柯佩妤

【摘 要】近年來，隨著國家對電力行業(yè)改革實(shí)行主輔分離，電力施工等輔助行業(yè)從主業(yè)分離出來，而主業(yè)（供電企業(yè)）對主網(wǎng)和配網(wǎng)等電力工程大部分采用“甲供材料”的方式招標(biāo)引入施工單位，施工企業(yè)只負(fù)責(zé)工程施工或自購少量的輔助材料。由于“甲供材料”的存在，導(dǎo)致雙方企業(yè)在財(cái)務(wù)核算方式、發(fā)票的開具、稅務(wù)處理及合同簽訂等方面不盡一致或存在爭議，從而導(dǎo)致潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。本文分析電力安裝行業(yè)甲供材料的賬務(wù)及稅務(wù)處理現(xiàn)狀和存在的突出問題，提出完善該行業(yè)甲供材料賬務(wù)及稅務(wù)處理的建議。

【關(guān)鍵詞】甲供材料；電力安裝；賬務(wù)處理；稅務(wù)處理；營改增

一、電力安裝行業(yè)甲供材料概述

1.電力安裝行業(yè)甲供材料與工程相關(guān)概念

所謂“甲供材料”建筑工程，是指由建設(shè)單位提供工程的主要材料，施工單位提供建筑勞務(wù)和輔助材料的建筑工程。

對電力安裝工程，我們首先要明確工程價(jià)款組成內(nèi)容，工程價(jià)款由下列四項(xiàng)內(nèi)容組成：（1）根據(jù)實(shí)際完成的工作量和預(yù)算單價(jià)計(jì)算的直接費(fèi)；（2）根據(jù)直接費(fèi)數(shù)額和管理費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的間接費(fèi)，根據(jù)直接費(fèi)、間接費(fèi)相規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的計(jì)劃利潤；（3）根據(jù)直接費(fèi)、間接費(fèi)、計(jì)劃利潤；（4）按國家規(guī)定的稅（費(fèi)）標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。用公式表示為：

工程價(jià)款=直接費(fèi)+間接費(fèi)+計(jì)劃利潤+稅金

以上是工程造價(jià)的具體內(nèi)容，根據(jù)預(yù)算定額，逐一計(jì)算，審核，就能計(jì)算出相關(guān)稅金，其中就應(yīng)包括向建設(shè)單位收取的材料稅金。

2.電力安裝行業(yè)甲供材料的現(xiàn)狀

從供電企業(yè)招標(biāo)文件來看，一般有兩種情況，一種是投標(biāo)文件明確了工程價(jià)款中包含“甲供材料”的材料稅金，這與上述工程價(jià)款組成內(nèi)容相一致；另一種是采用“工程量清單報(bào)價(jià)”的方式進(jìn)行投標(biāo)標(biāo)價(jià)，工程量的單價(jià)不包含“甲供材料”的材料稅金，也就是說工程價(jià)款中未包括材料稅金，這本身就不符合工程價(jià)款的組成部分，這也是招標(biāo)文件存在設(shè)計(jì)不合理的地方。

上述招標(biāo)文件對工程價(jià)款是否包含“甲供材料”的材料稅金的問題，直接影響到工程價(jià)款及工程合同的內(nèi)容。招投標(biāo)雙方應(yīng)積極溝通上述事項(xiàng)，以保證雙方對工程價(jià)款的正確理解，同時(shí)保證“甲供材料”材料稅金能在合同的工程價(jià)款中得到明示，以便施工單位好履行納稅義務(wù)。

二、現(xiàn)行稅法對甲供材料的相關(guān)規(guī)定

稅法對“甲供材料”的稅務(wù)處理問題有比較明確的規(guī)定，《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的第十六條規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款” 。對于工程用原材料即無論是甲供的還是乙供的都必須納入營業(yè)額計(jì)算繳納營業(yè)稅，同時(shí)對于工程用設(shè)備計(jì)稅的問題，即建設(shè)單位提供的設(shè)備價(jià)款（即“甲供設(shè)備”）不需要繳納營業(yè)稅，而施工單位自行購買的設(shè)備價(jià)款（即“乙供設(shè)備”）需要繳納營業(yè)稅。

稅法之所以這么規(guī)定，是從控制國家稅款方面考慮。若一項(xiàng)工程的所用的材料由建設(shè)單位自行購買，就不納入工程總造價(jià)從而不征收營業(yè)稅；所用的材料由施工單位代為購買，就納入工程總造價(jià)征收營業(yè)稅，這就會出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)在并沒有發(fā)生變化的情況下，稅款的征收不同，導(dǎo)致國家稅款的流失。該項(xiàng)規(guī)定目的是防止了納稅人將“包工包料”的工程承包方式人為地改為“包工不包料”的承包方式以逃避繳納稅款，實(shí)質(zhì)是一條反避稅條款。

稅法規(guī)定“甲供材料”的納稅義務(wù)人為施工單位，不是建設(shè)單位。不管施工單位有無在工程價(jià)款中向建設(shè)單位收取材料稅金，所有的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)由施工單位自行承擔(dān)。然而，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)范對“甲供材料”如何進(jìn)行會計(jì)核算，也沒有相關(guān)的核算指引，這給建設(shè)單位與施工單位進(jìn)行會計(jì)處理帶來一定的困難，無章可循，同時(shí)在開具建安發(fā)票方面也帶來一定的困惑。對于不同的企業(yè)采用不同的會計(jì)核算方式，也帶來了不同的稅務(wù)處理問題，加大了稅務(wù)主管部門監(jiān)督管理難道，給企業(yè)帶來了潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

三、電力安裝企業(yè)甲供材料的財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理分析

1.甲供材料的賬務(wù)處理及分析

目前建設(shè)單位對甲供材料的賬務(wù)處理存在兩種常見的方式，而施工單位的賬務(wù)處理也因這兩種方式的不同而有所差異。舉例如下：某供電公司與一個(gè)電力安裝企業(yè)簽訂一個(gè)主網(wǎng)基建工程，該工程總造價(jià)是1500萬元，其中含甲供材料500萬元。

（1）建設(shè)單位對于甲供材料的賬務(wù)處理

①建設(shè)單位購進(jìn)材料：

借：工程物資 500萬元

貸：銀行存款 500萬元

②建設(shè)單位將材料提供給施工單位，有兩種方式：

a.方式一：

借：預(yù)付賬款 500萬元

貸：工程物資 500萬元

采用該方式考慮的是將工程的總造價(jià)作為建設(shè)單位應(yīng)該支付給施工單位的工程價(jià)款，只不過這次支付的是實(shí)物，與支付貨幣資金的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是一樣的。

b.方式二：

借：在建工程 500萬元

貸：工程物資500萬元

建設(shè)單位將自行購買的材料用于自己的工程項(xiàng)目上，該會計(jì)處理也是合情合理。

（2）施工單位對于甲供材料的相應(yīng)賬務(wù)處理

①方式一：

a.施工單位收到材料

借：工程物資 500萬元

貸：預(yù)收賬款 500萬元

b.將工程物資用于工程

借：工程施工-成本 500萬元

貸：工程物資 500萬元

c.結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)收入和營業(yè)成本，確認(rèn)工程毛利

借：工程施工-毛利

主營業(yè)務(wù)成本

貸：主營業(yè)務(wù)收入

②方式二：

在該方式下，由于建設(shè)單位已將采購的材料直接計(jì)入在建工程項(xiàng)目成本中，施工單位在收到材料及將材料用于工程時(shí)，不再重復(fù)計(jì)入該工程項(xiàng)目成本，也就無需進(jìn)行任何的賬務(wù)處理。

2.甲供材料的稅務(wù)處理及分析

施工企業(yè)該如何向建設(shè)單位開具建安發(fā)票，應(yīng)視建設(shè)單位賬務(wù)處理的不同而有所差異。在方式一下，建設(shè)單位將所撥付的材料計(jì)入預(yù)付賬款，也就是與施工單位的總結(jié)算金額包括了甲供材料，因此，施工單位應(yīng)該向建設(shè)單位開具1500萬元的建安發(fā)票，并按該金額繳納營業(yè)稅。在方式二下，建設(shè)單位將所撥付的材料計(jì)入在建工程成本，也就是與施工單位的總結(jié)算金額只限于施工勞務(wù)費(fèi)，施工單位只就1000萬元施工費(fèi)向建設(shè)單位開具建安發(fā)票。但是，根據(jù)營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定即使是按1000萬元開具發(fā)票，施工單位也得按含甲供材料的金額1500萬元征收營業(yè)稅。這兩種方式下應(yīng)繳納的營業(yè)稅是相同的。

3.甲供材料稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

上述不同的會計(jì)核算方法導(dǎo)致不同的開票問題外，同時(shí)對相關(guān)成本費(fèi)用稅前扣除限額也產(chǎn)生影響。在方式一下，施工企業(yè)以1500萬元計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入；在方式二下，施工企業(yè)以1000萬元計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入，這兩種方式的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是一致的，但由于賬務(wù)處理不同，導(dǎo)致允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等的計(jì)提基數(shù)不同。因此對企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響。

對甲供材料成本的稅前扣除問題存在不同的理解。在方式一下，施工企業(yè)以1500萬元作為營業(yè)收入，500萬元的甲供材料應(yīng)作相應(yīng)的成本列支。但由于稅務(wù)實(shí)務(wù)中某些稅務(wù)部門認(rèn)為只有發(fā)票才能所得稅稅前扣除，況且500萬元的甲供材料發(fā)票抬頭為建設(shè)單位，表面上看有些不合常理。根據(jù)《企業(yè)所得稅扣除管理辦法》之規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用只要是真實(shí)的，并取得了合法有效憑證就可以稅前扣除”。這里合法有效憑證不是僅指發(fā)票，在這種情況下，施工企業(yè)取得的工程決算報(bào)告和建設(shè)單位提供的購買材料的發(fā)票清單也應(yīng)視為合法有效憑證。因此應(yīng)可作為稅前扣除的有效憑證。

總而言之，稅法規(guī)定“甲供材料”的納稅義務(wù)人為施工單位，不是建設(shè)單位。不管施工單位有無在工程價(jià)款中向建設(shè)單位收取材料稅金，所有的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)由施工單位自行承擔(dān)。但營業(yè)稅是間接稅，稅負(fù)存在轉(zhuǎn)嫁問題，最終承擔(dān)甲供材料營業(yè)稅的應(yīng)該是工程的建設(shè)單位。建設(shè)單位在進(jìn)行工程預(yù)算確定工程造價(jià)時(shí)，若對這部分甲供材料沒有按實(shí)際購買價(jià)格計(jì)算提稅計(jì)入工程總造價(jià)，同時(shí)由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管等原因，施工單位一般不會主動去申報(bào)繳納該部分營業(yè)稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)在以后的審查和稽查中一旦發(fā)現(xiàn)了這個(gè)問題，有權(quán)要求施工單位補(bǔ)繳甲供材料的稅款，甚至繳納相應(yīng)的滯納金及罰款，因此會給企業(yè)帶來了潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

目前在實(shí)際操作中，施工企業(yè)在承包電力安裝工程時(shí)主要的方式是包工不包料，因?yàn)樵摲绞綄﹄p方而言都具有明顯的優(yōu)點(diǎn)：對建設(shè)單位而言，甲供材料可以更好地控制主要材料的進(jìn)貨來源，保證材料的投入時(shí)間和質(zhì)量；對施工單位而言，不用投入資金去采購材料從而節(jié)省運(yùn)營資金，還可以避免承擔(dān)材料價(jià)格波動帶來的風(fēng)險(xiǎn)。選擇這一承包方式，施工企業(yè)只就勞務(wù)費(fèi)金額開具發(fā)票，但稅務(wù)人員要調(diào)查核實(shí)建設(shè)單位有沒有甲供材料的行為，并按料工費(fèi)全額征收營業(yè)稅，防止施工單位偷漏稅款，但這就會導(dǎo)致施工單位開具的發(fā)票和繳納的稅費(fèi)依據(jù)不一。

四、完善電力安裝企業(yè)甲供材料賬務(wù)和稅務(wù)處理的建議

1.完善甲供材料的財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理制度

在相關(guān)的規(guī)章制度中完善甲供材料的財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理，使得納稅人在此業(yè)務(wù)上作到有章可循。基于目前的情況下，應(yīng)積極與稅務(wù)主管部門進(jìn)行有效的溝通，爭取在會計(jì)核算和稅務(wù)處理方面得到認(rèn)可，避免造成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.招標(biāo)文件明確甲供材料的稅金

在日常的招投標(biāo)文件中或簽訂的合同中應(yīng)明確工程價(jià)款的組成內(nèi)容包含甲供材料的稅金。雖然建設(shè)單位作為甲供材料的稅金間接承擔(dān)者，但是施工單位作為納稅義務(wù)人，應(yīng)主動進(jìn)行納稅申報(bào)，雙方都不應(yīng)回避材料稅金的提出。

3.發(fā)揮社會中介的積極作用

充分發(fā)揮社會中介如工程造價(jià)和工程預(yù)決算審計(jì)等中介，依法依規(guī)對甲供材料存在的問題進(jìn)行披露，引起企業(yè)管理部門的重視，并定期進(jìn)行自檢，發(fā)現(xiàn)問題進(jìn)行改進(jìn)。

五、電力安裝行業(yè)“營改增”稅改展望

自2012年開始，我國開始實(shí)施新一輪的稅制改革，實(shí)行營業(yè)稅改增值稅，即“營改增”。營改增可避免重復(fù)收稅，同時(shí)也是推進(jìn)結(jié)構(gòu)性減稅的重大舉措。2015年?duì)I改增全面擴(kuò)圍至房地產(chǎn)相關(guān)的行業(yè)，其中包括房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)及電力安裝行業(yè)等。

營改增對電力安裝行業(yè)的影響不僅避免重復(fù)征稅，同時(shí)也對行業(yè)會計(jì)核算帶來重大影響。由原來的營業(yè)稅單一科目體系轉(zhuǎn)為增值稅專欄稅科目體系處理，由核算模式簡單易懂轉(zhuǎn)為核算難度較原來大幅增加。營改增不僅改變了企業(yè)的會計(jì)核算體系，同時(shí)也帶來了對開票、認(rèn)證抵扣、抄稅、報(bào)稅等操作方面帶來新問題，給以上賬務(wù)和稅務(wù)處理帶來操作風(fēng)險(xiǎn)。

營改增對電力安裝行業(yè)甲供材料也會帶來新的變化，正如《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的第十六條規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)單位提供的設(shè)備的價(jià)款” ，這里營業(yè)額包括甲供材料，本身存在重復(fù)征稅問題。營改增后，無論是包工包料還是清包工的形式進(jìn)行工程合同簽訂，都不存在重復(fù)征稅問題。這在營業(yè)稅體制下的甲供材料征稅問題帶來的風(fēng)險(xiǎn)得以消除。

隨著營改增的不深入與擴(kuò)圍，按照“十二五”稅制改革的進(jìn)程，2015年年底，營改增將全部完成，營業(yè)稅或?qū)氐妆蝗∠?，到那時(shí)營業(yè)稅將成為歷史載入史冊，面向未來的將是全面的增值稅體系時(shí)代。

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