覃藝芳

摘 要 隨著醫(yī)療體制改革和醫(yī)療保險制度改革的推行和深入，醫(yī)院經(jīng)濟運行正面臨著日益嚴峻的挑戰(zhàn)。實行成本核算是加強醫(yī)院經(jīng)濟管理的重要手段。因此，醫(yī)院成本核算應(yīng)當從建立成本核算管理體制、完善基礎(chǔ)設(shè)置，強化醫(yī)院管理信息系統(tǒng)建設(shè)等方面入手。

關(guān)鍵詞 成本核算；意義；含義；實施步驟

一、醫(yī)院實施成本核算的意義

目前，我國醫(yī)療衛(wèi)生體制改革不斷深化，醫(yī)院經(jīng)濟運行呈現(xiàn)多元化、經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復雜，根據(jù)醫(yī)改實施方案中關(guān)于公立醫(yī)院改革的相關(guān)要求，2012年執(zhí)行的新《醫(yī)院財務(wù)制度》中提出：成本核算的目的是全面、真實、準確反映醫(yī)院成本信息，強化成本意識，降低醫(yī)療成本，提高醫(yī)院績效，增強醫(yī)院在醫(yī)療市場中的競爭力。通過實施醫(yī)院成本核算，精細的數(shù)據(jù)分析，可有的放矢的制定降低醫(yī)院運行成本的措施，對提高醫(yī)院經(jīng)營效益具有重要的現(xiàn)實意義。

（一）醫(yī)院實施成本核算是醫(yī)院進行成本控制的有效方式，可提高醫(yī)院自身的經(jīng)濟管理水平，是適應(yīng)當前醫(yī)院競爭發(fā)展的一種有效手段

醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)行業(yè)是高科技、高難度、高風險行業(yè)，其服務(wù)對象的特殊性決定了醫(yī)療機構(gòu)將面臨更大的社會責任和運營風險。新醫(yī)院財務(wù)制度對醫(yī)院成本核算有具體要求和統(tǒng)一規(guī)定，細化了醫(yī)療成本歸集體系，為醫(yī)療成本的分攤與核算提供了口徑一致、可供參考和驗證的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。有利于同行業(yè)成本數(shù)據(jù)對比，反映行業(yè)平均水平；有利于合理降低成本；有利于醫(yī)療機構(gòu)的經(jīng)濟運行良性循環(huán)，提升醫(yī)院競爭力。

（二）為政府對醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)收費合理定價提供有力的數(shù)據(jù)支持。

通過醫(yī)院成本核算，為政府研究制定醫(yī)療機構(gòu)財政政策、安排財政補助以及制定科學合理的醫(yī)療服務(wù)價格提供數(shù)據(jù)依據(jù)。由于醫(yī)療服務(wù)是由政府定價，近幾年醫(yī)療服務(wù)價格已經(jīng)背離醫(yī)療服務(wù)的價值，而政府補償機制尚未完善，實施成本核算有利于政府制定合理的醫(yī)療服務(wù)價格，提供適當?shù)恼a助。

二、醫(yī)院成本核算的含義

醫(yī)院成本核算是指醫(yī)院將其業(yè)務(wù)活動所發(fā)生的各種耗費按照核算對象進行歸集和分配，計算出總成本和單位成本的過程[1]。通過對醫(yī)療服務(wù)過程中的勞動消耗和勞動成果進行記錄、計算、對比、分析，實行全過程的考察、控制，制定合理的消耗指標和經(jīng)濟指標，借以進行事前預測、事中控制和事后分析，從而實現(xiàn)核算單位或核算項目經(jīng)濟效益最大化的過程。

按照現(xiàn)代醫(yī)院管理要求和醫(yī)院財務(wù)制度的規(guī)定，根據(jù)核算對象的不同，成本核算主要包括：科室成本核算、診次成本或床日成本核算。三級醫(yī)院及其他有條件的醫(yī)院還應(yīng)以醫(yī)療服務(wù)項目、病種等為核算對象進行成本核算。

三、醫(yī)院成本核算遵循的原則

根據(jù)《醫(yī)院財務(wù)制度》規(guī)定，結(jié)合成本核算特點，醫(yī)院成本核算應(yīng)遵循的原則。一是合法性原則：必須以醫(yī)院實際發(fā)生事項及證明經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的合法憑證為依據(jù)；二是可靠性原則：要求所提供的成本核算信息具有可驗證性及真實性；三是相關(guān)性原則：要求提供的信息應(yīng)反映醫(yī)院情況，滿足使用者要求；四是分期核算原則：成本核算的分期要與會計核算分期一致；五是權(quán)責發(fā)生制原則：當期收入或費用不論款項是否收付，均計入當期；反之則不計入；六是實際成本計價原則：對醫(yī)院的各項資產(chǎn)按取得時的實際成本計量；七是收支配比原則：醫(yī)院成本應(yīng)按受益期分配確認，一定時期的收入與支持成本相配比。八是一致性原則：成本核算的處理方法和要求前后應(yīng)保持一致。九是重要性：原則是對成本中影響醫(yī)院作出重要決策的內(nèi)容應(yīng)進行單獨立項反映。

四、醫(yī)院開展成本核算的基礎(chǔ)工作

成本核算貫穿于醫(yī)療服務(wù)活動的全過程，要開展成本核算與成本精細化的控制，必須做好成本核算控制的基礎(chǔ)工作。

（一）爭取醫(yī)院領(lǐng)導支持與理解，增強職工成本意識

與院領(lǐng)導溝通，爭取院領(lǐng)導支持。在人力、制度上保證工作成本核算工作的開展。提高醫(yī)院職工參與率，讓職工從思想上接受加強成本管理是醫(yī)院進行經(jīng)濟管理的重要手段。明確規(guī)定成本核算的職責范圍，各部門應(yīng)按規(guī)定履行成本費用歸集的職責，要按時按量地完成工作，全力協(xié)助、配合財務(wù)部門報送收集有關(guān)成本核算的數(shù)據(jù)，確保成本核算工作有條不紊地進行。

（二）做好資產(chǎn)清查工作，摸清家底

所謂“磨刀不誤砍柴工”，應(yīng)全面掌握各責任中心的房屋面積、設(shè)備擁有數(shù)量、價值的確認、水電計量方式等基本數(shù)字信息；以合理確定責任中心，按權(quán)責發(fā)生制的原則分攤、歸集成本，真實反映責任中心的成本控制結(jié)果。

（三）充分利用醫(yī)院基礎(chǔ)信息系統(tǒng)，建立基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫

完善醫(yī)院信息系統(tǒng)中成本核算功能模塊，由醫(yī)院成本核算的特點（成本核算項目眾多，核算難度比較大）可知，醫(yī)院成本核算過程繁多，手工操作不可能進行的。對于醫(yī)院的內(nèi)部管理，如藥品、醫(yī)療設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)采購、提供內(nèi)部服務(wù)，醫(yī)院及科室的醫(yī)用耗材庫存管理等，這些信息在成本核算中都是必不可少的。因此，必須合理設(shè)置，最大程度地使各項資源共享、完善醫(yī)院信息系統(tǒng)中有關(guān)成本核算的基礎(chǔ)功能設(shè)置，減少人為因素影響，使成本核算更加科學、規(guī)范。

（四）制定合理的內(nèi)部服務(wù)結(jié)算價格

由于醫(yī)院內(nèi)部輔助科室提供的服務(wù)具有特殊性，所以并無市場價可參考，需要事前通過合理的測算，對醫(yī)療輔助科室為臨床及醫(yī)技科室提供的服務(wù)制定內(nèi)部結(jié)算價格，才能夠明確各責任中心應(yīng)當承擔的服務(wù)費用，以利于成本的合理歸集和分攤，明確經(jīng)濟責任。

（五）按照醫(yī)院會計制度規(guī)定，劃分成本核算單元，確定成本核算的對象

劃分成本核算單元是科室成本核算的起點，也是成本能否正確歸集分攤的前提。確定核算科室類別?？剖曳诸愂强剖页杀竞怂愕牡谝徊?，其分類的合理性將直接影響成本核算的結(jié)果。醫(yī)院科室成本核算應(yīng)堅持重要性原則、規(guī)范性原則和前瞻性原則進行核算單元劃分。新《醫(yī)院財務(wù)制度》將科室區(qū)分為臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類和行政后勤類，臨床服務(wù)類指直接為病人提供醫(yī)療服務(wù)，并能體現(xiàn)最終醫(yī)療結(jié)果、完整反映醫(yī)療成本的科室；醫(yī)療技術(shù)類指為臨床服務(wù)類科室及病人提供醫(yī)療技術(shù)服務(wù)的科室，如放射科，檢驗科，藥劑科等；醫(yī)療輔助類科室是服務(wù)于臨床服務(wù)類和醫(yī)療技術(shù)類科室，為其提供動力、生產(chǎn)、加工等輔助服務(wù)的科室，如供應(yīng)室、病案室，導醫(yī)咨詢室等；行政后勤類指除臨床服務(wù)、醫(yī)療技術(shù)和醫(yī)療輔助科室之外的從事院內(nèi)行政后勤業(yè)務(wù)工作的科室，如醫(yī)務(wù)部、護理部、財務(wù)部等。在臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類和行政后勤類一級分類科室下還需設(shè)置相應(yīng)的二級、三級核算科室為成本核算單元。如臨床服務(wù)類科室設(shè)門診、住院為核算單元；醫(yī)療技術(shù)部門有下屬科室的以下屬科室作為核算單元。

（六）按照《醫(yī)院會計制度》的規(guī)定統(tǒng)一設(shè)置成本核算項目

從成本核算內(nèi)容來分，成本項目主要包括：人員經(jīng)費：包括職工的工資工資福利支出（基本工資、津貼、補貼、獎金、社保費）對個人和家庭補助支出（醫(yī)療費、住房公積金、住房補貼）；藥品費：包括根據(jù)處方、醫(yī)囑給患者消耗的藥品和科室自身領(lǐng)用的消耗的公共藥品；衛(wèi)生材料費：包括一次性無菌材料、醫(yī)用耗材費、日常消耗的百貨物品費用；固定資產(chǎn)折舊及無形資產(chǎn)攤銷：包括房屋、設(shè)備、家具等各種固定資產(chǎn)；醫(yī)療風險基金；其他費用（維護醫(yī)院正常業(yè)務(wù)所消耗的費用，包括水、電、油、洗滌費等）

（七）成本的歸集

直接成本直接計入或采用按內(nèi)部服務(wù)量、內(nèi)部服務(wù)價格等方法計算后計入科室成本；間接成本按照一定原則和標準分配后計入科室成本。人員經(jīng)費根據(jù)科室員工情況，直接歸集；藥品費可根據(jù)處方、醫(yī)囑和科室領(lǐng)用的公共消耗藥品按進價直接計入科室成本；衛(wèi)生材料費、包括一次性無菌材料、醫(yī)用耗材費日常消耗的百貨物品費用按實際使用量記錄科室成本，固定資產(chǎn)折舊及無形資產(chǎn)攤銷按科室實際使用或受益情況確認；房屋折舊按科室占用面積歸集；醫(yī)療風險基金，醫(yī)療風險基金按科室醫(yī)療收入和規(guī)定的計提比率歸集；其他費用如房屋、設(shè)備維修費按實際發(fā)生維修費用歸集，水電費物業(yè)費按面積收入等參數(shù)直接計入。

（八）確定分攤參數(shù)，按分攤次級分攤成本

將間接成本分攤各類科室應(yīng)本著相關(guān)性、成本效益關(guān)系及重要性等原則，按照分項逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)的方式進行分攤。最終將所有成本轉(zhuǎn)移到臨床服務(wù)類科室。第一級公用成本費用分攤。將無法直接歸集計入到某個科室的費用根據(jù)不同的成本項目使用不同的分攤系數(shù)分攤。如按人員成本分攤，按房屋使用面積分攤，按設(shè)備擁有比例分攤等。第二級將行政后勤類科室的成本向臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類科室分攤。可以按人員比例、工作量分攤。也可以按上年度各科室的純收人占全院總純收人的比例進行分攤。其分配的數(shù)額作為各科室的定額來管理，用結(jié)余所占比率而不是按人員數(shù)或工作量分配科室的定額，減少和消除科室之間因不同政策性傾斜而造成的差距，使科室的經(jīng)濟核算處在相同的起跑線上，保證科室核算的公平性。注意，對后勤部門成本費用的分攤，應(yīng)根據(jù)不同類別的間接費用實行不同的分攤標準。例如：后勤維修兩部門的費用分攤，先將維修部門的費用分為日常維護和實際維修兩部分，日常維修按照科室人數(shù)進行分攤，實際維修按照維修工時進行分攤。以此均衡日常維護、零星維修與實際維修設(shè)備之間攤得的間接費用所引起的不合理現(xiàn)象。第三級醫(yī)療輔助成本分攤。把醫(yī)輔科室分為3種，一是醫(yī)輔服務(wù)職能科室、（供應(yīng)科室、洗衣房等）根據(jù)內(nèi)部服務(wù)價格參數(shù)，根據(jù)誰受益誰擔負的原則進行分配；二是門診醫(yī)輔、住院醫(yī)輔按照臨床科室床/工作日數(shù)量分攤；三是沒有工作量的醫(yī)輔科室按照醫(yī)技科室、直接醫(yī)療科室的人數(shù)向下分攤。第四級醫(yī)技科室成本分攤。將醫(yī)療技術(shù)類科室成本進行分攤。分攤系數(shù)主要采用工作量和收入權(quán)重，各醫(yī)療技術(shù)科室根據(jù)其提供服務(wù)的對象將其成本按工作量或收入權(quán)重分攤到臨床服務(wù)類科室。

（九）完善成本核算分析體系，進行成本分析，研究成本變動規(guī)律，掌控成本

醫(yī)院成本分析是指醫(yī)院應(yīng)根據(jù)成本核算結(jié)果對照目標成本或標準成本，采用分析方法分析成本變動的原因。由于醫(yī)院各核算單元本身具有的專業(yè)差異會使其成本結(jié)構(gòu)有不同體現(xiàn)，分析時結(jié)合各核算單元專業(yè)特點找出成本控制點，成本核算分析可采用的方法有：比率分析法、趨勢分析法、因素分析法、量本利分析法等，通過分析醫(yī)院成本的構(gòu)成及變化的規(guī)律，尋求降低成本的途徑，提高成本控制的管理水平。

（十）不應(yīng)記入成本范圍的費用

為正確反映醫(yī)院正常業(yè)務(wù)活動的成本和管理水平，醫(yī)院財務(wù)制度規(guī)定，以下支出應(yīng)單獨設(shè)立明細科目進行會計核算。這些支出為：為購置和建造固定資產(chǎn)、購入無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的資本性支出；對外投資的支出；各種罰款、贊助和捐贈支出；有經(jīng)費來源的科研、教學等項目開支；在各類基金中列支的費用；國家規(guī)定不得列入成本的其他支出。財務(wù)科應(yīng)在以上支出發(fā)生時要注意區(qū)分列支。

五、開展成本核算存在的問題

（一）醫(yī)院領(lǐng)導及職工成本核算認識不足，存在誤區(qū)，工作難以開展

成本核算是涉及醫(yī)院管理全方位和全過程的工作，為了做好這一工作，應(yīng)建立由院長負責協(xié)調(diào)，設(shè)置合理的成本核算組織機構(gòu)。財務(wù)部門負責實施核算，其他相關(guān)部門提供核算數(shù)據(jù)的組織結(jié)構(gòu)。公立醫(yī)院長期以來成本意識淡薄，成本核算基礎(chǔ)薄弱。為了很好地開展這項工作，應(yīng)該大力營造成本核算氛圍，讓全體員工認識成本核算的意義和內(nèi)容，接受“醫(yī)院既是政府實行一定福利政策的社會公益性事業(yè)單位，也是一個經(jīng)營實體”的事實，積極參與到這項工作中。[2]由于醫(yī)院管理者缺乏對成本理論的認識，理解產(chǎn)生偏差，有的甚至只是為了“摸清家底”，有的是為了調(diào)節(jié)獎金分配，沒有從成本核算的總體功能出發(fā)開展工作，導致醫(yī)院成本核算工作走入誤區(qū)。

（二）醫(yī)院的信息化系統(tǒng)欠完善，成本核算分析滯后

大部分醫(yī)院的成本核算工作僅停留在事后反饋，成本核算時間與成本形成時間脫節(jié)，不能及時揭示成本差異。事后反映的結(jié)果雖然可以讓醫(yī)院領(lǐng)導了解成本耗費的情況，但對于評價耗費的合理性，以及在成本耗費發(fā)生時或者尚未發(fā)生時就對成本費用采取控制缺少相應(yīng)的措施和手段。為解決這些問題，需要有強大的計算機軟件支持，才能及時收集分析數(shù)據(jù)，實行成本預防性管理。

（三）內(nèi)部科室提供服務(wù)定價無標準

目前醫(yī)院內(nèi)部為臨床提供服務(wù)尚未有一個統(tǒng)一的定價標準，由于醫(yī)院內(nèi)部服務(wù)的特殊性，能夠參照市場價格來制定內(nèi)部價格的不多，往往依靠醫(yī)院財務(wù)人員自行測算，測算組成項目有可能考慮不全，致使所定價格不能體現(xiàn)服務(wù)的價值，成本核算的正確性受到影響。

醫(yī)院的成本核算是醫(yī)院管理者維護醫(yī)院經(jīng)營活動良性運行的重要手段之一，是醫(yī)院經(jīng)營管理的基本內(nèi)容，也是提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量和經(jīng)營管理水平的有效方法。新醫(yī)院財務(wù)制度對醫(yī)院全成本核算有具體要求和統(tǒng)一規(guī)定，細化了醫(yī)療成本歸集體系，為醫(yī)療成本的分攤與核算提供了口徑一致可供參考和驗證的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。這是醫(yī)院會計制度和財務(wù)制度的創(chuàng)新。醫(yī)院作為一個相對獨立的經(jīng)濟實體，其經(jīng)營運作不僅需要人、財、物等物質(zhì)和技術(shù)的保障，同時還需要與之相適應(yīng)的科學經(jīng)營制度和管理手段。積極做好成本核算基礎(chǔ)工作，分析醫(yī)院成本核算環(huán)節(jié)存在的問題，探索改善我國醫(yī)院成本核算的方法，以利于醫(yī)療機構(gòu)的經(jīng)濟運行良性循環(huán)。

參考文獻：

[1] 王振宇，樊俊芝，劉輝 .新醫(yī)院財務(wù)會計制度詳解與實務(wù)操作[M] 北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2011.8，297-300頁

[2] 耿紅霞.醫(yī)院內(nèi)部成本核算中存在的問題及對策[J].當代經(jīng)濟.2009（8）：138—139