呂春芳

（高郵市送橋鎮(zhèn)財(cái)政所 江蘇·高郵 225651）

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，提出要“加快建立國(guó)家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度，編制全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表”。鄉(xiāng)鎮(zhèn)資產(chǎn)負(fù)債表的編制在原則上符合國(guó)際上通行的編制方法，但是由于體制的不同和政策的不確定性，在估值方法、口徑大小以及會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)方面或多或少遇到具有中國(guó)特色的問(wèn)題，比如國(guó)有企業(yè)、特殊資產(chǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn)負(fù)債是否應(yīng)該計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表等類似的問(wèn)題。在遇到這些難點(diǎn)時(shí)，首先應(yīng)該明確編制鄉(xiāng)鎮(zhèn)資產(chǎn)負(fù)債表的目的所在，再?gòu)捻?xiàng)目、結(jié)構(gòu)、內(nèi)容等方面細(xì)化資產(chǎn)負(fù)債表的編制內(nèi)容，采取快速有效的策略，編制出合理正確的資產(chǎn)負(fù)債表，向社會(huì)公眾提供真實(shí)有效的財(cái)務(wù)信息。

一、編制鄉(xiāng)鎮(zhèn)資產(chǎn)負(fù)債表面臨的困難

當(dāng)前鄉(xiāng)鎮(zhèn)資產(chǎn)負(fù)債表的編制沒(méi)有明確的規(guī)定，其覆蓋范圍存在爭(zhēng)議，離建立綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的最終目標(biāo)有一定距離。

（一）無(wú)法準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)國(guó)有資產(chǎn)

我國(guó)的公共部門龐大，統(tǒng)計(jì)起來(lái)相對(duì)困難；國(guó)有企業(yè)計(jì)入政府資產(chǎn)負(fù)債表的所有權(quán)性質(zhì)復(fù)雜，資產(chǎn)劃分和評(píng)估的問(wèn)題解決比較困難；政府部門內(nèi)部的借貸款往來(lái)復(fù)雜，難以準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)。

（二）無(wú)法計(jì)量隱形債務(wù)

鄉(xiāng)鎮(zhèn)養(yǎng)老金存在隱性缺口的問(wèn)題，加上不確定的體制也會(huì)影響?zhàn)B老金的缺口問(wèn)題；同時(shí)，債務(wù)難以計(jì)量，其大小一直都是由債務(wù)違約的可能性決定的，故而無(wú)論是樂(lè)觀還是悲觀的都有可能會(huì)造成債務(wù)規(guī)模存在較大的差異。

（三）技術(shù)原因造成數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確

在編制鄉(xiāng)鎮(zhèn)資產(chǎn)負(fù)債表的時(shí)候，會(huì)遇到以下幾個(gè)技術(shù)性問(wèn)題：庫(kù)存要素經(jīng)濟(jì)性的判斷問(wèn)題、短期應(yīng)收款的計(jì)量問(wèn)題、資產(chǎn)廠房和設(shè)備的確認(rèn)計(jì)量問(wèn)題、歷史文化遺產(chǎn)、準(zhǔn)備金的計(jì)量問(wèn)題、政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任債務(wù)問(wèn)題。這些問(wèn)題使得有關(guān)數(shù)據(jù)的收集不準(zhǔn)確，例如，外匯儲(chǔ)備原本是負(fù)債，而在編制負(fù)債表時(shí)，把外匯儲(chǔ)備列在資產(chǎn)項(xiàng)目中，是十分不合理的。

（四）沒(méi)有建立完善的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化和財(cái)政管理體制改革的不斷深入，現(xiàn)行的基于收付實(shí)現(xiàn)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系已經(jīng)無(wú)法負(fù)擔(dān)各方面需要的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息?，F(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)反映的是資金收支的計(jì)劃和執(zhí)行，卻缺乏對(duì)資金使用結(jié)果的控制。

（五）財(cái)政管理難度大

單一權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算制度表現(xiàn)的是應(yīng)計(jì)而不是現(xiàn)計(jì)情況，所以導(dǎo)致現(xiàn)金流量的不客觀。同時(shí)，財(cái)政預(yù)算是收付實(shí)現(xiàn)制，而財(cái)政撥款后的會(huì)計(jì)核算制度采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，無(wú)法與財(cái)政預(yù)算相對(duì)應(yīng)。另外，靈活性大的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估也較為困難，很多地方政府為了借債來(lái)夸大無(wú)形資產(chǎn)的操作空間。

二、鄉(xiāng)鎮(zhèn)資產(chǎn)負(fù)債表的編制策略

（一）明確鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制范圍

從整體來(lái)看，鄉(xiāng)鎮(zhèn)資產(chǎn)負(fù)債表要覆蓋政府部門和國(guó)有金融企業(yè)、非國(guó)有金融企業(yè)、“企業(yè)化”的事業(yè)單位等鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的全部下屬法人。我國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府部門承擔(dān)的債務(wù)規(guī)模和控制的債務(wù)資源相對(duì)復(fù)雜，因此，在資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目設(shè)置中，不僅要報(bào)告存貨、資金、政府債券以及固定資產(chǎn)等常規(guī)事項(xiàng)，還要報(bào)告應(yīng)退稅款和應(yīng)收稅款等特有事項(xiàng)。當(dāng)然，國(guó)有企業(yè)（公益性和非公益性）、特殊資產(chǎn)（土地礦產(chǎn)等自然資源、公共基礎(chǔ)設(shè)施、文物資產(chǎn)）、養(yǎng)老保險(xiǎn)負(fù)債這三方面內(nèi)容是否計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中存在很大的爭(zhēng)議，可以借鑒國(guó)際上的經(jīng)驗(yàn)，利用漸進(jìn)式改革逐步完善相關(guān)問(wèn)題。根據(jù)實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，在編制鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府負(fù)債表時(shí)，可以先編制政府資產(chǎn)負(fù)債中的常規(guī)事項(xiàng)和特有事項(xiàng)，再根據(jù)相關(guān)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方法的研究進(jìn)展和成熟度，漸漸將復(fù)雜性強(qiáng)、難度大的事項(xiàng)逐步披露。

（二）構(gòu)建鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府資產(chǎn)負(fù)債表框架

在現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)表體系中，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府資產(chǎn)負(fù)債表是由資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)這三個(gè)會(huì)計(jì)要素構(gòu)成基本會(huì)計(jì)平衡式。

1.政府資產(chǎn)

政府資產(chǎn)包括過(guò)去形成的資源、被政府控制的資源以及資產(chǎn)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益和服務(wù)潛能這三層要義。從流動(dòng)性上看，政府資產(chǎn)分為預(yù)計(jì)在1年內(nèi)變現(xiàn)或消耗的流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)以外的非流動(dòng)資產(chǎn)。在負(fù)債表的項(xiàng)目設(shè)計(jì)上，結(jié)合我國(guó)的會(huì)計(jì)制度和國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IPSAP），流動(dòng)資產(chǎn)包括短期投資、存貨、貨幣資金、應(yīng)收股利、應(yīng)收稅款或非稅款、應(yīng)收利息、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)等項(xiàng)目；非流動(dòng)資產(chǎn)包括無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、在建工程等項(xiàng)目。

2.政府負(fù)債

根據(jù)IPSAP定義，政府負(fù)債是政府過(guò)去形成的交易事項(xiàng)而承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，預(yù)期履行該義務(wù)時(shí)造成政府損失經(jīng)濟(jì)利益或降低服務(wù)潛能。從流動(dòng)性上看，政府負(fù)債分為流動(dòng)性負(fù)債和非流動(dòng)性負(fù)債。在負(fù)債表的項(xiàng)目設(shè)計(jì)上，結(jié)合我國(guó)的會(huì)計(jì)制度和IPSAP，流動(dòng)負(fù)債包括短期債券、應(yīng)付政府補(bǔ)助、應(yīng)付及預(yù)付款項(xiàng)、短期借款、應(yīng)繳款項(xiàng)、應(yīng)退稅款或非稅款、應(yīng)付職工薪酬等項(xiàng)目；非流動(dòng)性負(fù)債包括長(zhǎng)期應(yīng)付款、預(yù)計(jì)負(fù)債、長(zhǎng)期借款、應(yīng)付政府債券等項(xiàng)目。

3.政府凈資產(chǎn)

政府凈資產(chǎn)是指政府資產(chǎn)扣除政府負(fù)債后的凈額，此凈額可以是正數(shù)，也可以是負(fù)數(shù)。如果政府凈資產(chǎn)為負(fù)時(shí)，并不意味政府即將倒閉，相反的，如果政府作為公共服務(wù)部門輕易關(guān)門，國(guó)家、地區(qū)將陷入無(wú)政府的混亂狀態(tài)。為保證政府凈資產(chǎn)的穩(wěn)定和及時(shí)償還負(fù)債，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府在編制資產(chǎn)負(fù)債表的同時(shí)海域有編制現(xiàn)金流量表等，以綜合反映鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府財(cái)務(wù)狀況。在負(fù)債表的項(xiàng)目設(shè)計(jì)上，根據(jù)IPSAP，政府凈資產(chǎn)包括當(dāng)期積累凈資產(chǎn)和當(dāng)期盈余這兩個(gè)項(xiàng)目，劃分凈資產(chǎn)形成時(shí)間。

（三）確定鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制流程和方法

面對(duì)復(fù)雜多樣的鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府報(bào)告主體，必須要有一個(gè)統(tǒng)一的資產(chǎn)負(fù)債表編制流程和方法，來(lái)綜合反映報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況。在負(fù)債表的編制流程中，首先各個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府部門，包括各類行政機(jī)關(guān)、承擔(dān)行政職能或具備公益服務(wù)性質(zhì)的鄉(xiāng)鎮(zhèn)事業(yè)單位，可以以政府資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目設(shè)計(jì)原則和會(huì)計(jì)要素構(gòu)成來(lái)編制各個(gè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表；其次，每個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)行政部門及其管理的下屬行政事業(yè)單位，統(tǒng)一編制適合本行政部門的資產(chǎn)負(fù)債表；最后，依據(jù)各鄉(xiāng)鎮(zhèn)行政部門的資產(chǎn)負(fù)債表，同于編制鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的資產(chǎn)負(fù)債表。

在標(biāo)準(zhǔn)的鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府中，各報(bào)告主體都具備行政服務(wù)功能，具有很強(qiáng)的一致性，所以可以采取合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方式進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表的編制。合并會(huì)計(jì)報(bào)表，就是依據(jù)各鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府單位或部門的資產(chǎn)負(fù)債表，先分項(xiàng)目進(jìn)行加總，并編制相關(guān)抵銷分錄，剔除各單位或部門的資產(chǎn)負(fù)債表中重復(fù)反映的事項(xiàng)，如各單位或部門之間債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目，再試算平衡，最后生成合并的資產(chǎn)負(fù)債表。在各報(bào)告主體的性質(zhì)差別較大的廣義鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府中，采用合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方式編制資產(chǎn)負(fù)債表，會(huì)難以理解和應(yīng)用其中的內(nèi)容。因此，首先按照標(biāo)準(zhǔn)鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的方式編制資產(chǎn)負(fù)債表，再使用不同的會(huì)計(jì)處理手段對(duì)廣義單位或部門進(jìn)行匯總。

三、結(jié)語(yǔ)

針對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府資產(chǎn)負(fù)債表編制過(guò)程中遇到的無(wú)法準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)國(guó)有資產(chǎn)、無(wú)法計(jì)量隱形債務(wù)、技術(shù)原因造成數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確、沒(méi)有建立完善的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、財(cái)政管理難度大等問(wèn)題，只有明確負(fù)債表的編制范圍、框架以及編制流程和方法，才能科學(xué)掌握好編制資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)策略，對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府和企業(yè)的發(fā)展具有利好的效果。

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