聶靜

【摘要】隨著經(jīng)營環(huán)境的變化，醫(yī)院面臨的競爭愈發(fā)激烈，這便對醫(yī)院的成本核算提出了新的要求，過去那種粗獷、單一的成本核算模式已經(jīng)越來越難以滿足醫(yī)院的管理需要，與傳統(tǒng)的成本核算方法相比，作業(yè)成本法通過劃分作業(yè)來分配耗費的資源，可以更為有效地對間接成本進行歸集和分配，因而，文章對作業(yè)成本法在醫(yī)療項目中的成本核算進行探討，旨在幫助醫(yī)院進一步完善成本核算體系提供參考。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法 成本核算 醫(yī)療項目

一、引言：作業(yè)成本法對成本核算的重要性

隨著醫(yī)療改革的深入，醫(yī)院迫切地需要改變過去那種粗獷式的管理模式，從收入擴張為導向轉(zhuǎn)為注重成本控制，因而加強成本核算、提高醫(yī)院對成本的控制力度十分必要，這也是醫(yī)院在當下激烈的競爭環(huán)境中提高經(jīng)營效果和效率、適應精細化管理的大趨勢所必須做到的。

目前常見的醫(yī)療項目成本核算是建立在科室成本核算的基礎(chǔ)上，以科室提供的醫(yī)療項目為對象進行費用、支出的歸集和分配，分配的標準多種多樣，包括項目時間、項目數(shù)、收入關(guān)系等，這樣的核算方法會受到諸多人為因素的影響，而且也不能很好地對成本歸屬進行區(qū)分，因而無法滿足更高的成本管理需求。相比之下，作業(yè)成本法是一種更為先進的成本核算理念，基于資源耗費的因果關(guān)系，將一系列過程劃分為單項作業(yè)，分析成本動因進行分配，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算方法相比在直接成本的分配上沒有太大差別，只要有詳細的成本記錄都可以對直接成本進行追溯，進而進行準確核算，二者的主要差別是體現(xiàn)在對間接成本的分配上，作業(yè)成本法更加注重對成本產(chǎn)生的動因進行分析，因而對間接成本的分攤更為合理，避免了人為因素的過多影響，有助于醫(yī)院完善成本管理，管理層也可以更加清晰地看到對成本起作用的重要因素，有利于科學地進行決策，而另一方面，由于間接成本的更為準確地歸集，有助于醫(yī)院完善其績效考核體系，激發(fā)醫(yī)護人員的工作積極性，也有助于醫(yī)院對醫(yī)療服務項目進行恰當?shù)亩▋r，于醫(yī)患雙方來說無疑都是十分有益的事情，所以，作業(yè)成本法的引進對于規(guī)范成本核算具有十分重要的意義。

二、實行作業(yè)成本法要遵循的原則

（一）成本效益原則

與傳統(tǒng)人為地定義劃分標準來分配間接成本相比，作業(yè)成本法更加注重對成本的追溯，盡可能根據(jù)其發(fā)生的動因?qū)Τ杀具M行間接成本的分配，以提供更為準確的成本信息，提高成本核算的準確性，這無疑會涉及大量的評價、分析和計算工作，需要醫(yī)院花費一定的人力、物力以及時間才能完成，相比于傳統(tǒng)的成本核算方法，作業(yè)成本法的數(shù)據(jù)收集和核算難度也更大，從這個角度來說，實行作業(yè)成本法也會耗用醫(yī)院的資源，所以在使用作業(yè)成本法進行成本核算時，需要進行成本效益分析，對實施作業(yè)成本法所帶來的成本上升與成本核算準確性所帶來的收益進行權(quán)衡，如果對某個醫(yī)療項目實行作業(yè)成本法成本太高，于醫(yī)院提高整體效益無益，實行作業(yè)成本法就得不償失了。

（二）切合實際

作業(yè)成本法是通過對醫(yī)療項目的服務過程進行劃分來確定作業(yè)和成本動因，因而會隨著醫(yī)療項目的流程不同而有所差異，加上由于所處地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平不同、醫(yī)院醫(yī)療水平的不同，醫(yī)院的外部經(jīng)營環(huán)境與內(nèi)部機構(gòu)設置或多或少會存在差異，因而推行作業(yè)成本法時，要切合實際地對這些因素進行考慮，不能盲目、激進地推行作業(yè)成本法，例如一些規(guī)模較大的醫(yī)院，提供的醫(yī)療項目更多也更為復雜，如果貿(mào)然對所有項目實施作業(yè)成本法，可能會導致管理混亂，循序漸進地先就一些簡單項目進行試點不失為一個更好的方法，而一些規(guī)模小、醫(yī)療項目簡單的醫(yī)院推行作業(yè)成本法就沒有這么大的障礙。

三、醫(yī)療項目實行作業(yè)成本法流程

（一）分析成本與成本對象

根據(jù)成本效益原則，不是所有的項目成本都適宜推行作業(yè)成本法，因而在對醫(yī)療項目實行作業(yè)成本法時，首先要分析確定成本對象，即適宜的醫(yī)療項目，成本對象的確定可以科室成本核算為基礎(chǔ)，根據(jù)科室成本核算時確定的醫(yī)療項目進行分析，選取業(yè)務地位相對重要、成本控制潛力大、業(yè)務流程相對清晰的醫(yī)療項目作為作業(yè)成本法的分析對象，通常，滿足這些特點的醫(yī)療項目才更適宜進行作業(yè)成本法核算。

而后，針對選取的醫(yī)療項目，同樣可以科室成本核算為基礎(chǔ)，確定各醫(yī)療項目所耗費的資源。一般的成本核算方法都會將耗費的資源區(qū)分為直接成本與間接成本，鑒于作業(yè)成本法更加注重對成本的追溯，力求盡量追溯以減少間接成本的分配，因而在直接成本的分辨上更為準確，直接成本的范圍也較一般的成本核算方法更為廣泛，對于無法追溯的間接成本則通過下一步的劃分作業(yè)、確定動因以進行分配。

（二）劃分作業(yè)

從作業(yè)成本法的視角出發(fā)，醫(yī)院可以視為通過耗用醫(yī)療設備、領(lǐng)用物資以及醫(yī)護人員等醫(yī)療資源來為患者提供醫(yī)療服務，針對醫(yī)療項目而言，對醫(yī)療項目進行作業(yè)劃分主要是通過確定、分析流程來完成的，其流程所涉及的各環(huán)節(jié)、各業(yè)務即可視為作業(yè)，正是由于對這些作業(yè)的耗用，得以完成所有的環(huán)節(jié)，最終達到醫(yī)療項目所要提供的服務結(jié)果。

但作業(yè)的劃分也并非完全與流程中的環(huán)節(jié)一致，根據(jù)醫(yī)療項目的特點，在進行作業(yè)劃分時還需要遵循一定的原則：首先便是確定哪些才是關(guān)鍵環(huán)節(jié)，將關(guān)鍵環(huán)節(jié)為一項作業(yè)，環(huán)節(jié)或者業(yè)務是否關(guān)鍵取決于其所耗用的資源以及在整個流程中的地位；其次是要考慮成本核算的難度，雖然作業(yè)劃分越細越準確，但太過詳細的作業(yè)勢必會增加核算的難度和工作量；最后要考慮數(shù)據(jù)是否容易獲取，很多醫(yī)療項目可能會共同耗費一些資源，如醫(yī)護人員等，可以據(jù)此劃分相同的作業(yè)，方便獲得數(shù)據(jù)。

（三）確定成本動因、進行資源分配

在確定了醫(yī)療項目的作業(yè)之后，就需要確定成本動因，以成本動因為依據(jù)將間接成本分配到各個作業(yè)。成本動因是成本的驅(qū)動因素，也是促使成本發(fā)生的誘因，常被劃分為作業(yè)動因和資源動因，作業(yè)動因包括檢查登記次數(shù)、檢查例次、洗片次數(shù)等，資源動因包括醫(yī)護人員精力消耗、人數(shù)、醫(yī)療設備總值等，常見的確定成本動因的方式有測量法（利用儀器、儀表等計量資源的消耗，如各科室的水、電、氣，此方法局限性較高，一般只有少量的資源可以用此種方法測量）、統(tǒng)計測量法（一般利用回歸法，此種方法的運用對統(tǒng)計學知識有一定的要求）以及經(jīng)驗評估法（主要依靠各業(yè)務操作人員或者醫(yī)療項目相關(guān)人員的工作經(jīng)驗，對作業(yè)耗用的資源進行合理的判斷和評估，識別出最具相關(guān)性的因素作為成本動因，在實際工作中也往往多人討論、判斷的方法對評估進行分析）。

確定成本動因之后，就需要匯總各類原始資源消耗，依據(jù)成本動因逐項進行資源分配。原始資源的消耗一般在醫(yī)院的成分總分類賬中有較為詳細的記載，剔除可直接追溯的成本以及可以區(qū)分的專屬于某個作業(yè)消耗的資源后，按照選擇的成本動因計算每單位消耗，再據(jù)此計算每個作業(yè)所耗用的資源，以完成成本動因?qū)Y源的分配。

（四）分析醫(yī)療項目總體成本

完成作業(yè)資源的分配之后，就需要根據(jù)事先確定的醫(yī)療項目作業(yè)，對項目總體成本進行匯總核算，計算出醫(yī)療項目總成本。醫(yī)院不僅要完成間接成本的分配，還要將追溯的直接成本進行匯總，形成項目總成本核算表，作業(yè)成本分配表等，明晰醫(yī)療項目的所有成本類別；其次，醫(yī)院還需要對醫(yī)療項目總成本進行整體分析和評估，以對項目成本的合理性有一個總體把握，包括進行收支配比分析（從配比的角度評估成本核算的正確性與合理性）、成本核算全面性分析（是否已將所有的醫(yī)療項目相關(guān)成本納入核算中），以從整體層面保證作業(yè)成本法的核算準確性；此外，進行醫(yī)療項目總體分析很重要的一個作用是區(qū)分增值與非增值的作業(yè)，增值不僅包括增加經(jīng)濟價值，也包括增加社會價值，以作業(yè)為單位進行業(yè)務流程的再造，消除那些非增值作業(yè)以及項目，優(yōu)化低增加值的作業(yè)和項目，增值與否可以通過對比不同科室相同作業(yè)或醫(yī)療項目的消耗來進行判斷（包括絕對值對比和相對數(shù)對比），或者通過對項目成本結(jié)構(gòu)的分析來區(qū)分，在作業(yè)成本法核算成本的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)對業(yè)務流程的優(yōu)化。

四、結(jié)語

醫(yī)療體制改革的深入使得醫(yī)院將面臨更為復雜的經(jīng)營環(huán)境和愈發(fā)激烈的競爭，因而提高成本管理水平、增加醫(yī)院經(jīng)濟效益十分必要，粗糙、簡單的傳統(tǒng)成本核算方法已逐步顯露弊端，醫(yī)療項目成本核算是一項幫助改善醫(yī)院經(jīng)濟管理環(huán)境的工作，成本核算的過程是對醫(yī)院全部收入、支出、業(yè)務量數(shù)據(jù)進行廣泛、深入采集、處理的過程，又是對HIS系統(tǒng)、物資管理、薪酬核算等相關(guān)經(jīng)濟管理信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)流梳理的過程，相比之下，作業(yè)成本法不僅可以提高成本核算的準確度，還可以為醫(yī)院成本管理提供更多的信息，是未來醫(yī)院加強成本管理的“利器”，雖然核算難度大于一般的成本核算方法，但是醫(yī)院只有不斷地嘗試、運用、改進作業(yè)成本法，才能提高成本管理，為參與未來的競爭奠定基礎(chǔ)。

參考文獻

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