大連財(cái)經(jīng)學(xué)院風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制研究中心 李鶴 武彰純

一、折舊的內(nèi)涵及影響因素

固定資產(chǎn)折舊是指固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中隨著不斷損耗而逐漸轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品費(fèi)用和成本中的一部分，在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)的分?jǐn)偟倪^(guò)程。

影響固定資產(chǎn)折舊的主要有三個(gè)，一是原始價(jià)值，原始價(jià)值是指固定資產(chǎn)的實(shí)際取得成本，也稱為折舊基數(shù)。在固定資產(chǎn)使用壽命一定的情況下，固定資產(chǎn)的原始價(jià)值越高，則單位時(shí)間內(nèi)或單位工作量的折舊就越多；固定資產(chǎn)的原始價(jià)值越低，則單位時(shí)間內(nèi)或單位工作量的折舊額越少。二是預(yù)計(jì)凈殘值，預(yù)計(jì)凈殘值是指假定固定資產(chǎn)使用壽命已滿并處于終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)從處置資產(chǎn)中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。固定資產(chǎn)的凈殘值越高，單位時(shí)間內(nèi)或單位工作量的折舊額就越少：固定資產(chǎn)的凈產(chǎn)值越高，單位時(shí)間內(nèi)或單位工作量的折舊額就越多。三是預(yù)計(jì)使用年限，預(yù)計(jì)使用年限是指固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用年限，通常小于固定資產(chǎn)的物質(zhì)使用年年限。

二、固定資產(chǎn)的折舊方法

折舊方法的選用將直接影響應(yīng)提折舊總額在固定資產(chǎn)使用年限之間分?jǐn)偟慕Y(jié)從而直接影響企業(yè)每年的凈收益和所得稅。固定資產(chǎn)的折舊主要有兩類，分為直線法和加速折舊法。

(一)直線法

1、年限平均法

年限平均法也稱直線法，是以固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)?，將固定資產(chǎn)的折舊總額均衡分到使用各期的一種折舊方法。采用這種方法每年折舊額相等，不受固定資產(chǎn)生產(chǎn)數(shù)量和使用次數(shù)的影響。計(jì)算折舊公式如下：

年折舊額=（原始價(jià)值-預(yù)計(jì)凈殘值）÷預(yù)計(jì)使用年限=（1-預(yù)計(jì)凈殘值率）÷預(yù)計(jì)使用年限×100%

2、工作量法

工作量法是根據(jù)每年實(shí)際完成的工作量以固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可完成的工作量為分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的一種折舊方法。工作量法的計(jì)算過(guò)程分兩步完成，首先要計(jì)算固定資產(chǎn)單位工作量的折舊額，然后在此基礎(chǔ)上根據(jù)每期實(shí)際工作量的多少計(jì)算當(dāng)期的折舊額。計(jì)算折舊公式如下：

單位工作量折舊額=原始價(jià)值×（1-預(yù)計(jì)凈殘值）÷預(yù)計(jì)工作量

年折舊額=某年實(shí)際完成的工作量×單位工作量折舊額

(二)加速折舊法

1、雙倍余額遞減法

雙倍余額遞減法是以雙倍的直線折舊率作為加速折舊率，再乘以各年年初固定資產(chǎn)賬面凈值計(jì)算各年折舊額的一種方法。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限到期前兩年，要進(jìn)行方法的轉(zhuǎn)換，采用年限平均法將未提足的折舊平均提取，而不需在某年年末進(jìn)行比較計(jì)算以判斷是否滿足轉(zhuǎn)換的條件。折舊計(jì)算公式如下:

年折舊率=1÷預(yù)計(jì)使用年限×2×100%

某年的折舊額=該年年初固定資產(chǎn)賬面凈值×年折舊率

2、年數(shù)總和法

年數(shù)總和法每年計(jì)算折舊的基數(shù)相同，每年折舊額以遞減的方向變化，是以計(jì)算當(dāng)年年初固定資產(chǎn)可以尚可使用的年數(shù)作為分子，以各年年初固定資產(chǎn)尚可使用的年數(shù)總和作分母，各計(jì)算每年的折舊率，用各年折舊率乘以應(yīng)計(jì)提折舊總額計(jì)算每年折舊得到一種折舊方法。

每年折舊額=當(dāng)年年初尚可使用年限/使用年數(shù)之和×（固定資產(chǎn)原值-預(yù)計(jì)殘值）

三、固定資產(chǎn)折舊方法對(duì)企業(yè)所得稅的影響

固定資產(chǎn)的折舊方法不同對(duì)納稅企業(yè)的稅負(fù)也會(huì)產(chǎn)生不同的影響。固定資產(chǎn)每期分?jǐn)偟恼叟f額不同，因而分?jǐn)偟礁髌谏a(chǎn)成本中的固定資產(chǎn)成本也不同，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本和當(dāng)期利潤(rùn)額的影響也十分大，最終形成企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。下面舉例說(shuō)明不同的固定資產(chǎn)折舊方法對(duì)企業(yè)所得稅的影響。

案例：某有限公司購(gòu)入一臺(tái)機(jī)械設(shè)備作為企業(yè)的的一項(xiàng)固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)原值為410000元，預(yù)計(jì)凈殘值為10000元，使用年限為5年，資本成本率為10%，如表1所示，該企業(yè)適用25%的所得稅稅率。（假設(shè)該企業(yè)會(huì)計(jì)折舊年限和稅法規(guī)定的折舊年限相同）

表1 企業(yè)未扣除折舊的利潤(rùn)和產(chǎn)量表

(一)年限平均法

每年折舊額=（410000-10000）/5=80000（元）

應(yīng)計(jì)提折舊總額：400000元

(二)工作量法

第一年折舊額為：2000/9320×(410000-10000)=85836.9（元）

第二年折舊額為：1800/9320×(410000-10000)=77253.2（元）

第三年折舊額為：2400/9320×(410000-10000)=103004.3（元）

第四年折舊額為：1600/9320×(410000-10000)=68669.5（元）

第五年折舊額為：1520/9320×(410000-10000)=65236.1（元）

應(yīng)計(jì)提折舊總額：400000元

(三)雙倍余額遞減法

雙倍余額遞減法的年折舊率為：2/5×100%=40%

第一年的折舊額為：410000×40%=164000（元）

第二年的折舊額為：（410000-164000）×40%=98400（元）

第三年的折舊額為：（410000-164000-98400）×40%=59040（元）

第四.五年的折舊額為：（410000-164000-98400-59040-10000）/2=39280（元）

應(yīng)計(jì)提折舊總額：400000元

(四)年數(shù)總和法

使用年數(shù)總和為：1+2+3+4+5=15年

第一年折舊額為：5/15×（410000-10000）=133333.3（元）

第二年折舊額為：4/15×（410000-10000）=106666.7（元）

第三年折舊額為：3/15×（410000-10000）=80000（元）

第四年折舊額為：2/15×（410000-10000）=53333.3（元）

第五年折舊額為：1/15×（410000-10000）=26666.7（元）

應(yīng)計(jì)提折舊總額：400000元

由此可知，雖然無(wú)論采取何種折舊方法企業(yè)應(yīng)計(jì)提折舊總額都是400000元，但是采取不同的折舊方法將導(dǎo)致企業(yè)每年的折舊額不同，因此也導(dǎo)致企業(yè)每年的稅前利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額也不相同，具體的折舊方法對(duì)企業(yè)納稅的影響如表2所示。

表2 不同折舊方法下的年折舊額和應(yīng)交所得稅 單位：元

在企業(yè)所得稅稅率固定的情況下，不同折舊方法下的折舊總額和應(yīng)交所得稅總額總是相同的，只是改變了支付稅款的時(shí)間與速度，為了使不同時(shí)點(diǎn)的折舊額和應(yīng)交所得稅額具有可比性，將該企業(yè)連續(xù)五年應(yīng)交所得稅折算為現(xiàn)值，比較貨幣時(shí)間價(jià)值對(duì)企業(yè)所得稅的影響如表3所示。

表3 不同折舊方法下的企業(yè)應(yīng)交所得稅現(xiàn)值表 單位：元

注：[復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)：（P/F,10%，1）=0.9091，（P/F，10%，2）=0.8264，（P/F，10%，3）=0.7513，（P/F，10%，4）=0.6830，（P/F，10%，5）=0.6209]

表2數(shù)據(jù)表明，雖然折舊方法不同，但是四種折舊方法下計(jì)算出的應(yīng)交所得稅總額是相等的，都是133000元。第一年采用雙倍余額遞減法計(jì)算下的應(yīng)繳所得稅稅額最少為9000.其次為年數(shù)總和法，第一年應(yīng)繳所得稅稅額為16666.7元。企業(yè)采用加速折舊法計(jì)提折舊的情況下，在最初幾年提的折舊較多，沖減了應(yīng)納稅稅基，減少了應(yīng)納稅款，以后年度應(yīng)納稅額逐漸增加，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)達(dá)到了合理避稅的效果。而采用直線法折舊的方法下第一年繳納的稅額相比較多，平均年限法第一年應(yīng)繳納的所得稅稅額為30000元，工作量法下第一年應(yīng)繳納的所得稅稅額為28540.8元，但是隨后幾年加速折舊法下的折舊額逐漸增多，直線法下的折舊額逐年遞減，至最后一年采用加速折舊法下的折舊額超過(guò)了平均年限法下的應(yīng)納所得稅額。

根據(jù)表3可得：該企業(yè)采用雙倍余額遞減法的方法下計(jì)算出五年后的應(yīng)納所得稅稅額現(xiàn)值總額為97139.17元，年數(shù)總和法下計(jì)算出現(xiàn)值總額為98022.4元，平均年限法下計(jì)算出的現(xiàn)值為102821.2元，工作量法下計(jì)算出現(xiàn)值總額為101967.8元。四種方法相比，采用雙倍余額遞減法計(jì)算的應(yīng)納稅額最小，年數(shù)總和法次之，平均年限法下計(jì)算出的應(yīng)納稅額最多，產(chǎn)量法下的次之。產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因在于：雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，在最初幾年中提取了較多的折舊，大量沖減了企業(yè)的稅基，減少了企業(yè)應(yīng)納稅稅額，相當(dāng)于企業(yè)在年初取得了一筆無(wú)息貸款，從而企業(yè)應(yīng)納稅稅額現(xiàn)值也較低。平均年限法是將折舊平均分?jǐn)偟礁鱾€(gè)年度，每年分?jǐn)偟恼叟f額相等，產(chǎn)量法是根據(jù)每年的產(chǎn)量來(lái)分?jǐn)傉叟f額，產(chǎn)量較高的分?jǐn)偟恼叟f額就較多，從而也沖減了當(dāng)年的稅基，產(chǎn)量法比平均年限法節(jié)稅效果明顯。由此可見(jiàn)，在稅率不變的前提下，加速固定資產(chǎn)折舊可以使企業(yè)前期折舊費(fèi)用增多，應(yīng)納所得稅減少，讓企業(yè)享受貨幣時(shí)間價(jià)值帶來(lái)的稅收收益，從而使折舊費(fèi)用抵稅功能得到更有效的發(fā)揮，為企業(yè)節(jié)稅。

四、結(jié)束語(yǔ)

企業(yè)采用不同的折舊方法將對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流量和所得稅有直接影響，企業(yè)應(yīng)根據(jù)各類折舊方式所適用的條件，合理的選擇折舊方法。折舊方法的不同會(huì)對(duì)企業(yè)納稅產(chǎn)生不同的影響。企業(yè)在選取折舊方法時(shí)應(yīng)結(jié)合企業(yè)自身的模式、經(jīng)營(yíng)環(huán)境，折舊年限，貨幣時(shí)間價(jià)值等綜合考慮企業(yè)應(yīng)采取的折舊方法，在法律允許的范圍內(nèi)合理避稅以實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化。

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