張莉

一、土地使用權(quán)的會計問題所引發(fā)的思考

土地所有權(quán)是指土地所有人依法對土地享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利。土地使用權(quán)是國家準(zhǔn)許某一企業(yè)在一定期間內(nèi)對國有土地享有開發(fā)、利用和經(jīng)營的權(quán)利。

（一）城市的土地屬于國家所有

任何組織或個人不得侵占、買賣、出租或者以其他形式非法出讓土地。土地所有權(quán)與使用權(quán)可以分離，任何單位和個人只有依法按照規(guī)定使用土地的權(quán)利而沒有土地所有權(quán)的權(quán)利。由于國有土地的所有權(quán)和使用權(quán)相分離，因此土地的使用權(quán)是由非所有人享有的獨立財產(chǎn)權(quán)；它不同于土地實體，但又必須依附于土地實體；它是以有關(guān)法律為基礎(chǔ)而存在的一種特殊的抽象商品。

（二）土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)，建筑物屬于固定資產(chǎn)，根據(jù)制度規(guī)定，土地在開發(fā)利用后其價值和建筑物的價值都計人了工程成本，隨著工程的完成，最終轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，土地使用權(quán)的價值在轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)后，實質(zhì)上并沒有改變（也不可能改變）土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)的性質(zhì)。

（三）建筑物具有實物形態(tài)，屬于有形資產(chǎn)，在會計核算上，其價值隨時間的推移，以折舊的方式轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或期間費用中去。土地使用權(quán)沒有實物形態(tài)，屬于無形資產(chǎn)，在會計核算上，其價值隨著時間的推移，應(yīng)以攤銷的方式轉(zhuǎn)移到當(dāng)期損益中。固定資產(chǎn)折舊是反映固定資產(chǎn)在預(yù)計使用年限內(nèi)由于參加生產(chǎn)經(jīng)營過程，逐漸損耗而消失的價值；攤銷是反映一種費用支出由于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則處理，需由多個會計期間來平均承擔(dān)。無形資產(chǎn)攤銷是指無形資產(chǎn)計價入賬后，從受益之日起，在一定期間攤銷。在會計上無形資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移采用了不同于固定資產(chǎn)折舊的方法，無形資產(chǎn)一般采用分期等額攤銷法。未達(dá)到使用年限，提前報廢的固定資產(chǎn)，不再補提折舊。土地使用權(quán)在尚未開發(fā)建造自用項目前，并按規(guī)定期限攤銷，在開發(fā)或建造自用項目轉(zhuǎn)入在建工程項目后，既不攤銷也不折舊；在建工程完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)后，按照固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限計提折舊，在在建工程的建設(shè)期內(nèi)，土地使用權(quán)價值，不能攤銷。

（四）固定資產(chǎn)折舊的計提和無形資產(chǎn)價值的攤銷，都是按其資產(chǎn)的預(yù)計使用年限來進(jìn)行計算。

例如：某企業(yè)有償取得5畝土地，每畝地價為50萬元，地價總計為250萬元，土地使用年限為50年，企業(yè)在這5畝地上修建了一棟生產(chǎn)車間，車間造價（不含土地的價值）為2000萬元，當(dāng)年投入使用，車間預(yù)計使用年限為40年（假定預(yù)計殘值為0）。按現(xiàn)行制度規(guī)定每年生產(chǎn)車間的折舊額為：（2000+250）÷40=56.25萬元。

由以上例子可以看出，土地使用權(quán)價值隨建筑物計提折舊，它的價值提前10年進(jìn)行了攤銷，每年企業(yè)將多承擔(dān)土地使用權(quán)的價值：（250÷40）一（250÷50）=1.25萬元

從以上例子看出：同一使用年限的土地上由于修建了不同的建筑物，土地的價值產(chǎn)生了三個不同的年攤銷額，同一土地的價值分別提前15年、30年和42年進(jìn)行攤銷。企業(yè)對含有土地使用權(quán)價值的建筑物計提折舊，均按建筑物的使用年限計提。

（五）對企業(yè)稅金計算產(chǎn)生一定的影響

企業(yè)所建造的房屋、建筑物，根據(jù)其經(jīng)濟(jì)用途的不同，可以劃分為生產(chǎn)經(jīng)營用和經(jīng)營管理用兩大類，其中生產(chǎn)用房屋、建筑物的折舊應(yīng)計入“制造費用”，最終將購成產(chǎn)品生產(chǎn)成本的一部分；而經(jīng)營管理用房屋、建筑物的折舊，應(yīng)計人“管理費用”，將直接沖減當(dāng)期損益。而無形資產(chǎn)的價值攤銷應(yīng)計人當(dāng)期“管理費用”，所以，這就造成應(yīng)由當(dāng)期管理費用承擔(dān)的無形資產(chǎn)的攤銷價值，部分計人了產(chǎn)品成本，間接地擴(kuò)大了產(chǎn)品成本的開支范圍，由于土地所有權(quán)的價值較大，這樣處理的結(jié)果，會增加產(chǎn)品成本的負(fù)擔(dān)，由此，企業(yè)可通過產(chǎn)品成本的計算，利用存貨中的在產(chǎn)品成本，隨意調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤。另外，由于含有土地使用權(quán)的建筑物均按建筑物的使用年限計提折舊，沒有考慮土地使用權(quán)的使用年限，這將對稅前會計利潤與納稅所得利潤之間的時間性差異產(chǎn)生一定影響，最終影響所得稅計算的準(zhǔn)確性。

（六）給資產(chǎn)評估工作帶來較大難度。影響了評估的準(zhǔn)確性。

二、完善土地使用權(quán)會計處理的對策和建議

經(jīng)過以上分析，筆者認(rèn)為，在會計的實務(wù)中對土地使用權(quán)的處理可以采取以下兩種方法進(jìn)行處理：仍然作為“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”單獨核算。利用土地進(jìn)行自用項目的建造時，土地使用權(quán)的價值不轉(zhuǎn)入在建工程，不形成固定資產(chǎn)，并按土地使用權(quán)的合同年限進(jìn)行攤銷。增設(shè)“土地”科目，單獨核算，并按土地合同年限攤銷。由于土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)，它區(qū)別于固定資產(chǎn)，嚴(yán)格地講，它與其他無形資產(chǎn)也有一定區(qū)別，因此，可以把土地使用權(quán)作為企業(yè)的一項特殊的資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理，并在會計報表中作為長期資產(chǎn)單獨列示，規(guī)范企業(yè)“土地”資產(chǎn)信息的對外披露。通過規(guī)范的消息披露也便于外界對企業(yè)所擁有不同類型的資源有清晰的了解，對企業(yè)的技術(shù)能力經(jīng)濟(jì)實力有所了解。很顯然第二種方法，更加符合土地使用權(quán)的特性，也更加科學(xué)可靠。