wǎng)上進貨還是網(wǎng)下進貨，都會影響購進商品入賬時間的確認。這正是網(wǎng)店與實體店的不同之處。

1.實體商品的入賬確認時間

如果是通過網(wǎng)上購進的實體商品，一般是買方先在網(wǎng)上提交訂單，然后將現(xiàn)金支付給擔保第三方。此時，貨物沒有運到，沒有形成買賣雙方的商品交易，網(wǎng)上支付的貨幣資金屬于預付款的性質(zhì)。因此，在會計確認上，不能把在網(wǎng)上支付貨款的時間作為網(wǎng)店商品購進的入賬時間。只有物流公司將網(wǎng)上購進的商品運到網(wǎng)店倉庫，經(jīng)驗收合格并簽字入庫，才能作為網(wǎng)店購進商品的入賬時間。

如果是網(wǎng)店通過網(wǎng)下購進的實體商品與一般店鋪進貨流程沒有區(qū)別，那么，在確認購進商品的入賬時間上也沒有區(qū)別，就是在支付貨幣資金，并取得供貨單位的發(fā)貨證明時，作為商品購進的入賬時間。

2.虛擬商品的入賬確認時間

本文認為虛擬商品沒有貨物實體，沒有驗收入庫的環(huán)節(jié)，應該在支付貨款時，商品所有權就轉(zhuǎn)移給網(wǎng)店。所以，網(wǎng)店虛擬商品的購進，應該以獲取商品所有權或支配權的時點，作為商品購進的入賬時間。

（三）購進商品的計量

電子商務模式下，購進商品的計量仍應按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的要求，以成本進行初始計量，成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

二、電子商務下商品銷售的確認與計量

電子商務下，網(wǎng)店銷售業(yè)務流程不同，確認銷售收入的會計處理也有所不同。為了探究網(wǎng)店銷售收入的確認時間和會計處理方法，有必要對網(wǎng)店銷售不同情況下的業(yè)務流程進行分類。

本文將網(wǎng)店實際銷售的業(yè)務流程劃分為兩種類型，其一是“正常交易網(wǎng)店銷售”，其特點是網(wǎng)店銷售商品通過物流配送中心發(fā)送給消費者，消費者簽字驗收；其二是“被拒收網(wǎng)店銷售”，其特點是物流配送中心將網(wǎng)購商品發(fā)送給消費者時，買方?jīng)]有簽字驗收，貨物被拒收并退回網(wǎng)店。

下面，本文對這兩種類型的網(wǎng)店銷售收入如何進行確認進行分析探討。

（一）正常交易網(wǎng)店銷售的賬務處理

網(wǎng)店正常銷售交易流程示意圖如圖1所示，表現(xiàn)為5個流程。5個流程全部實現(xiàn)，可視為網(wǎng)店正常銷售交易。

流程1：消費者在網(wǎng)上提交購物訂單；

流程2：消費者按照網(wǎng)店商品的標價，在擔保第三方線上付款；

流程3：網(wǎng)店銷售中心處理客戶訂單，并按訂單上的客戶購物信息選擇物流公司向買方配送商品，同時向物流公司支付投遞費用；

流程4：消費者收到網(wǎng)店發(fā)出的商品后，當場驗貨，確認與網(wǎng)店圖片上的款式和質(zhì)量一致后，履行簽字驗收手續(xù)；

圖1 網(wǎng)店正常銷售交易流程示意圖

流程5：網(wǎng)店與擔保第三方結清貨款，將款項劃入網(wǎng)店賬戶。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》的要求，筆者對網(wǎng)店正常銷售交易的各個流程進行賬務處理，提出以下看法。

流程1和流程2的業(yè)務，由于買方提交訂單并將貨款支付給擔保第三方時，網(wǎng)店并沒有收到貨幣，此時買方與網(wǎng)店之間并沒有發(fā)生實際交易，網(wǎng)店的財務狀況沒有發(fā)生任何變化，網(wǎng)店可以不做賬務處理。

流程3中，網(wǎng)店根據(jù)客戶訂單，通過物流公司向消費者發(fā)貨，此項業(yè)務會引起網(wǎng)店庫存商品減少，同時，網(wǎng)店向物流公司支付運費也會導致網(wǎng)店貨幣資金的減少。因此，網(wǎng)店必須反映庫存商品和資金的變化動態(tài)，作出賬務處理。但是，在此環(huán)節(jié)上，還不能確認網(wǎng)店銷售收入，因為消費者并沒有收到商品，也沒有表示是否接受商品。按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的要求，商品所有權上的風險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移給買方，因此不能確認商品銷售收入。建議網(wǎng)店在這一業(yè)務流程上，通過“發(fā)出商品”賬戶反映庫存商品的減少，借記“發(fā)出商品”；貸記“庫存商品”。支付的運費應借記“銷售費用”；貸記“現(xiàn)金”或“銀行存款”。

流程4中買方驗收商品，在收貨單上簽字后，標志著買賣雙方交易成功，符合企業(yè)會計準則中確認收入的要求，網(wǎng)店應在流程4結束的時點上，確認網(wǎng)店商品銷售收入的實現(xiàn)，也就是網(wǎng)店銷售收入的入賬時間。賬務處理上，應借記“應收賬款”；貸記“主營業(yè)務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。

根據(jù)收入與費用配比的會計處理原則，確認網(wǎng)店銷售收入的同時，應結轉(zhuǎn)銷售成本。賬務處理為，借記“主營業(yè)務成本”；貸記“發(fā)出商品”。

流程5是與第三方結清貨款并扣除手續(xù)費。其賬務處理為，借記“銀行存款”、“財務費用”；貸記“應收賬款”。

（二）被拒收網(wǎng)店銷售的賬務處理

網(wǎng)店銷售的商品被買方拒收退回后，可能存在兩種情況：

一是買方退還商品后，要求網(wǎng)店再次發(fā)貨；

二是買方退還商品后，要求擔保第三方退款，取消此次網(wǎng)上購貨交易。

1.退還商品，要求再寄，被買方拒收并要求重新發(fā)貨的，網(wǎng)店應按業(yè)務流程，分步驟處理。

首先，把退回的商品作重新入庫處理，借記“庫存商品”；貸記“發(fā)出商品”。如此處理的結果是使網(wǎng)店庫存商品的實際數(shù)量與賬面數(shù)量保持一致。

然后，按照買方要求重新發(fā)貨，會計上仍作“發(fā)出商品”處理，還不能確認商品銷售收入，因為再次發(fā)貨也不能保證買方會接受商品。

一直到買方在投遞單上簽字驗收，才能證明此次交易完成，確認商品銷售收入的實現(xiàn)。

2.退還商品，取消交易

商品被拒收后，買方取消了交易，網(wǎng)店把退回商品重新入庫，借記“庫存商品”；貸記“發(fā)出商品”就可以了。由于買方支付的貨款沒有打入網(wǎng)店賬戶，因此交易的取消不會對網(wǎng)店資金有影響。

不過，買方取消交易后，網(wǎng)店支付給物流公司的運費，將沒有相應的銷售收入作配比，形成了一筆純粹的損失。

[1]財政部.企業(yè)會計準則[S].2006.

[2]徐云晴.第三方電子商務平臺應用[M].機械工業(yè)出版社,2015.

[3]邵永為，林金松.商業(yè)會計全流程演練[M].中國宇航出版社,2012.