錢春紅

【摘 要】 財政部新修訂的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》于2014年1月27日正式發(fā)布，其中設定受益計劃是此次修訂的亮點，也是難點。文章試圖通過對新準則的相關規(guī)定進行梳理解讀，結合案例分析來說明設定受益計劃的相關會計處理，并在此基礎上針對問題提出一些完善建議。

【關鍵詞】 職工薪酬準則； 設定受益計劃； 會計處理

中圖分類號：F235.19 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）17-0126-02

2014年1月27日，財政部正式發(fā)布了《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》，以下簡稱CAS 9（2014），突出變化是新增了離職后福利，并細分為設定提存計劃和設定受益計劃兩部分。設定提存計劃相對來說比較容易理解和操作。而設定受益計劃作為全新的內容，雖然借鑒國際上的先進做法，實現(xiàn)與國際會計準則的趨同，但同時也給財務工作者的理解和操作帶來了一定困難，因而非常值得關注。

一、CAS 9（2014）設定受益計劃相關規(guī)定解讀

CAS 9（2014）中將離職后福利計劃分為兩類：一類為設定提存計劃（DC，Defined Contribution），是一種確定繳費制，企業(yè)除了按計劃繳存固定費用給獨立主體（通常是基金）外，不再負有進一步支付的義務。我國的養(yǎng)老金基本上實行的就是這種方式，企業(yè)僅承擔按期向養(yǎng)老基金部門繳存義務，對于職工退休后能獲得的養(yǎng)老金數額則根據繳費額和投資收益而定，后續(xù)如果面臨該基金資產不能或不足以支付職工養(yǎng)老金等風險，則與企業(yè)無關。因此企業(yè)計提繳存金時不作為資產而確認為負債，并計入相關成本費用，借記“制造費用”、“生產成本”等科目，貸記“應付職工薪酬——設定提存計劃”。

另一類為設定受益計劃（DB，Defined Benefit），與DC不同，是一種確定給付制，是企業(yè)承諾在職工退休后一次或分期支付金額固定的養(yǎng)老年金，為了確保退休后按期獲得養(yǎng)老金，根據職工的工資水平、工作年限、預定利率等的預測，確定將來需要支付的養(yǎng)老金，然后依照精算原理來倒推出企業(yè)每期應繳額。這種計劃下企業(yè)一般建立信托基金，并作出投資決策，由受托人管理。如果到期后基金資產不能或不足支付時，其風險由企業(yè)承擔，會計處理也相對較復雜。

會計處理通常包括四個步驟：第一步，確定DB義務的現(xiàn)值和當期服務成本。根據預期累計福利單位法，采用精算假設（包括人口統(tǒng)計假設和財務假設。人口統(tǒng)計假設包括死亡率、職工的離職率、傷殘率等。財務假設包括折現(xiàn)率、福利水平和未來薪酬等）來計量義務并予以折現(xiàn)確定DB義務的現(xiàn)值和當期服務成本。第二步，如果存在DB資產，確定DB凈負債或凈資產。用DB義務現(xiàn)值減去DB資產公允價值，如果赤字（結果為正數），則確認為DB凈負債，反之則為凈資產。對于存在盈余的，應根據DB盈余和資產上限孰低來確認凈資產。資產上限，是指企業(yè)可從設定受益計劃退款或減少未來對設定受益計劃繳存資金而獲得的經濟利益的現(xiàn)值。第三步，確定應計入當期損益的金額。第四步，確定應計入其他綜合收益的金額。針對最后兩步可以通過表1來總結。

二、案例分析

A公司2×15年1月1日開始實施一項設定受益計劃，規(guī)定：自計劃實施之日一直為公司服務到退休的高級管理人員，每年在退休后可獲得額外10萬元退休金。該公司符合計劃的職工有10人，平均還可以繼續(xù)為公司服務20年。假設到退休前這段時間無人離職，預計退休后平均壽命10年，折現(xiàn)率10%。同時針對這項受益計劃，A公司專門建立了一個基金公司B負責投資管理。每年年末，提存5 000元給基金公司，投資平均回報率為12%。經過精算，2×16年年末受益計劃資產公允價值為12 000元，其中2 000元為投資收益，10 000屬于累計提存金額。企業(yè)可從設定受益計劃減少未來對設定受益計劃繳存資金為500元。

首先，確定設定受益計劃義務現(xiàn)值和當期服務成本。將未來福利折現(xiàn)到退休時點：100 000×（P/A，10%，10）=614 400（元）。運用預期福利累計單位法確認當期服務成本：先將614 400（元）平攤到員工服務的每一年，則每年確認的福利應是614 400/20=30 720（元），由于員工服務第一年應確認的離職后福利30 720元實際是企業(yè)在第20年離職時支付的，所以員工第一年末應確認的服務成本為30 720×（P/F，10%，19）=5 007.36（元），同理，第二年的服務成本為30 720×（P/F，10%，18）=5 498.88（元），后續(xù)年度以此類推。每年確認的義務，還需要考慮利息，具體會計處理如下：

2×15年年末：

借：管理費用 5 007.36

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務5 007.36

2×16年年末：

借：管理費用 5 498.88

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務5 498.88

借：財務費用 500.74

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務 500.74

后續(xù)年度同理。

根據第二步，確定DB凈負債或凈資產。由于A企業(yè)存在設定受益計劃資產，因此要進行設定受益計劃凈資產或凈負債的處理。但對于具體會計處理，準則并未十分明確的表述。因此本文此處建立一個資產類科目“設定受益計劃資產”核算計劃資產的變動情況。同時與DB義務類似，DB資產也要將利息收益計入當期損益。

2×15年年末：

借：設定受益計劃資產 5 000

貸：銀行存款 5 000

2×16年年末：

借：設定受益計劃資產 5 000

貸：銀行存款 5 000

借：設定受益計劃資產 600

貸：財務費用 600

后續(xù)年度同理。

2×15年年末義務現(xiàn)值5 007.36元大于資產公允價值5 000元，設定受益計劃凈負債。2×16年年末設定受益計劃義務現(xiàn)值為（5 007.36 +5 498.88+500.74）=11 006.98（元），設定受益計劃存在盈余（12 000-11 006.98）=993.02（元），而資產上限是500元，根據兩者孰低原則，2×16年年末應確認500元的設定受益計劃凈資產，需沖減493.02元設定受益計劃資產（12 000-11 006.98-500）。另外CAS 9（2014）第十六條規(guī)定重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產產生的變動應計入其他綜合收益，包括精算利得或損失，計劃資產回報和資產上限影響的變動。此處精算利得與損失不存在，因此不核算。而計劃資產的回報扣除凈資產的利息凈額應計入其他綜合收益。因此投資收益2 000元扣除計劃資產利息600元，就是重新計量部分。會計分錄如下：

2×16年年末：

借：設定受益計劃資產 1 400

貸：其他綜合收益 1 400

借：其他綜合收益 493.02

貸：設定受益計劃資產 493.02

假設2×17年年末A公司精算師測算，由于精算假設導致此項設定受益計劃義務現(xiàn)值減少了5 000元，形成精算利得，那么這部分同樣計入其他綜合受益，借記“應付職工薪酬——設定受益計劃義務”，貸記“其他綜合受益”。需要注意的是，設定受益計劃確認的其他綜合受益，以后不能轉損益。

三、相關建議

我國首次在會計準則中引入設定受益計劃，雖然是一個新的突破，但是仍缺乏一些實質性內容，尤其是精算理論準則中并未細致規(guī)范。新的國際會計準則第19號中對于精算假設、折現(xiàn)率、計劃資產等方面進行了大篇幅闡述，我國可以結合實際情況進行借鑒。在完善理論的同時應盡快提高我國會計人員的專業(yè)素質和培養(yǎng)專業(yè)的精算師隊伍，以適應會計準則的變化，較好地運用到實際操作中。

另外，目前準則中對于設定受益計劃的風險、精算假設等信息要求進行披露，雖然加大了透明度，但由于不確定等因素的存在也成為實務操作中的一大難題，披露的內容較多也往往導致報表使用者難以理解并忽略重要信息。因此在準則日趨完善的情況下，可以在資產負債表中加入設定受益計劃使其直觀反映。而目前應用指南中將設定受益計劃的義務計入了“應付職工薪酬——設定受益計劃義務”這個二級科目，如果企業(yè)存在設定受益計劃資產的，則更不利于獲取企業(yè)設定受益計劃凈資產。為了便于清晰了解企業(yè)的凈資產，企業(yè)可以單獨設置資產類賬戶“設定受益計劃凈資產”核算企業(yè)計劃凈資產的增減變動，體現(xiàn)在企業(yè)的資產負債表并通過附注進行披露。文中案例所用的“設定受益計劃資產”科目可以作為會計處理過程中的一個科目，并非資產負債表項目。最終的資產負債表列示項目按“設定受益計劃資產”抵減“應付職工薪酬——設定受益計劃義務”后的凈額列示的，如果凈額是正數，反映在“設定受益計劃凈資產”，屬于非流動資產項目；如果是負數反映在“設定受益計劃凈負債”，在非流動負債項目下列示?！?/p>

【參考文獻】

[1] 財政部.企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬[M].北京：中國財政經濟出版社，2014.

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