丁紅香

事業(yè)單位合并財務報表相關研究

丁紅香

隨著事業(yè)單位國有資產規(guī)模的不斷擴大，國家越來越重視事業(yè)單位財務報表質量，以及報表對事業(yè)單位投資控制企業(yè)整體會計信息資產、負債、收支的體現(xiàn)情況。2013年1月1日，新《事業(yè)單位會計制度》(以下稱新制度)出臺，為規(guī)范我國事業(yè)單位會計核算提供了新的制度基礎。本文就事業(yè)單位與被投資控制企業(yè)合并財務報表的可行性進行了分析，探討了部分事業(yè)單位合并財務報表的關鍵性內容，以期為事業(yè)單位財務報表的合并提供借鑒。

事業(yè)單位;財務報表;報表合并

一、事業(yè)單位與被投資控制企業(yè)財務報表合并基本范圍及要求

事業(yè)單位與被投資控制企業(yè)財務報表合并的范圍為直接擁有其50%及以上權益性資本投資的被投資企業(yè)，主要內容包括資產負債表、收入支出表兩大板塊。在對事業(yè)單位及其被投資控制企業(yè)合并財務報表應當按照2013年《事業(yè)單位會計制度》與《合并財務報表》的具體準則進行，同時要關注會計相關性，充分顧及報表使用者的需求，此為事業(yè)單位及其被投資控制企業(yè)財務報表合并的基本要求。若報表使用者要求了解事業(yè)單位所辦企業(yè)經(jīng)營狀況的全貌，那么如果事業(yè)單位沒有實際控制被投資企業(yè)，那么也應當從會計需求出發(fā)，對報表進行合并，同時應把其他股東視為少數(shù)股東權益，確保將事業(yè)單位為父節(jié)點，對外股權投資的成本與合并后報表的實收資本保持完全一致。例如，假設家事業(yè)單位分別以450萬元、90%股權，100萬元、20%股權投資給丙、乙公司，其他股東投資400萬元、80%股權投給乙公司，乙公司以300萬元、100%股權，50萬元、10%股權分別投資丁公司、丙公司。那么從企業(yè)間結構上看，若甲事業(yè)單位不將乙公司納入報表合并范圍，則以父節(jié)點匯總形成的合并資產負債表職能反映450萬元的實收資本;若將只占20%的乙公司、同時將其他股東的400萬元、80%權益作為少數(shù)股東權益，那么按照父節(jié)點匯總合并的資產負債表，能夠反映550萬元的實收資本，剛好與事業(yè)單位投資的初始成本550萬元對等。從會計相關性來看，這樣的合并方式正好符合相關者需求及利益主體利益，從會計專業(yè)角度來看，其合并范圍也是具備高度一致性的，乙公司的其他股東也確實為少數(shù)股東。

二、事業(yè)單位合并財務報表的可行性分析

根據(jù)新《事業(yè)單位會計制度》要求，事業(yè)單位會計核算已經(jīng)轉變?yōu)橐詸嘭煱l(fā)生制為基礎的核算體制，收支業(yè)務管理也已收付實現(xiàn)制為基礎，從會計相關性、使用者需求與準則要求出發(fā)，這樣的方式突出了資產計價及入賬、虛提折舊及攤銷等問題，這些都為以上文所介紹的合并范圍及基本要求相符。以下從新準則提出的新思路，具體分析事業(yè)單位合并財務報表的可行性。

(一)新制度的會計處理方法與企業(yè)、事業(yè)單位會計處理方法高度趨同

本文關注點為事業(yè)單位及其被投資企業(yè)合并財務報表，從經(jīng)營性業(yè)務角度出發(fā)，新制度提出的會計政策、期間、資產計價等方面都與企業(yè)基本一致，這就為事業(yè)單位及其被投資企業(yè)的財務報表合并提供了必要且有效的前提。首先，新制度將事業(yè)單位固定資產、企業(yè)計價口徑一致化處理，按照當前事業(yè)單位資產清查結果，固定資產、無形資產總占比分別達到了實際資產數(shù)額，因此從可比性來說，事業(yè)單位及其被投資控制的資產價值數(shù)據(jù)是具備基礎條件的，可比性也很強。其次，新制度進行“雙分錄”核算，能夠將資產、負債等會計業(yè)務的會計核算基礎調整為責權發(fā)生制，這也與事業(yè)單位的核算基礎保持了極高的一致性。

最后，新制度中事業(yè)單位與企業(yè)的經(jīng)營性活動收支的核算基礎也具備了較強的一致性，合并處理中，投資控制企業(yè)收入、成本費用分別合并于經(jīng)營收入、經(jīng)營支出中，非經(jīng)營業(yè)務也通過收付實現(xiàn)制避開了合并報表的不利影響。

(二)基建并賬為合并提供新思路

按照制度規(guī)定，事業(yè)單位基建投資數(shù)據(jù)應當并入單位會計的“大帳”中，且國庫集中支付體系下，單位賬戶體系單一化，不存在單獨的基建賬戶，核算方法也與項目核算方法相似，是一種基于事業(yè)單位出發(fā)的核算體系。相反，對于被控制企業(yè)，擁有獨立法人地位的企業(yè)按照《企業(yè)會計制度》進行會計核算，要反映雙方資產、負債、計價等，理應利用財務報表合并，股權投資賬務處理也可以按新制度的核算規(guī)定，采用權益法口徑編制，提高了報表的靈活性與實用性。

(三)事業(yè)單位合并報表特殊處理不多，難度不大

報表合并之所以是難題，就是因為合并過程中需要辨別內部利潤交易、間接持股與相互持股等關系。但是，由于事業(yè)單位直接投資控制的企業(yè)多為中小企業(yè)，股權關系、經(jīng)營關系上復雜性不高，因此事業(yè)單位財務人員素質也可以基本處理過來，人才方面基本不用擔心，低難度為事業(yè)單位及其被投資企業(yè)合并財務報表提供了便利。

三、事業(yè)單位合并財務報表注意事項

(一)制度建設應當注意對象同一性與實務的多樣性需求

一般情況下，制度都是組織機構運作規(guī)律的集中體現(xiàn)，但在實際操作中，會計實務是多樣性與特殊性并存的，制度很可能無法在實踐中切實指導部分工作。例如，某些事業(yè)單位在處理單位與被投資控制企業(yè)的關系時，無法分清治理結構、資產等方面在事業(yè)單位與被投資控制企業(yè)的區(qū)別，從審計角度出發(fā)，這些企業(yè)應當從事業(yè)單位的性質出發(fā)開展核算，即企業(yè)收支應當納入事業(yè)收支中，而檢查單位則認為企業(yè)為獨立法人，收支應當按照國有資產使用辦法中統(tǒng)一預算、核算、管理的辦法處理即可，從而造成了企業(yè)與事業(yè)單位之間的矛盾。因此，在制定制度規(guī)范時，應當注意規(guī)定的兼容性，應當將對象同一性與實務的多樣性納入制度體系中，避免以上問題出現(xiàn)。

(二)少數(shù)股東損益及權益計價

上文說到，當前的企事業(yè)單位間，由于被投資企業(yè)股權關系等方面關系并不復雜，因此會計處理難度不高，但是，實際操作中，仍然有不少事業(yè)單位由于缺乏企業(yè)管理經(jīng)驗或者人才，將被投資企業(yè)委托代理人進行管理，或者將資產承包，交由企業(yè)其他股東經(jīng)營。這種情況下，企業(yè)會計報表合并就不能精簡化處理少數(shù)股東權益及損益了，要從實際出發(fā)，按照章程、協(xié)議等來確定各利益主體對風險的承擔及利益分享方式。值得注意的是，當前對于少數(shù)股東權益及權益在報表合并后的列示有兩種理論。第一種為母公司理論。該觀點認為，在對少數(shù)股東權益進行處理時，應當將凈資產要求權列為負債，將凈利潤在合并后利潤表中視同費用，在資產負債表中作為負債增加。第二種為經(jīng)濟實體理論。這一觀點認為，少數(shù)股東凈利潤狀況只是反映企業(yè)合并利潤的組成部分之一，凈資產要求權應列為所有者權益，凈利潤應作為合并利潤表的一部分，以單獨項目列示即可。應當注意到，會計工作并不是一項死工作，而是需要會計人員運用知識、技能進行處理的工作，現(xiàn)行的會計體系關于實例操作的部分已經(jīng)漸漸淡化，這就是要要求會計工作者能以制度為基準，充分發(fā)揮職業(yè)判斷能力。從兩種列示理論的實際操作上來看，二者的實際效果并沒有差別，但是，必須要從財政法規(guī)為依據(jù)，這樣才能在事業(yè)單位體制下運作。

結語

本文所述事業(yè)單位合并財務報表的問題及實踐要素僅為實務操作中的一部分，事業(yè)單位應當從實際出發(fā)，透徹了解事業(yè)單位本身與被投資控制企業(yè)在會計規(guī)范、實務操作需求及相關利益關系上的特征，結合需求，按規(guī)定靈活操作，只有這樣，財務報表的合并才能真正為降低事業(yè)單位與被投資控制企業(yè)管理中的管理難度。

(作者單位:鹽城市大豐區(qū)大中鎮(zhèn)人民政府)

［1］ 畢芳.企業(yè)集團合并財務報表研究［D］.陜西科技大學，2014.

［2］ 高鑫田.關于合并財務報表合并范圍的研究［D］.財政部財政科學研究所，2014.

［3］ 王永娟.新會計制度下事業(yè)單位會計財務報表分析［J］.財經(jīng)界 (學術版)，2015，17:283.