張薇　何澤青

美國在長期以來是中國人傾向的移民地。近年來，移居美國或在美國投資可能帶來昂貴的美國稅務和申報義務逐漸為人們所熟知。即便是對于經(jīng)驗豐富的投資者來說，美國的稅務和申報義務也相當復雜，稍有不慎則可能受到嚴苛的懲罰。對于移民后繼續(xù)在海外擁有商業(yè)和投資、并從海外獲得大量收入的人來說，在移民美國之前做好相關稅務規(guī)劃尤為重要。任何想要移民美國的投資人或企業(yè)家都必須在移民前咨詢美國稅務專家。

本文旨在介紹美國聯(lián)邦對個人納稅人適用的主要稅種，并將這些規(guī)定適用于一些移民前的常見情況。需要注意的是，如果一個納稅人居住在美國，在聯(lián)邦稅的基礎上還有額外的州和地方所得稅和轉(zhuǎn)讓稅問題需要考慮。

一、 中美稅務體系的差異

雖然中國和美國理論上都對稅務居民的全球收入征稅，兩國的稅務體制存在很大差別。美國的所得稅是在綜合收益的基礎上征收，而稅法的執(zhí)行給納稅人施加了繁重的申報義務，并對違反申報義務的情況加以懲罰。

此外，與現(xiàn)行中國法的規(guī)定不同的是，美國同時征收一系列的財產(chǎn)“轉(zhuǎn)讓稅”。這些稅種包括贈與稅、遺產(chǎn)稅和隔代轉(zhuǎn)讓稅。轉(zhuǎn)讓稅雖然僅在無償轉(zhuǎn)讓的時候出現(xiàn)，卻可能在一些難以預料的情況下發(fā)生（比如聯(lián)名賬戶，或者以聯(lián)名方式購買房地產(chǎn)）。下文將分別介紹所得稅和轉(zhuǎn)讓稅的相關規(guī)定。

二、 誰是美國聯(lián)邦所得稅稅務居民

為了明確美國聯(lián)邦個人所得稅的征收范圍，首先需要定義美國稅務居民。美國聯(lián)邦所得稅的稅務居民指的是一個美國公民或美國所得稅意義上的居住者（包括滿足了下文所述的綠卡測試或居住測試的人，以下稱“美國稅務居民”）。

美國稅務居民需要對其來自全球的所得和資本利得繳納美國聯(lián)邦所得稅。普通收入（包括短期資本利得和一些股息收入）以累進稅率計算，最高稅率目前為39.6%。長期資本利得和來自美國公司或一些外國公司的股息收入按比較優(yōu)惠的15%或20%的稅率計算（這里20%的稅率是從2013年開始對于勞務報酬在四十萬美元以上，或者聯(lián)合報稅人勞務報酬在四十五萬美元以上適用的）。

此外，2012年美國納稅人救助法對于高收入納稅人增加了一項額外的醫(yī)療保險稅。勞務報酬在二十萬美元以上（或聯(lián)合報稅人勞務報酬在二十五萬美元以上）的納稅人將需要對于一定起征點以上的勞務報酬繳納0.9%的額外稅金。同時，調(diào)整后總收入在二十萬美元以上（或聯(lián)合報稅人調(diào)整后總收入在二十五萬美元以上）的納稅人需要對于投資凈收入繳納3.8%的額外稅金?！巴顿Y凈收入”一般包括資本利得，普通投資收入和來自納稅人沒有積極參與的透明稅務實體的收入。在醫(yī)療保險稅適用的情況下，對普通收入的最高稅率達到43.4%，而對長期資本利得的最高稅率達到23.8%。

同時，為了避免美國納稅居民利用非美國的商業(yè)實體延遲繳納美國聯(lián)邦所得稅，美國納稅居民在外國公司中持有的權(quán)益（或被視為持有的權(quán)益）加以特殊的反延遲規(guī)定（包括“受控外國公司”和“消極外國投資公司”的規(guī)定）。

相比之下，非美國納稅居民僅需對一些來自美國的收入（比如來自美國公司的股息，來自美國的租金，利息和特許權(quán)使用費）和與美國貿(mào)易或商業(yè)相關的所得繳納美國聯(lián)邦所得稅。非美國納稅居民無需考慮“受控外國公司”和“消極外國投資公司”的規(guī)定。然而，來自位于美國的房地產(chǎn)的所得和資本利得將受到特殊的美國稅法規(guī)則（“外商投資房地產(chǎn)稅法案”）的規(guī)定，包括特殊的預提稅和申報義務。

美國聯(lián)邦所得稅對一個非美國公民的影響取決于一個人是否是美國稅務居民。這一狀態(tài)進而取決于居住測試、綠卡測試和相關的例外規(guī)定。

居住測試和例外

一個滿足了居住測試的非美國國籍人將成為一個美國納稅居民。居住測試是一個計算停留在美國境內(nèi)天數(shù)的測試。在一個日歷年中，一個滿足了如下條件的人既滿足了居住測試：

在目前一個日歷年中在美國停留至少31天；并且所有在目前一個日歷年內(nèi)停留在美國的天數(shù)，加上三分之一的去年停留在美國的天數(shù)，加上六分之一的前年停留在美國的天數(shù)的總和等于或超過183天。

一個“豁免人士”在美國境內(nèi)停留的時間將不計入居住測試的計算中去。持有F，M，J或Q簽證并符合該簽證的要求在美國境內(nèi)暫時停留的學生屬于這個意義上的豁免人士。學生豁免一般僅限五年時間。值得注意的是，EB-5投資移民簽證下的人士不是居住測試的豁免人士。

一個滿足了居住測試的人仍可以通過“緊密聯(lián)系例外”或“稅收協(xié)定平局決勝規(guī)則例外”來避免美國稅務居民身份。

“稅收協(xié)定平局決勝規(guī)則例外”僅對于在稅收協(xié)定下被視為兩國居民的納稅人使用。

中國和美國之間有一個對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定（該協(xié)定不含蓋香港）。如果納稅人在該稅收協(xié)定下同時是美國和中國的居民，兩國的主管當局將通過協(xié)商決定此納稅人在稅收協(xié)定下被視為哪一國的居民。在做出這一決定時，主管當局會審視納稅人的永久居所、重要利益中心和日常居所來決定納稅人的居民身份。

與此不同的是，緊密聯(lián)系例外的適用僅需要納稅人與外國的稅務居所在一般意義上保持著“密切聯(lián)系”（也就是說，緊密聯(lián)系例外的適用不僅限于稅收協(xié)定下被視為兩國居民的納稅人）。

當納稅人計劃在美國停留較長時間，或意外滿足了居住測試時，納稅人應及時獲取美國稅務法律意見，以確定例外規(guī)定是否適用。

綠卡測試和例外

除非適用稅收協(xié)定平局決勝規(guī)則，美國綠卡持有人無論在美國境內(nèi)停留時間長短一律被視作美國稅務居民。綠卡持有人無法主張緊密聯(lián)系例外的適用。值得注意的是，主張平局決勝規(guī)則例外的適用可能意外導致放棄綠卡。

對于任何將要成為美國稅務居民的人來說，在成為美國稅務居民之前實施的稅務規(guī)劃是最為有效的。這樣的稅務規(guī)劃可以盡可能減少納稅人未來的美國所得稅和申報義務。這里將一個納稅人成為美國稅務居民的日期稱為“稅務居民起始日”。

一個納稅人的稅務居民起始日取決于該納稅人是滿足綠卡測試還是居住測試、該納稅人何時進入美國境內(nèi)、以及該納稅人是否在之前的年度已經(jīng)是一個美國稅務居民。值得注意的是，一個納稅人的稅務居民起始日很少是一年的第一天。

在稅務居民起始日的問題上取得準確的美國法律意見非常重要。這決定了是否可能進行移民前的稅務規(guī)劃。同時，納稅人可以控制自己的稅務居民起始日，以達到延遲美國所得稅的效果。當納稅人將要取得大量所得或資本利得時，這一點尤為關鍵。

三、 美國聯(lián)邦轉(zhuǎn)讓稅體系

美國聯(lián)邦政府對于財產(chǎn)的贈與和遺贈可能征收三種稅：遺產(chǎn)稅，贈與稅和隔代轉(zhuǎn)讓稅（這里統(tǒng)稱為轉(zhuǎn)讓稅）。遺產(chǎn)稅適用于去世時的遺贈，贈與稅適用于在世時的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，而隔代轉(zhuǎn)讓稅適用于對于兩代或更多代以下的人的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（比如孫輩）。

一個美國聯(lián)邦所得稅上的稅務居民不一定對于全球的財產(chǎn)繳納美國聯(lián)邦轉(zhuǎn)讓稅。從轉(zhuǎn)讓稅意義上來說，只有美國公民或在美國定居的人需要對全球的財產(chǎn)繳納納稅。

每一種美國聯(lián)邦轉(zhuǎn)讓稅目前征收的稅率為40%（歷史上曾經(jīng)高達50%至60%），用來計算稅金的稅基是被轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的市價。所有美國公民和在美國定居的人都有一個贈與稅和遺產(chǎn)稅共同的免稅額。目前該免稅額被定在五百萬美元（通過通貨膨脹調(diào)整，2015年為五百四十三萬美元）。此外，隔代轉(zhuǎn)讓稅有一個獨立的免稅額，目前同樣是五百萬美元（通過通貨膨脹調(diào)整，2015年同樣為五百四十三萬美元）。需要注意的是，隔代轉(zhuǎn)讓稅的免稅額的計算與贈與稅和遺產(chǎn)稅的免稅額計算是分開的。

例如，如果一個在美國定居的人在世期間用盡了五百四十三萬美元的贈與稅免稅額和五百四十三萬美元的隔代轉(zhuǎn)讓稅免稅額，在去世時遺贈給他的孫子一百萬美元。這筆遺贈將需要繳納40%的隔代轉(zhuǎn)讓稅，也就是四十萬美元。同時，在這筆一百萬美元的遺贈和四十萬美元的隔代轉(zhuǎn)讓稅的總額還將產(chǎn)生40%的遺產(chǎn)稅。

一個既不是美國公民也不是在美國定居的人（這里成為“非美國定居人士”）將僅需對于位于美國境內(nèi)的財產(chǎn)繳納美國聯(lián)邦轉(zhuǎn)讓稅。但值得注意的是，一個非美國定居人士沒有任何美國贈與稅的免稅額。而其美國遺產(chǎn)稅的免稅額也僅僅只有六萬美元。

位于美國境內(nèi)的財產(chǎn)包括美國的房地產(chǎn)和動產(chǎn)。無形財產(chǎn)（比如外國公司的股票）無須繳納美國聯(lián)邦贈與稅。非美國定居人士可以在這一基礎上進行一系列稅務規(guī)劃。

減少美國聯(lián)邦轉(zhuǎn)讓稅的稅務規(guī)劃的關鍵點在于納稅時成為在美國定居的人士的時間。任何有效的規(guī)劃都必須在這一實踐點之前做出。與美國聯(lián)邦所得稅稅務居民的概念不同的是，確定一個人成為在美國定居人士的時間點是一個相對復雜的判斷，需要結(jié)合納稅人的主觀意愿和所有相關客觀事實進行全面分析。

一個人通過在一個地方的客觀居住和主觀上沒有移居他所的意愿而成為定居人士，即使居住的時間非常短暫。決定一個人是否為美國定居人士的因素包括，但不限于，居住時間的長短、出游的頻繁程度、住宅所在地、家人和密友的所在地、商業(yè)利益所在地以及職業(yè)關系所在地。

持有美國綠卡一般被認為是定居美國的一個證明。然而，如果一個人長期居住在美國境外并與另一個國家保持緊密的聯(lián)系，持有綠卡這一點很可能并沒有正確的反映其居住地。在這樣的情況下，一個稅務專家可以協(xié)助美國綠卡持有人證明自己沒有在美國定居，以提供更多的降低美國聯(lián)邦轉(zhuǎn)讓稅的納稅和申報義務的可能。

四、 影響移民前稅務規(guī)劃的因素

移居美國之前可以進行的稅務規(guī)劃取決于每個人的具體情況。相關的決定因素包括：

未來是否大部分時間會居住在美國境內(nèi)？

是否會使用綠卡進入美國？

是否會在可預見的未來居住在美國境內(nèi)，還是預計會在一個確定的時間離開美國？

納稅人（或其家人）是否持有一個未上市公司的股份？

納稅人是否持有各種股票、債券或基金利益？

五、 投資美國房地產(chǎn)及稅務

很多計劃移居美國的人士都已經(jīng)或準備在美國購買房地產(chǎn)。需要特別注意的是，對于在美國的房地產(chǎn)的贈與或遺贈很可能會產(chǎn)生美國聯(lián)邦贈與稅或遺產(chǎn)稅。兩個或兩個以上納稅人共同持有的美國房地產(chǎn)也可能產(chǎn)生贈與稅。此外，在去世時擁有美國房地產(chǎn)（無論是單獨持有還是共同持有），都有可能導致遺產(chǎn)稅。

一系列不同的持有結(jié)構(gòu)可以用來避免美國房地產(chǎn)上的遺產(chǎn)稅問題。如果沒有一個對美國遺產(chǎn)稅的理解和規(guī)避架構(gòu)，房地產(chǎn)的繼承人有可能會要被迫出售房地產(chǎn)以籌集稅金。美國聯(lián)邦和州的遺產(chǎn)稅綜合很有可能超過該房地產(chǎn)總價值的50%。此外，對于可以產(chǎn)生任何收益的房地產(chǎn)，信托架構(gòu)可以在規(guī)避遺產(chǎn)稅的同時節(jié)省所得稅。

六、 結(jié)語

移民的規(guī)劃需要的是各方面顧問的聯(lián)手，包括移民、稅務、公司法、房地產(chǎn)法，有時也包括信托和遺產(chǎn)法方面的顧問。對于計劃移民美國的人士來說，在移民前獲取相關的美國稅務法律意見至關重要，可以在最大程度上減輕稅務和申報義務，同時避免因違反相關規(guī)定而導致的法律責任。對于商業(yè)人士和投資者來說，在移民或赴美投資之前全面的審視相關的商業(yè)和投資財產(chǎn)也可能在節(jié)稅上產(chǎn)生顯著效應。

ErikWallace，何澤青和張薇是衛(wèi)達仕律師事務所位于香港辦公室的美國稅務和財富規(guī)劃律師。