西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 楊小娟 譚洪濤

一、引言

2013年至2014年間，我國(guó)財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了《CAS39：公允價(jià)值計(jì)量》、《CAS40：合營(yíng)安排》、《CAS41：在其他主體中權(quán)益的披露》三個(gè)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并對(duì)包括《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》在內(nèi)的多個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，此次大規(guī)模準(zhǔn)則變更涉及金融工具、租賃、保險(xiǎn)等問(wèn)題的重大改革，一貫呈現(xiàn)出國(guó)際趨同趨勢(shì)。財(cái)政部2014年14號(hào)文對(duì)《CAS2：長(zhǎng)期股權(quán)投資》進(jìn)行了新的修訂，長(zhǎng)期股權(quán)投資種類中排除了“對(duì)被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資”（以下簡(jiǎn)稱較小部分權(quán)益性投資）,只包含以下三個(gè)方面的內(nèi)容：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資；投資企業(yè)與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資；投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資。較小部分權(quán)益性投資既可以計(jì)入交易性金融資產(chǎn)也可以按照可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，如何進(jìn)行初始計(jì)量，后續(xù)計(jì)量的注意事項(xiàng)，持股比例變化情況下會(huì)計(jì)處理是本文探討的問(wèn)題。

二、較小部分權(quán)益性投資的初始與后續(xù)計(jì)量

“對(duì)被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資”屬于權(quán)益性投資，在其公允價(jià)值能可靠計(jì)量情況下，以公允價(jià)值入賬，若其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則以成本入賬。金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，《CAS22：金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略及風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)及可供出售金融資產(chǎn)。較小部分權(quán)益性投資的初始確認(rèn)種類也在這四類中進(jìn)行選擇。

（一）較小部分權(quán)益性投資初始計(jì)量 較小部分權(quán)益性投資可選擇計(jì)入交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。如果企業(yè)持有目的明確，即為了近期在活躍市場(chǎng)上出售，則應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，初始確認(rèn)金額為買價(jià)，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)持有意圖不明確、持有期限也難以確定，那么應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)，初始確認(rèn)成本包括買價(jià)和交易費(fèi)用。

（二）較小部分權(quán)益性投資后續(xù)計(jì)量 明確較小部分權(quán)益性投資的分類類別之后，持有期間每年年末需調(diào)整賬面價(jià)值至當(dāng)期市價(jià)。交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的金額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益即公允價(jià)值變動(dòng)損益；可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)的金額則計(jì)入其他綜合收益。處置（出售）該部分資產(chǎn)時(shí)，由于交易性金融資產(chǎn)持有期限較短，收入與交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值差額直接計(jì)入投資收益，可供出售金融資產(chǎn)還需要將原計(jì)入其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)銷到投資收益賬戶。需要注意的是，類別確認(rèn)重要性在于選擇計(jì)入交易性金融資產(chǎn)與選擇計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)對(duì)損益的影響時(shí)點(diǎn)不同。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)不同之處在于交易費(fèi)用是否計(jì)入成本?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的交易費(fèi)用計(jì)入成本，而交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用需計(jì)入當(dāng)期損益；后續(xù)計(jì)量中的不同之處在于交易性金融資產(chǎn)于每期期末時(shí)需確認(rèn)其損益，而可供出售金融資產(chǎn)每期期末公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入了所有者權(quán)益，資產(chǎn)處置時(shí)再轉(zhuǎn)銷到投資損益賬戶，即真正實(shí)現(xiàn)時(shí)才確認(rèn)損益。從初始確認(rèn)到后續(xù)計(jì)量再到最后處置，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的核算原理與步驟均相同，其區(qū)別在于對(duì)于損益確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同：交易性金融資產(chǎn)損益確認(rèn)是當(dāng)期計(jì)入，可供出售金融資產(chǎn)由于其持有的意圖并不明確，損益在最終處置時(shí)才可計(jì)入。

三、持股比例變化會(huì)計(jì)處理分析

由于較小部分權(quán)益性投資確認(rèn)與計(jì)量適用《CAS22：金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，子公司投資、合營(yíng)投資、聯(lián)營(yíng)投資適用的是《CAS2：長(zhǎng)期股權(quán)投資》，持股比例變化引起的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題不再是成本法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換問(wèn)題，而涉及到不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用。

（一）持股比例增加的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)在持有較小部分權(quán)益性投資的基礎(chǔ)上增加持股比例將可能形成三種情況：重大影響、共同控制、控制。

（1）形成重大影響、共同控制。在這種情況下，變化后適用《CAS2：長(zhǎng)期股權(quán)投資》并采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。若初始計(jì)量時(shí)較小部分是作為交易性金融資產(chǎn)確認(rèn)，則交易性金融資產(chǎn)在追加投資當(dāng)日的公允價(jià)值加上新增投資成本，將其和作為權(quán)益法核算的初始投資成本，交易性金融的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差確認(rèn)當(dāng)期損益。若初始計(jì)量時(shí)作為可供出售金融資產(chǎn)，與交易性金融資產(chǎn)的處置類似，還需要將前期計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累積轉(zhuǎn)銷到當(dāng)期損益。若初始計(jì)量使用的是成本計(jì)量，則原投資成本與新增投資成本之和作為權(quán)益法核算的初始投資成本進(jìn)行計(jì)量。

（2）形成控制。增加持股比例之后交易性金融資產(chǎn)或者可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采用成本法計(jì)量。原較小部分使用成本計(jì)量的，其初始成本確認(rèn)與形成重大影響、共同控制的會(huì)計(jì)處理一致。若初始計(jì)量確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，則在追加投資當(dāng)期使用原始投資賬面價(jià)值與新增投資價(jià)值之和作為成本法計(jì)量的初始投資成本，不形成損益。原始計(jì)量確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)的情況下，仍需將累計(jì)計(jì)入其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)銷入當(dāng)期損益，后續(xù)計(jì)量使用成本法。

（二）持股比例減少的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)可以通過(guò)減少持股比例的方式從控制、共同控制、重大影響形成較小部分權(quán)益投資。

（1）重大影響、共同控制轉(zhuǎn)變?yōu)檩^小部分權(quán)益性投資。重大影響、共同控制情況適用《CAS2：長(zhǎng)期股權(quán)投資》，并采用權(quán)益法。處置部分長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值與收到的現(xiàn)金差額作為投資收益，權(quán)益法下確認(rèn)的其他綜合收益相當(dāng)于在當(dāng)期實(shí)現(xiàn)，確認(rèn)為當(dāng)期損益，剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照企業(yè)的投資策略和實(shí)際情況確認(rèn)金融資產(chǎn)。

（2）控制轉(zhuǎn)變?yōu)檩^小部分權(quán)益性投資。企業(yè)具有控制權(quán)的權(quán)益性投資因其持有比例下降而不再具有對(duì)被投資單位的影響，由適用《CAS2：長(zhǎng)期股權(quán)投資》變?yōu)檫m用《CAS22：金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，即從成本法變?yōu)榻鹑谫Y產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。在喪失控制權(quán)的當(dāng)期按照賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差確認(rèn)當(dāng)期損益，不涉及其他綜合收益的轉(zhuǎn)銷，剩余權(quán)益性投資重分類為金融資產(chǎn)，并按照《CAS22：金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行后續(xù)的確認(rèn)和計(jì)量。

四、實(shí)例分析

［例1］X公司2005年3月31日以100萬(wàn)元購(gòu)買Y公司5%的股權(quán)，對(duì)B公司不具有重大的影響。2006年12月31日5%的股權(quán)的公允價(jià)值為140萬(wàn)元，累計(jì)計(jì)入其他綜合收益的金額為40萬(wàn)元。

由于該權(quán)益性投資屬于“對(duì)被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資”，適用《CAS22：金融工具確認(rèn)和計(jì)量》可分類為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)，且該企業(yè)持有意圖并不明確，確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。

取得時(shí)做如下的分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 100

貸：銀行存款 100

2006年12月31日公允價(jià)值變動(dòng)：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 40

貸：其他綜合收益 40

若獲得該股權(quán)時(shí)企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，則將公允價(jià)值直接計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

（一）增加持股比例的會(huì)計(jì)處理

［例2］接例1，X公司在2007年1月1日又投入700萬(wàn)取得Y公司另外30%的股份。X公司對(duì)Y公司形成重大影響。2007年11月1日取得另外的40%股份，斥資750萬(wàn)元。持股比例增加的情況下，逐次形成重大影響、控制，適用《CAS2：長(zhǎng)期股權(quán)投資》。

追加投資形成重大影響

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 840貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 100

——公允價(jià)值變動(dòng) 40

銀行存款 700

借：其他綜合收益 40

貸：投資收益 40

繼續(xù)追加投資形成控制權(quán)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 750

貸：銀行存款 750

假設(shè)2007年1月1日至20?7年11月1日之間Y公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬(wàn)元，其中其他綜合收益為150萬(wàn)元。由于2007年1月1日之后可供出售金融資產(chǎn)變?yōu)闄?quán)益法計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，所以按照X公司占Y公司股份的35%比例調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 140

貸：投資收益 52.5

其他綜合收益 87.5

（二）減少持股比例的會(huì)計(jì)處理

［例3］X公司在2008年1月1日持有Y公司的75%股份（斥資1000萬(wàn)元），Y公司2008年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬(wàn)元，2009年1月宣布發(fā)放現(xiàn)金股利100萬(wàn)元。2009年6月30日X公司出售所持有Y公司股份的70%，售價(jià)800萬(wàn)元，剩余股份不具有重大影響，出售當(dāng)日剩余股份的公允價(jià)值為600萬(wàn)元。

假設(shè)2008年1月1日取得Y公司股份到2009年6月30日出售之日，X公司對(duì)Y公司可以實(shí)行控制，適用《CAS2：長(zhǎng)期股權(quán)投資》，并使用成本法；2009年6月30日出售部分股權(quán)之后，由于剩余股份不能使X公司具有重大影響、共同控制或控制，剩余股份成為較小部分股權(quán)投資，適用《CAS22：金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，并重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

2008年1月1日取得投資時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 1000

貸：銀行存款 1000

宣布發(fā)放現(xiàn)金股利 100萬(wàn)元

借：應(yīng)收股利 75

貸：投資收益 75

2009年6月30日出售70%的股份

借：銀行存款 800

貸：長(zhǎng)期該股權(quán)投資 700

投資收益 100

剩余的長(zhǎng)期股股權(quán)投資變更為以可供出售金融資產(chǎn)計(jì)量

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 600

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300

投資收益 300

［例4］X公司在2008年1月1日持有Y公司的35%股份（斥資400萬(wàn)元），Y公司2008年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬(wàn)元，盈余公積的計(jì)提比例為10%。2009年1月1日X公司出售其持有的Y公司股份的50%，獲得收入220萬(wàn)元。剩余部分不構(gòu)成重大影響，公允價(jià)值為210萬(wàn)元。

假設(shè)2008年1月1日至出售50%股份期間，X公司因所持股份可以對(duì)Y公司實(shí)行重大影響，該部分股份的計(jì)量適用《CAS2：長(zhǎng)期股權(quán)投資》；出售日之后所持股份變?yōu)檩^小部分股權(quán)投資，不再具有重大影響，只能作為金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，適用《CAS22：金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。

2008年1月1日取得投資時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 400

貸：銀行存款 400

2008年年度按照權(quán)益法計(jì)量長(zhǎng)期股權(quán)投資

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 175

貸：投資收益 157.5

其他綜合收益 17.5

2009年1月1日出售部分股權(quán)時(shí)

借：銀行存款 220

投資收益 20

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 200

借：其他綜合收益 17.5

貸：投資收益 17.5

剩余的股權(quán)因不具有重大影響且持有的目的不明確，確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)，并適用《CAS22：金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。

借：可供出售金融資產(chǎn) 210

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 200

投資收益 10

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，（財(cái)會(huì)［2006］第3號(hào)）。

［2］吳曉娜：《權(quán)益性投資初始確認(rèn)與計(jì)量方法探討》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2010年第1期。

［3］馮麗艷：《企業(yè)權(quán)益性投資收益所得稅處理》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2012年第4期。

［4］吳保忠、孫麗娜：《持股比例變化的權(quán)益性投資會(huì)計(jì)處理分析》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2014年第9期。

［5］王涵：《交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)對(duì)比》，《財(cái)會(huì)月刊》2014年第13期。