彭媛媛

關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則中審計(jì)抽樣的思考

彭媛媛

北京工商大學(xué)彭媛媛財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方法從最初的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)所采用的詳細(xì)審計(jì)演變到制度基礎(chǔ)審計(jì)時(shí)內(nèi)部控制與審計(jì)抽樣的結(jié)合，直到現(xiàn)在的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將企業(yè)的環(huán)境和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)納入考慮并引入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，為以制度為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)提供了理論基礎(chǔ)。審計(jì)方法的發(fā)展歷程伴隨著審計(jì)抽樣的發(fā)展。但是審計(jì)抽樣畢竟還是帶有主觀的因素，因此還是存在一些準(zhǔn)確、可靠問(wèn)題。審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)抽樣的規(guī)定能保證審計(jì)抽樣方法的有效使用，審計(jì)結(jié)果的可靠性，正確性嗎?我認(rèn)為審計(jì)抽樣準(zhǔn)則并不能確保審計(jì)抽樣結(jié)果的準(zhǔn)確性，很多其他的因素也會(huì)影響其可靠性。

一、審計(jì)抽樣含義的理解

《審計(jì)抽樣準(zhǔn)則》中，審計(jì)抽樣被定義為:注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中，不對(duì)審計(jì)總體所有項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序，而只是選取特定數(shù)量的樣本來(lái)檢查，有樣本結(jié)果估計(jì)出總體的屬性。并沒(méi)有一套標(biāo)準(zhǔn)的、科學(xué)的抽樣方法來(lái)規(guī)范審計(jì)抽樣的操作，通常是有注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷和具體情況來(lái)選取方法。審計(jì)抽樣的具體運(yùn)用也是要建立在被審計(jì)單位具備有效地內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上的，而被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度是否有效還得依賴審計(jì)人員的判斷，要經(jīng)過(guò)了解、測(cè)試。評(píng)價(jià)后方能下結(jié)論。

抽樣審計(jì)和抽查是不同的，審計(jì)抽樣不會(huì)縮小審計(jì)范圍。審計(jì)抽樣是通過(guò)科學(xué)的方法從大量的總體單元中抽取特定數(shù)量的樣本檢測(cè)，然后發(fā)現(xiàn)樣本的特征，由此得出總體特性。而抽查是從審計(jì)對(duì)象總體中抽取個(gè)體組合，對(duì)其測(cè)試和評(píng)價(jià)以得出個(gè)體組合特征的一種方法。他們的主要區(qū)別是評(píng)價(jià)對(duì)象的不同:抽樣評(píng)審計(jì)對(duì)象總體而抽查評(píng)價(jià)抽取的個(gè)體組合。根據(jù)樣本屬性推斷總體屬性是審計(jì)抽樣必須得步驟，為了縮小審計(jì)范圍。

二、審計(jì)抽樣方法的選擇

審計(jì)抽樣模式的選取是不固定的，審計(jì)人員往往會(huì)綜合考慮審計(jì)目的、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和成本效益等方面。在審計(jì)工作中，不同的審計(jì)項(xiàng)目應(yīng)采取不一樣的測(cè)試方法，也不是全部的項(xiàng)目都要使用審計(jì)抽樣。倘若注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為某一審計(jì)對(duì)象的所有的審計(jì)項(xiàng)目都挺重要的，并且通過(guò)了解被審計(jì)單位發(fā)現(xiàn)該審計(jì)項(xiàng)目存在很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，成本與效益相比不是很有利。此時(shí)，通常就不會(huì)使用審計(jì)抽樣，會(huì)采用詳細(xì)檢查的方法。審計(jì)抽樣一般適用于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比較小，審計(jì)對(duì)象比較多，內(nèi)部控制制度比較健全的項(xiàng)目。結(jié)合分析性復(fù)核程序可以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降的很低。為了降低風(fēng)險(xiǎn)，主要看各個(gè)審計(jì)抽樣的步驟是否執(zhí)行好了。在實(shí)際過(guò)程中，統(tǒng)計(jì)抽樣與非統(tǒng)計(jì)抽樣并不完全獨(dú)立使用。它們有時(shí)候會(huì)被交叉使用，比如內(nèi)部承包經(jīng)營(yíng)審計(jì)。

三、樣本選取

樣本的選取也是影響審計(jì)結(jié)果的重要因素?！秾徲?jì)抽樣準(zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用審計(jì)抽樣方法時(shí)，為了使樣本可以代表總體，所有項(xiàng)目被選取的機(jī)會(huì)必須是均等的。這樣才能確保以樣本結(jié)果推斷總體特征的合理性和可靠性。假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師有特定意識(shí)地選擇具有一定特征的項(xiàng)目，則所選樣本的代表性是無(wú)法保證的。我們將審計(jì)抽樣分為統(tǒng)計(jì)和非統(tǒng)計(jì)抽樣。統(tǒng)計(jì)抽樣運(yùn)用了概率論和數(shù)理統(tǒng)計(jì)的理論，結(jié)合數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法來(lái)實(shí)施審計(jì)工作，采用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法來(lái)確定樣本及樣本量，隨機(jī)選擇樣本，然后對(duì)樣本的結(jié)果進(jìn)行統(tǒng)計(jì)評(píng)價(jià)。而非統(tǒng)計(jì)抽樣是注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用專業(yè)經(jīng)驗(yàn)來(lái)選取樣本的一種抽樣方法。但通過(guò)非統(tǒng)計(jì)抽樣選取的并非是隨便樣本。通過(guò)統(tǒng)計(jì)抽樣或非統(tǒng)計(jì)抽樣選取的樣本都要求以代表總體的方式來(lái)選取。兩者的區(qū)別在于:統(tǒng)計(jì)抽樣用概率論的方法評(píng)價(jià)抽樣風(fēng)險(xiǎn)，而非統(tǒng)計(jì)抽樣用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷來(lái)評(píng)價(jià)抽樣風(fēng)險(xiǎn)。因此，不用非統(tǒng)計(jì)抽樣會(huì)導(dǎo)致樣本量過(guò)大時(shí)浪費(fèi)時(shí)間;樣本量過(guò)小而風(fēng)險(xiǎn)增大，從而更可能得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論。統(tǒng)計(jì)抽樣則會(huì)使審計(jì)報(bào)告質(zhì)量更高，有更高的效率，結(jié)論更加客觀和可信。

四、審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)抽樣的產(chǎn)生提高了審計(jì)的效率，降低了審計(jì)成本，是審計(jì)方法的一大進(jìn)步。不過(guò)這種低成本伴隨著抽樣風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)準(zhǔn)則是這樣定義抽樣風(fēng)險(xiǎn)的，由樣本推斷出的關(guān)于總體特征的結(jié)論同使用詳查法對(duì)所有項(xiàng)目實(shí)施一樣的審計(jì)程序而得到的關(guān)于總體的結(jié)論有差異的可能性。較于其他風(fēng)險(xiǎn)，抽樣風(fēng)險(xiǎn)的不同在于它可以被量化、控制。審計(jì)抽樣實(shí)施是和被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)結(jié)果密切相關(guān)的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制的可信賴程度越高，他確定的可容忍誤差越小，從而選取的樣本量就會(huì)越大。因此，抽樣風(fēng)險(xiǎn)的大小與樣本規(guī)模是呈反比關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以擴(kuò)大樣本規(guī)模來(lái)降低抽樣風(fēng)險(xiǎn)。理論上來(lái)說(shuō)，當(dāng)樣本規(guī)模等于總體數(shù)量時(shí)，就沒(méi)有抽樣風(fēng)險(xiǎn)。但是，就算是對(duì)所有項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序，做詳細(xì)審計(jì)，被審計(jì)單位復(fù)雜的情況仍可能導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與客觀存在的實(shí)際情況不一致的問(wèn)題。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一定存在的，但我們可以主動(dòng)認(rèn)識(shí)和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，采用更科學(xué)的方法、規(guī)范審計(jì)實(shí)施等來(lái)減少風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和帶來(lái)的損失。此外，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是可控，可以通過(guò)識(shí)別并采取相應(yīng)的措施來(lái)避免。事實(shí)上，審計(jì)界更加積極地去主動(dòng)控制風(fēng)險(xiǎn)。另外，認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性可以讓我們多研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。

抽樣得出的結(jié)論常常會(huì)與總體的客觀情況有一定不同，主要來(lái)自于風(fēng)險(xiǎn)和誤差問(wèn)題。

(一)降低抽樣風(fēng)險(xiǎn)

要降低抽樣抽樣需要從根源查起，抽樣風(fēng)險(xiǎn)來(lái)自于沒(méi)有詳細(xì)檢查所有項(xiàng)目，因此樣本是否足夠代表總體的特征是很重要的，這會(huì)直接影響到審計(jì)結(jié)果。所以在選擇樣本的時(shí)候要避免有意識(shí)地選取特定項(xiàng)目，去掉異常項(xiàng)目以及樣本規(guī)模的適當(dāng)。抽樣風(fēng)險(xiǎn)可以分為兩類，一種是信賴不足風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制信賴不足，以至于拒絕了實(shí)際沒(méi)有錯(cuò)報(bào)的項(xiàng)目，致使實(shí)施了更多的程序，降低了審計(jì)效率;二種是信賴過(guò)度風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制過(guò)度信賴，以至于接受了實(shí)際存在錯(cuò)報(bào)的項(xiàng)目，致使得出錯(cuò)誤的結(jié)論，這種影響更嚴(yán)重，可能可出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論。因此，要重視信賴過(guò)度的這種情況，時(shí)刻保持職業(yè)懷疑，對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制更多地了解。

(二)合理確定可容忍誤差

1、審計(jì)重要性以及合理確定的容忍誤差是確定樣本規(guī)模的依據(jù)，此外需要考慮抽樣結(jié)果是否可以達(dá)到審計(jì)目標(biāo)。它們之間的關(guān)系是，首先依據(jù)審計(jì)目的確定審計(jì)重要性，然后審計(jì)重要性是實(shí)質(zhì)性測(cè)試中，判斷可容忍誤差的依據(jù)。

加強(qiáng)審計(jì)抽樣相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施以及加強(qiáng)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的建設(shè)，可一定程度減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。被審計(jì)單位健全的內(nèi)部控制制度是實(shí)施審計(jì)抽樣的前提，健全的內(nèi)部控制制度意味著財(cái)務(wù)報(bào)表上的錯(cuò)報(bào)和舞弊的可能性會(huì)比較小，就算是存在錯(cuò)報(bào)和舞弊，也能及時(shí)地發(fā)現(xiàn)。通常情況下，確定審計(jì)抽樣之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般會(huì)進(jìn)行一系列的程序，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、重要性判斷以及了解和測(cè)試內(nèi)部控制。至于如何評(píng)價(jià)審計(jì)抽樣結(jié)果，《審計(jì)抽樣準(zhǔn)則》第21條是這樣規(guī)定的，實(shí)施必要的審計(jì)程序后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須經(jīng)過(guò)幾個(gè)步驟 (分析樣本誤差、推斷總體誤差、重估抽樣風(fēng)險(xiǎn)、得出審計(jì)結(jié)論)來(lái)評(píng)價(jià)結(jié)果。

審計(jì)抽樣很多時(shí)候都要求根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷來(lái)執(zhí)行，得出的判斷往往具有主觀性。此外，推斷本身就存在一定的缺陷，并不能完全保證結(jié)果的正確。但是，審計(jì)抽樣是必不可少的，我們只能不斷改進(jìn)、完善審計(jì)抽樣方法，規(guī)范審計(jì)抽樣過(guò)程。審計(jì)準(zhǔn)則只提供了一個(gè)框架，規(guī)范、指導(dǎo)審計(jì)工作，所以很多環(huán)節(jié)都是不確定的，沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)。總之，審計(jì)有風(fēng)險(xiǎn)，有很多不確定性。審計(jì)是一門(mén)需要不斷探索，實(shí)踐的學(xué)問(wèn)。

(作者單位:北京工商大學(xué))

彭媛媛 (1991－)，女，漢族，湖北宜昌人，會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)碩士，學(xué)校:北京工商大學(xué)商學(xué)院，研究方向:會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。