高燚焱

（南通市通州區(qū)財(cái)政局 江蘇·南通 226300）

當(dāng)前，事業(yè)單位內(nèi)部設(shè)置眾多會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)象較為普遍。它們一般為事業(yè)單位內(nèi)部企業(yè)性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)組織，由事業(yè)單位本身投資向工商部門登記注冊成立，設(shè)置獨(dú)立的會(huì)計(jì)賬目。例如：某職業(yè)院校的小賣部、食堂、文印資料室、學(xué)生實(shí)習(xí)實(shí)訓(xùn)車間、對外培訓(xùn)業(yè)務(wù)等都分別登記注冊成企業(yè)性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)組織，設(shè)置獨(dú)立會(huì)計(jì)賬目，進(jìn)行單獨(dú)核算。但它們的投資主體還是學(xué)校本身，學(xué)校以固定資產(chǎn)（房產(chǎn)、設(shè)備）進(jìn)行投資，固定資產(chǎn)的維修和更新費(fèi)用、大部分的人員工資仍從學(xué)校行政賬目中列支。因此，事業(yè)單位內(nèi)部設(shè)置眾多的會(huì)計(jì)主體容易存在諸多隱患，發(fā)生各種會(huì)計(jì)違規(guī)行為。

一、事業(yè)單位內(nèi)部設(shè)置眾多會(huì)計(jì)主體的隱患

（一）避開財(cái)政監(jiān)管

當(dāng)前，我國事業(yè)單位實(shí)行國庫集中收付制度比較普遍，由財(cái)政部門負(fù)責(zé)對事業(yè)單位的會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行統(tǒng)收統(tǒng)支核算監(jiān)管，但主要是針對事業(yè)單位的行政賬目，而事業(yè)單位內(nèi)部設(shè)置的眾多會(huì)計(jì)主體一般以《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為依據(jù)，暫未列入財(cái)政監(jiān)管范圍之內(nèi)，事業(yè)單位的主管部門也往往疏于對事業(yè)單位內(nèi)部眾多會(huì)計(jì)主體的監(jiān)管。所以，事業(yè)單位內(nèi)部設(shè)置會(huì)計(jì)主體的選擇權(quán)集中在事業(yè)單位本身。而事業(yè)單位為了自身的經(jīng)濟(jì)利益，往往樂于設(shè)置一個(gè)又一個(gè)的會(huì)計(jì)主體，以便游離于財(cái)政統(tǒng)收統(tǒng)支監(jiān)管之外。

（二）收支自由方便

事業(yè)單位內(nèi)部設(shè)置的會(huì)計(jì)主體往往是企業(yè)性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)組織，它們的收支行為游離于財(cái)政監(jiān)管之外，具有較大的自主權(quán)，可以自主設(shè)置收入和支出項(xiàng)目，沒有事業(yè)單位行政賬目受到約束、限制的條條框框。而有些收支項(xiàng)目的合理合法性由于缺乏監(jiān)管而令人置疑。它們往往成為披著合法性質(zhì)的“小金庫”，把一些在事業(yè)單位行政賬目中受到限制或不允許的收支項(xiàng)目名正言順的列入單位內(nèi)部企業(yè)性質(zhì)的會(huì)計(jì)賬目。諸如，超額發(fā)放的職工福利獎(jiǎng)金、事業(yè)單位埋單的各種公款吃喝、單位領(lǐng)導(dǎo)的考察旅游消費(fèi)、各種有目的地行賄進(jìn)貢以及各種由單位買單個(gè)人受益或得利的開支項(xiàng)目，以各種名義或形式歸入這些企業(yè)性質(zhì)的會(huì)計(jì)主體賬目，同時(shí)又避開了財(cái)政監(jiān)管的約束。

（三）關(guān)聯(lián)交易生財(cái)

事業(yè)單位內(nèi)部眾多的會(huì)計(jì)主體為關(guān)聯(lián)交易提供了方便，這些關(guān)聯(lián)交易既可能發(fā)生在事業(yè)單位行政賬目與內(nèi)部的會(huì)計(jì)主體之間，也可能發(fā)生在事業(yè)單位內(nèi)部眾多的會(huì)計(jì)主體之間。如某初中學(xué)校，把學(xué)生所用的簿本、學(xué)習(xí)輔導(dǎo)用書等學(xué)習(xí)用品全部交由學(xué)校小賣部采購，再由小賣部轉(zhuǎn)售給學(xué)校發(fā)給學(xué)生使用。這種情況，是由于缺乏相應(yīng)的監(jiān)督和約束機(jī)制，雖然在會(huì)計(jì)領(lǐng)域是典型的關(guān)聯(lián)交易，但在事業(yè)單位內(nèi)部通過設(shè)置眾多的會(huì)計(jì)主體變得暢通無阻。由于目前我國的法律制度對行政、事業(yè)單位的關(guān)聯(lián)交易沒有足夠的重視，事業(yè)單位內(nèi)部眾多的會(huì)計(jì)主體之間通過關(guān)聯(lián)交易“制造”利益成為可能。

（四）調(diào)節(jié)利潤避稅

事業(yè)單位內(nèi)部眾多的會(huì)計(jì)主體，往往會(huì)成為調(diào)節(jié)納稅的工具，通過事業(yè)單位內(nèi)部不同會(huì)計(jì)主體之間的關(guān)聯(lián)交易輸送利益，調(diào)節(jié)收入、成本和支出，達(dá)到調(diào)節(jié)利潤和避稅的目的。以企業(yè)所得稅為例：當(dāng)前對小企業(yè)實(shí)行定額征收或查賬征收的方式征收所得稅，而事業(yè)單位內(nèi)部為了避稅，在定額征收時(shí)調(diào)節(jié)收入，在查賬征收時(shí)調(diào)節(jié)利潤。如查賬征收時(shí)，由于固定資產(chǎn)實(shí)際上已列入事業(yè)單位行政賬目，事業(yè)單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)主體對哪些固定資產(chǎn)計(jì)提折舊費(fèi)、計(jì)提多少折舊費(fèi)，事業(yè)單位內(nèi)部有較大的選擇權(quán)；人員工資也實(shí)際由行政賬目列支，至于企業(yè)賬目中列支多少有較大的選擇權(quán)。這些都可以成為調(diào)節(jié)利潤和納稅支出的途徑。

（五）國有資產(chǎn)流失

事業(yè)單位內(nèi)部注冊設(shè)立的企業(yè)性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)組織，其投資主體往往是事業(yè)單位本身，即事業(yè)單位用國有非經(jīng)營性資產(chǎn)用于投資，包括相應(yīng)的房產(chǎn)、設(shè)備等固定資產(chǎn)。而這些企業(yè)性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)組織只注重固定資產(chǎn)的使用，而不關(guān)心固定資產(chǎn)的維護(hù)、更新，甚至固定資產(chǎn)的維護(hù)、更新費(fèi)用從事業(yè)單位行政賬目中列支，從而造成了國有資產(chǎn)的流失。而由于這些固定資產(chǎn)的使用過程與事業(yè)單位本身的行為活動(dòng)又密切相關(guān)，往往難以明確界定區(qū)分屬于誰使用。對于這些企業(yè)性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)組織而言實(shí)際為無償使用。例如：學(xué)校的對外培訓(xùn)業(yè)務(wù)設(shè)置獨(dú)立的會(huì)計(jì)賬目，而培訓(xùn)業(yè)務(wù)又要經(jīng)常使用學(xué)校的固定資產(chǎn)（如計(jì)算機(jī)機(jī)房設(shè)施），但計(jì)算機(jī)的維修、更新費(fèi)用又從學(xué)校行政賬目中列支。

二、財(cái)政部門和主管部門對事業(yè)單位內(nèi)部眾多會(huì)計(jì)主體的對策

雖然事業(yè)單位內(nèi)部眾多的會(huì)計(jì)主體通過了工商、稅務(wù)方面的注冊登記，具備了合法的外衣，但由于事業(yè)單位內(nèi)部眾多的會(huì)計(jì)主體給各種會(huì)計(jì)違規(guī)行為提供了方便。所以，財(cái)政部門和事業(yè)單位主管部門要從控制會(huì)計(jì)主體的數(shù)量開始，加強(qiáng)對事業(yè)單位財(cái)務(wù)的全面監(jiān)管，促進(jìn)事業(yè)單位財(cái)務(wù)工作規(guī)范化、制度化建設(shè)，有效抑制通過眾多會(huì)計(jì)主體實(shí)施各種違法違規(guī)行為。

（一）審查會(huì)計(jì)主體資格

事業(yè)單位內(nèi)部根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的需要，設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)主體符合會(huì)計(jì)主體與單位法人之間關(guān)系的界定，即會(huì)計(jì)主體可以是單位法人內(nèi)部的一個(gè)獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)組織，但事業(yè)單位內(nèi)部設(shè)置眾多的會(huì)計(jì)主體是否都符合相應(yīng)的法律法規(guī)值得探討，其合理性更值得懷疑。這些會(huì)計(jì)主體為了取得相應(yīng)的法人資格，先由事業(yè)單位提供注冊資本，而在取得會(huì)計(jì)事務(wù)所驗(yàn)資證明后往往抽回資金，這些經(jīng)濟(jì)組織實(shí)際為“空殼”。其實(shí)，注冊資本的來源是一個(gè)問號(hào)，是誰同意將事業(yè)單位的資產(chǎn)用于投資的，投資多少是誰批準(zhǔn)的。所以，我們要從源頭上審查事業(yè)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)主體的資格，即事業(yè)單位內(nèi)部注冊的企業(yè)性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)組織的資格。凡是不符合規(guī)定的，一定要撤銷其企業(yè)法人資格。同時(shí)，我們需要進(jìn)一步明確事業(yè)單位將非經(jīng)營性資產(chǎn)用于生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的審批權(quán)限。如某職業(yè)院校為收取學(xué)生的就業(yè)推薦中介費(fèi)，自己投資注冊設(shè)立勞動(dòng)服務(wù)中介機(jī)構(gòu)取得合法的企業(yè)資格，從而使收取學(xué)生的就業(yè)中介費(fèi)合法化，但注冊資本全部由學(xué)校出資。那么事業(yè)單位內(nèi)部這種性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)組織是不是值得懷疑，其收費(fèi)行為是不是值得懷疑，我們的相關(guān)規(guī)章制度是不是存在空白。

（二）監(jiān)管會(huì)計(jì)主體賬目

財(cái)政部門和事業(yè)單位主管部門在監(jiān)管事業(yè)單位財(cái)務(wù)工作的過程中，既需要重視對事業(yè)單位行政賬目的監(jiān)管，也需要重視對事業(yè)單位內(nèi)部眾多會(huì)計(jì)主體賬目的監(jiān)管。實(shí)際工作中，財(cái)政部門和單位主管部門對事業(yè)單位行政賬目的監(jiān)管已經(jīng)比較重視，如全國普遍實(shí)行的國庫集中收付制度，但對事業(yè)單位內(nèi)部眾多的會(huì)計(jì)主體賬目缺乏充分的監(jiān)管，給這些會(huì)計(jì)主體的違規(guī)行為提供了實(shí)施的空間。如果財(cái)政部門和事業(yè)單位主管部門監(jiān)管的時(shí)間和精力不足，可以委托專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)（如會(huì)計(jì)事務(wù)所）實(shí)施外部審計(jì)。

（三）監(jiān)督會(huì)計(jì)主體行為

我們通過監(jiān)管會(huì)計(jì)主體賬目抑制事業(yè)單位內(nèi)部眾多會(huì)計(jì)主體的違規(guī)行為屬于事后監(jiān)督，而我們更需要監(jiān)督這些會(huì)計(jì)主體的日常經(jīng)濟(jì)行為——即事中監(jiān)督，不斷提高監(jiān)督的效率和水平。事業(yè)單位的主管部門應(yīng)會(huì)同財(cái)政部門根據(jù)所屬事業(yè)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營活動(dòng)內(nèi)容，積極實(shí)施有針對性的、經(jīng)常性的監(jiān)督和檢查，進(jìn)一步規(guī)范它們的經(jīng)濟(jì)行為活動(dòng)，對各種會(huì)計(jì)違規(guī)行為嚴(yán)加圍追堵截，不斷增強(qiáng)監(jiān)管的時(shí)效性。

三、結(jié)語

事業(yè)單位內(nèi)部設(shè)置眾多的會(huì)計(jì)主體，對加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)核算具有重要意義，但眾多的會(huì)計(jì)主體也給事業(yè)單位內(nèi)部各種會(huì)計(jì)違規(guī)行為提供了方便。所以，財(cái)政部門和事業(yè)單位主管部門要有針對性地加強(qiáng)監(jiān)管，抑制事業(yè)單位內(nèi)部各種違規(guī)行為的發(fā)生。