徐慧瑩　高博文

[摘 要] 環(huán)境成本是企業(yè)因其生產(chǎn)經(jīng)營活動導(dǎo)致周圍環(huán)境受到不良影響而付出的代價，包括資源消耗成本、環(huán)境保護(hù)成本、環(huán)境管理成本和環(huán)保支援成本。環(huán)境成本的計量方法不同于一般會計成本的計量方法，是以環(huán)境資源的效用性、稀缺性、替代性和非交易性四個特點(diǎn)為理論依據(jù)的。環(huán)境成本的計量可采用實(shí)際成本法、邊際成本法和預(yù)防性支出法。

[關(guān)鍵詞] 環(huán)境成本；計量方法；邊際成本法

[中圖分類號] F275.3 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A

近年來，我國人口的不斷增長和社會需求的急劇膨脹帶來了自然資源的過度消耗和環(huán)境污染的日益加劇，對人們的生活及整個經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行都帶來了很大的負(fù)面影響。因此，要求企業(yè)減少污染加強(qiáng)環(huán)境核算的呼聲越來越高。環(huán)境成本作為企業(yè)的一項新興成本項目，是環(huán)境會計理論中的一個前沿課題。關(guān)于環(huán)境成本的很多問題包括其內(nèi)涵的界定、構(gòu)成及計量方法等至今為止在學(xué)界都沒有形成統(tǒng)一的觀點(diǎn)，有必要做進(jìn)一步探討。

一、環(huán)境成本的內(nèi)涵

環(huán)境成本是企業(yè)為履行環(huán)境保護(hù)義務(wù)，減少其生產(chǎn)經(jīng)營活動對周圍環(huán)境造成不良影響而發(fā)生的資金流出或價值消耗。環(huán)境成本不僅包括企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境造成的污染而負(fù)擔(dān)的損失，也包括企業(yè)為達(dá)到環(huán)境保護(hù)目標(biāo)或維持環(huán)保的效果而發(fā)生的支出。具體而言，環(huán)境成本就是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，從資源采購、運(yùn)輸、生產(chǎn)、銷售到售后服務(wù)等一系列活動中發(fā)生的環(huán)境污染和生態(tài)破壞所需負(fù)擔(dān)的全部費(fèi)用。

企業(yè)環(huán)境成本的核算，是企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)義務(wù)的必然之舉。企業(yè)是最基本經(jīng)濟(jì)活動單位，我國在過去相當(dāng)長的時期內(nèi)，由于只注重企業(yè)創(chuàng)造價值的功能，忽視了企業(yè)社會服務(wù)的功能，導(dǎo)致企業(yè)因缺乏環(huán)境保護(hù)意識對生產(chǎn)污染物任意排放，環(huán)境污染問題不斷加劇。不僅危害到人們的身心健康和影響到人們的生活質(zhì)量，而且極大地制約了整體經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行。因此，必須對企業(yè)采取有效措施使其在加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)方面承擔(dān)起應(yīng)盡職責(zé)，環(huán)境成本核算的提出是加強(qiáng)企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)義務(wù)的重要舉措。

二、環(huán)境成本的構(gòu)成

根據(jù)環(huán)境成本內(nèi)涵界定和國家對企業(yè)的環(huán)境責(zé)任提出的政策要求，企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成應(yīng)包括以下四個部分：

（一）資源消耗成本

資源消耗成本是對那些以自然資源為主要原材料的企業(yè)，要求其在成本核算時把自然資源的耗用情況單獨(dú)列賬計入成本，使企業(yè)的自然資源消耗情況做到有據(jù)可查。這樣既可以喚起企業(yè)對自然資源的節(jié)約意識，又可以作為評定企業(yè)環(huán)保工作履行情況的依據(jù)。根據(jù)自然資源的特征，有些自然資源具有一次消耗性質(zhì)，如土地資源和不可再生的礦產(chǎn)資源，這些資源的使用為資源耗減成本，具有中間消耗的性質(zhì)。有些自然資源具有多次消耗的性質(zhì)，如可再生的森林資源，其多次消耗的使用類似于固定資產(chǎn)使用的性質(zhì)，其資源耗減具有“固定資產(chǎn)折舊”的性質(zhì)。無論哪種性質(zhì)的資源，如果過度使用都會造成資源的稀缺。因此，為了約束企業(yè)的資源使用，有必要核算企業(yè)資源消耗成本。

（二）環(huán)境保護(hù)成本

環(huán)境保護(hù)成本是環(huán)境成本的最主要構(gòu)成部分。一是企業(yè)為減少污染物的排放而帶來的成本。包括生產(chǎn)中為減少“三廢”排放的投入支出、加強(qiáng)企業(yè)廢物再利用的投入支出、使用新型環(huán)保材料和高效節(jié)能設(shè)施做替代而增加的支出。二是企業(yè)在銷售產(chǎn)品時，注重對包裝物材質(zhì)的環(huán)保要求而增加的支出及回收顧客使用過的本企業(yè)產(chǎn)品的廢舊包裝物而增加的支出。三是企業(yè)為提升產(chǎn)品的質(zhì)量和性能而開展的環(huán)保產(chǎn)品的設(shè)計、生產(chǎn)工藝的改進(jìn)、材料采購要求的提高等方面加大的支出，以及對工廠廢棄物回收及再生利用等進(jìn)行研究和開發(fā)的成本。四是企業(yè)生產(chǎn)活動造成的對土壤污染或水污染的凈化、對自然破壞的修復(fù)成本及支付的公害訴訟賠償金、罰金等。

（三）環(huán)境管理成本

環(huán)境管理成本是企業(yè)為減少其活動給環(huán)境帶來的負(fù)面影響而事先采取有效措施發(fā)生的成本支出，包括購置先進(jìn)的凈化設(shè)備、對增加職工環(huán)保知識和技能投入的培訓(xùn)費(fèi)、生產(chǎn)中環(huán)境污染的發(fā)生和計量的跟蹤檢測支出、環(huán)境管理體系的構(gòu)筑和認(rèn)證等成本。

（四）環(huán)保支援成本

核算企業(yè)對周邊環(huán)境實(shí)施環(huán)境保護(hù)的投入支出，如企業(yè)在其場外圍建立草場林場等綠化帶、對企業(yè)所在城市舉辦環(huán)?；顒拥馁澲?、企業(yè)用在環(huán)保宣傳及環(huán)保信息披露等方面的支出。

三、環(huán)境成本的計量

從上述分析的環(huán)境成本的構(gòu)成來看，環(huán)境成本不能采用會計上一般的成本計量方法。因?yàn)榄h(huán)境成本與環(huán)境資源密切相關(guān)。環(huán)境資源是與人類生產(chǎn)生活息息相關(guān)的天然的或經(jīng)過人工改造的自然因素的集合。環(huán)境資源具有四個突出的特點(diǎn)，首先是它的效用性，既環(huán)境資源能給人類的需求帶來滿足感；其次，環(huán)境資源具有稀缺性，即相對于人類的無限欲望而言，環(huán)境資源是不足的；再次，環(huán)境資源具有替代性，在滿足人的需求方面它能成為很多資源的替代品；最后，環(huán)境資源具有非交易性。因缺乏完善的交易機(jī)制，很多環(huán)境資源都不具備交易的條件。企業(yè)環(huán)境成本的計量是以環(huán)境資源的這四個特點(diǎn)為理論依據(jù)的。其中效用性和稀缺性決定了環(huán)境資源的價值；替代性為引進(jìn)邊際理論計量成本提供了依據(jù)；非交易性決定了環(huán)境資源的成本可從模糊數(shù)學(xué)中尋求有效方法。

（一）實(shí)際成本法

實(shí)際成本法是最簡單的一種計量方法，即按照企業(yè)實(shí)際發(fā)生的環(huán)境資源的支出作為會計要素進(jìn)行的成本計量。這種方法適用于能取得環(huán)境資源支出的實(shí)際數(shù)值，即發(fā)生時有實(shí)際支出的成本或價格的賬務(wù)處理。因此，用實(shí)際成本法計量企業(yè)環(huán)境成本時，要求企業(yè)對環(huán)境資源的消耗單獨(dú)建立賬簿，把發(fā)生的環(huán)境資源的實(shí)際支出如實(shí)在賬簿上記錄清楚。實(shí)際成本法核算企業(yè)環(huán)境成本，能真實(shí)地反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中在環(huán)境資源上的投入。在前文分析的環(huán)境成本的構(gòu)成中，資源消耗成本和環(huán)境保護(hù)成本都可以采用此種方法進(jìn)行計量。

（二）邊際成本法

邊際成本法是一種經(jīng)濟(jì)學(xué)上的計量成本的方法，是應(yīng)用效用來衡量環(huán)境資源價值的方法。邊際成本指每增加一個單位的產(chǎn)品需要增加的成本支出。按照英國特許管理會計師工會的定義，邊際成本與一般會計成本最大的區(qū)別是，其成本單位中僅包括變動成本，不包括固定成本，固定成本全部由邊際貢獻(xiàn)毛益彌補(bǔ)。這樣處理的理由是每生產(chǎn)一件產(chǎn)品，變動成本都會起變化，而固定成本卻不發(fā)生變化。因此，貢獻(xiàn)毛益首先用于彌補(bǔ)固定成本，用這種彌補(bǔ)來衡量該項業(yè)務(wù)的盈余，如補(bǔ)償有余就存在利潤，補(bǔ)償不足存在虧損。根據(jù)這一理論，可以考慮把邊際成本法引入進(jìn)行環(huán)保支援成本的核算。因?yàn)榄h(huán)保支援成本主要用來核算企業(yè)對周邊環(huán)境實(shí)施環(huán)境保護(hù)的投入支出，企業(yè)在做這種投入時，最為關(guān)注的是對其經(jīng)濟(jì)利益的影響。

（三）預(yù)防性支出法

環(huán)境問題重在預(yù)防。在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動中，出于理性的考慮，當(dāng)某種活動有可能導(dǎo)致環(huán)境污染時，人們都會事先采取相應(yīng)的措施來進(jìn)行預(yù)防，這種用事先采取措施所發(fā)生的費(fèi)用支出來評估環(huán)境價值的方法就是預(yù)防性支出法。在實(shí)際中，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營出于逐利性，在環(huán)境的預(yù)防支出方面會很被動。因此，采用預(yù)防性支出法來衡量企業(yè)環(huán)境成本通常需要有明確的政策規(guī)定和嚴(yán)格的監(jiān)管機(jī)制。預(yù)防成本法的實(shí)施是非常重要的，它可以使企業(yè)活動對環(huán)境造成的危害在源頭上得到控制。環(huán)境成本構(gòu)成中的環(huán)境管理成本即可采用此種方法計量。

由于環(huán)境會計在核算內(nèi)容的很多方面具有模糊性，除上述計量方法外，環(huán)境成本的計量方法還可以考慮采用定量和定性相結(jié)合的方法，如在貨幣量計量的同時，加上實(shí)物量的計量，再附加上一些說明性的文字，把環(huán)境成本從多個方面反映出來，從而全面揭示會計主體的環(huán)境信息。

[參 考 文 獻(xiàn)]

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[3]宋誠磊.建立我國環(huán)境會計的理性思考[J].會計之友，2011（3）：16-18

[責(zé)任編輯：王鳳娟]endprint