鐘錦鋒

【摘 要】甲供材料管理是指甲方和乙方在工程建設(shè)期間，為確保工程質(zhì)量、降低采購(gòu)成本在合同中約定由甲方負(fù)責(zé)統(tǒng)一采購(gòu)材料的一種管理模式。調(diào)峰調(diào)頻發(fā)電公司下屬的電源基建項(xiàng)目建設(shè)規(guī)模大、跨期時(shí)間長(zhǎng)、結(jié)構(gòu)復(fù)雜且技術(shù)要求高，對(duì)材料的質(zhì)量和成本控制尤為重視。筆者結(jié)合工作實(shí)際，對(duì)當(dāng)前建筑施工企業(yè)暫未納入“營(yíng)改增”范圍及將來(lái)全面實(shí)行“營(yíng)改增”后的甲供材料會(huì)計(jì)核算進(jìn)行分析，試圖通過(guò)分析為“營(yíng)改增”后的甲供材料會(huì)計(jì)核算處理提供規(guī)范和依據(jù)。

【關(guān)鍵詞】甲供材料；會(huì)計(jì)核算；營(yíng)改增

一、“營(yíng)改增”前甲供材會(huì)計(jì)核算處理方式分析

目前調(diào)峰調(diào)頻發(fā)電公司下屬的電源基建項(xiàng)目中，對(duì)甲供材料的會(huì)計(jì)核算處理方式主要分為三種：

方式一：甲方向材料供應(yīng)商購(gòu)買(mǎi)材料，供應(yīng)商將材料發(fā)票開(kāi)給甲方；甲方將材料撥付給乙方時(shí)，直接將材料轉(zhuǎn)入本企業(yè)的在建工程，乙方對(duì)甲供材料不進(jìn)行賬務(wù)處理，雙方在材料備查簿中對(duì)材料進(jìn)行出入庫(kù)管理。

賬務(wù)處理：

（1）甲方購(gòu)進(jìn)材料時(shí)登記：（以下賬務(wù)處理均以100為例）

借：工程物資 100 貸：銀行存款等 100

（2）甲方發(fā)出材料時(shí)登記：

借：在建工程——待攤費(fèi)用 100 貸：工程物資 100

該方式下，甲方根據(jù)發(fā)出材料情況將甲供材料價(jià)款直接計(jì)入企業(yè)的在建工程，最終結(jié)算時(shí)乙方向甲方開(kāi)具的發(fā)票不包括材料價(jià)款，乙方的營(yíng)業(yè)收入也不包含材料價(jià)款。

但是，在《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅幾個(gè)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1995]45號(hào)）以及《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]114號(hào)）等文件中規(guī)定，甲供材料均應(yīng)作為營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)繳納營(yíng)業(yè)稅。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，乙方通常不會(huì)主動(dòng)將甲供材料作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅，這就使得乙方很容易因?yàn)榧坠┎牧蠣I(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)征收征管的難度；對(duì)電站的建設(shè)進(jìn)度而言，可能會(huì)因此而產(chǎn)生產(chǎn)潛在的不穩(wěn)定因素。

方式二：甲方購(gòu)買(mǎi)材料時(shí)要求材料供應(yīng)商將發(fā)票直接開(kāi)給乙方，材料本身不計(jì)入甲方賬簿；甲方與乙方以市場(chǎng)價(jià)格結(jié)算，對(duì)于市場(chǎng)價(jià)格與中標(biāo)價(jià)格的差額以調(diào)差方式由甲方補(bǔ)給乙方。

賬務(wù)處理：

（1）甲方購(gòu)進(jìn)材料并交付給乙方時(shí)登記：

借：預(yù)付賬款 100 貸：銀行存款等 100

（2）乙方收到材料時(shí)登記：

借：工程物資 100 貸：預(yù)收賬款 100

（3）乙方將工程物資用于工程時(shí)登記：

借：工程施工 100 貸：工程物資 100

（4）甲方從乙方進(jìn)度款扣回甲供材料時(shí)，甲方登記：

借：在建工程——待攤費(fèi)用 貸：預(yù)付賬款

該處理方式下，雙方將甲方所購(gòu)并撥付給乙方的材料視為對(duì)乙方支付的工程款，材料價(jià)款進(jìn)入乙方的工程成本，乙方結(jié)算時(shí)向甲方開(kāi)具全額發(fā)票，乙方的營(yíng)業(yè)收入也包括材料金額在內(nèi)。在此方式下，乙方根據(jù)實(shí)際發(fā)生的工程成本據(jù)實(shí)全額開(kāi)具發(fā)票。

然而，由于材料的實(shí)際付款人和發(fā)票上載明的付款人不一致，甲方在面臨經(jīng)濟(jì)糾紛和涉稅問(wèn)題時(shí)容易陷入被動(dòng)，同時(shí)也不利于甲方按工程進(jìn)度對(duì)甲供材料進(jìn)行出入庫(kù)管理。

方式三：甲方向材料供應(yīng)商購(gòu)買(mǎi)材料，供應(yīng)商將甲供材料發(fā)票開(kāi)給甲方，甲方購(gòu)進(jìn)材料后再撥付給乙方。

賬務(wù)處理：

（1）甲方購(gòu)進(jìn)材料時(shí)登記：

借：工程物資 100 貸：銀行存款等 100

（2）甲方將材料撥給乙方時(shí)登記：

借：預(yù)付賬款 100 貸：工程物資 100

（3）乙方收到甲供材料時(shí)登記：

借：工程物資 100 貸：預(yù)收賬款 100

（4）乙方將工程物資用于工程時(shí)登記：

借：工程施工 100 貸：工程物資（原材料） 100

（5）甲方從乙方進(jìn)度款扣回甲供材料時(shí)登記：

借：在建工程——待攤費(fèi)用 貸：預(yù)付賬款

該方式下，雙方就甲方撥付材料視為對(duì)乙方預(yù)先撥付的工程款，甲供材料價(jià)款進(jìn)入乙方的工程成本，最終結(jié)算時(shí)乙方向甲方開(kāi)具包括甲供材料在內(nèi)的全部工程價(jià)款的發(fā)票，乙方的營(yíng)業(yè)收入也為包含材料在內(nèi)的全部工程價(jià)款，與發(fā)票金額一致。從甲供材料流轉(zhuǎn)的過(guò)程來(lái)看，該處理方式是最為完整清晰的。

然而，供應(yīng)商的材料發(fā)票開(kāi)給了甲方，甲方不能依據(jù)該發(fā)票確認(rèn)在建工程成本；而乙方未取得發(fā)票，卻要將甲供材料價(jià)款計(jì)入工程成本。乙方在入賬時(shí)，通常就僅以甲方自制的撥料單，有的會(huì)加上監(jiān)理的簽認(rèn)作為入賬依據(jù)，但其效力明顯低于發(fā)票，乙方入成本的支撐性明顯不足。

二、建筑施工企業(yè)納入“營(yíng)改增”范圍的背景

目前建筑施工企業(yè)仍屬于營(yíng)業(yè)稅的范圍，對(duì)甲供材料的會(huì)計(jì)核算處理，并沒(méi)有在相關(guān)法律法規(guī)中做出明確的規(guī)定，只要符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定，真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的，都是允許的。調(diào)峰調(diào)頻發(fā)電公司下屬的電源基建項(xiàng)目，在不同的發(fā)展時(shí)期里，對(duì)上述三種的甲供材料處理方式均有嘗試，各種方式在實(shí)踐過(guò)程中的優(yōu)缺點(diǎn)明顯，并沒(méi)有孰優(yōu)孰劣的判定。

2014年5月1日，李克強(qiáng)總理在《關(guān)于深化經(jīng)濟(jì)體制改革的若干問(wèn)題》文章中指出：今后要繼續(xù)推進(jìn)稅制改革，擴(kuò)大“營(yíng)改增”是當(dāng)前稅改的重點(diǎn)。其中，李總理談到“營(yíng)改增”五部曲中的第二步就是，2015年基本實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”全覆蓋?？梢?jiàn)，對(duì)于建筑施工企業(yè)的“營(yíng)改增”覆蓋也不會(huì)例外。

三、“營(yíng)改增”后甲供材會(huì)計(jì)核算處理方式分析

全面實(shí)施“營(yíng)改增”之后，電源基建項(xiàng)目的甲供材料會(huì)計(jì)核算可能發(fā)生較大的變化，而這個(gè)變化是深化經(jīng)濟(jì)體制改革過(guò)程中的必經(jīng)階段。鑒于建筑施工企業(yè)產(chǎn)品普遍工期長(zhǎng)的特點(diǎn)，考慮各項(xiàng)稅務(wù)、財(cái)務(wù)政策的銜接問(wèn)題，筆者認(rèn)為對(duì)建筑施工企業(yè)的“營(yíng)改增”，可能會(huì)采取新舊工程區(qū)別對(duì)待的方式，新開(kāi)工工程按新模式征收增值稅，舊工程仍按照“營(yíng)改增”之前的稅收模式征收營(yíng)業(yè)稅。本文僅對(duì)“營(yíng)改增”后征收增值稅時(shí)的甲供材料會(huì)計(jì)核算處理進(jìn)行分析。

賬務(wù)處理：

（1）甲方從供應(yīng)商處購(gòu)得材料時(shí)，供應(yīng)商直接開(kāi)具發(fā)票給甲方，價(jià)差部分的發(fā)票同樣由供應(yīng)商直接開(kāi)具發(fā)票給業(yè)主甲方，甲方登記：

借：工程物資——甲供材料 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 17貸：銀行存款——供應(yīng)商 117

此時(shí)，甲方可以把從供應(yīng)商處獲取的增值稅專(zhuān)用發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)稅留抵對(duì)應(yīng)到其生產(chǎn)期間進(jìn)行抵扣。（2）甲方向乙方撥付材料時(shí)登記：借：預(yù)付賬款 117

貸：工程物資——甲供材料 100應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅） 17此時(shí)對(duì)于已實(shí)行“營(yíng)改增”的乙方而言，獲得17的進(jìn)行稅發(fā)票可以進(jìn)行抵扣。

（3）乙方按照工程進(jìn)度結(jié)算收入或完工結(jié)算時(shí)向甲方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，甲方獲得17的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票可以進(jìn)行抵扣，甲方登記：

借：在建工程——甲供材料待攤 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 17貸：預(yù)付賬款 117

如此一來(lái)，甲方與乙方在甲供材料流轉(zhuǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)都開(kāi)具了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，各方的收入也同發(fā)票數(shù)額一致；因不存在增值部分，也就不存在額外增加的稅賦負(fù)擔(dān)；同時(shí)，該處理方式下把供應(yīng)商和乙方之間的關(guān)系完全切斷了，這樣就從會(huì)計(jì)核算處理上使甲供材料實(shí)現(xiàn)了真正意義上的“甲供”。

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