李昕明 張巍巍

基于稅務(wù)會計(jì)獨(dú)立下的調(diào)整核算問題探討

李昕明 張巍巍

我國對稅務(wù)會計(jì)有了相當(dāng)長時間的研究，而研究還只是處于理論階段，對稅務(wù)會計(jì)調(diào)整核算實(shí)務(wù)方面的研究尚淺。本文對稅務(wù)會計(jì)的內(nèi)涵、核算等方面進(jìn)行了介紹，并對消費(fèi)稅、增值稅的稅務(wù)會計(jì)調(diào)整核算實(shí)務(wù)進(jìn)行探討，希望能對未來我國稅務(wù)會計(jì)發(fā)展有所幫助。

稅務(wù)會計(jì);調(diào)整核算;問題探討

1.稅務(wù)會計(jì)內(nèi)涵

1.1 稅務(wù)會計(jì)定義

稅務(wù)會計(jì)是進(jìn)行稅務(wù)籌劃、稅金核算和納稅申報(bào)的一種會計(jì)系統(tǒng)［1］。過去稅務(wù)會計(jì)是財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的自然延伸。然而隨著目前經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與稅收法規(guī)的不斷完善，稅務(wù)會計(jì)逐漸從財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)中獨(dú)立出來。稅務(wù)會計(jì)獨(dú)立的必要性主要表現(xiàn)在: (1)大幅提高我國稅收管理工作的質(zhì)量。(2)對企業(yè)納稅額進(jìn)行準(zhǔn)確核算，有效降低企業(yè)偷稅漏稅發(fā)生率。(3)保證我國財(cái)政稅收穩(wěn)定。(4)充分滿足我國稅務(wù)會計(jì)模式的需要。(5)進(jìn)一步提高我國企業(yè)會計(jì)信息的準(zhǔn)確性。稅務(wù)會計(jì)的概念主要包括以下幾個方面。

(1)會計(jì)主體。稅務(wù)會計(jì)的主體，既包含納稅人，也包含普通會計(jì)主體，與企業(yè)會計(jì)有共通之處。企業(yè)納稅人、事業(yè)單位、社會團(tuán)體等都是稅務(wù)會計(jì)主體［2］。

(2)會計(jì)客體。稅務(wù)會計(jì)的客體主要是稅務(wù)資金活動。

(3)會計(jì)職能。稅務(wù)會計(jì)的職能既有財(cái)務(wù)會計(jì)的監(jiān)督、核算，也有管理會計(jì)中預(yù)測、決策。

(4)會計(jì)方法。主要分為調(diào)整核算與稅務(wù)籌劃兩個方面。稅務(wù)會計(jì)的調(diào)整核算方法基于財(cái)務(wù)會計(jì)，并將二者在收入、利潤、應(yīng)繳稅款等方面的差異進(jìn)行調(diào)整，使其滿足稅務(wù)會計(jì)核算的需要。

(6)會計(jì)特征。稅務(wù)會計(jì)依據(jù)以稅法為基準(zhǔn)。這是與財(cái)務(wù)會計(jì)相比最大的不同之處。

1.2 與財(cái)務(wù)會計(jì)的聯(lián)系

稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)之間的差異，最顯著的表現(xiàn)方面為核算依據(jù)以及目的這兩個方面。稅務(wù)會計(jì)以稅法作為核算依據(jù)，財(cái)務(wù)會計(jì)的核算依據(jù)是會計(jì)準(zhǔn)則。財(cái)務(wù)會計(jì)的目的是向外部投資者準(zhǔn)確披露企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、收入、利潤等方面的信息，并為制定企業(yè)未來發(fā)展規(guī)劃提供參考。稅務(wù)會計(jì)則是提供企業(yè)有關(guān)納稅方面準(zhǔn)確的會計(jì)信息。稅務(wù)會計(jì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)會計(jì)，是會計(jì)學(xué)發(fā)展到一定階段時的必然現(xiàn)象。因此財(cái)務(wù)會計(jì)是孕育稅務(wù)會計(jì)的土壤，稅務(wù)會計(jì)則為財(cái)務(wù)會計(jì)的必要補(bǔ)充。

稅務(wù)會計(jì)與企業(yè)會計(jì)都涵蓋了對會計(jì)主體稅務(wù)處理，雖然在某些方面存在相似處，但二者的側(cè)重點(diǎn)有所不同。財(cái)務(wù)會計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，造成了在利潤、應(yīng)納稅所得額等方面與稅務(wù)會計(jì)核算差異。在進(jìn)行稅務(wù)會計(jì)核算時，首先應(yīng)當(dāng)基于財(cái)務(wù)會計(jì)根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則對稅金的會計(jì)處理，然后根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，對財(cái)務(wù)會計(jì)的處理過程和結(jié)果進(jìn)行一定調(diào)整，計(jì)算應(yīng)交稅費(fèi)，并進(jìn)行納稅申報(bào)和稅務(wù)籌劃。

2.稅務(wù)會計(jì)核算相關(guān)問題探討

2.1 稅務(wù)會計(jì)核算的特點(diǎn)

稅務(wù)會計(jì)是基于財(cái)務(wù)會計(jì)發(fā)展而來［3］。與財(cái)務(wù)會計(jì)核算相比，稅務(wù)會計(jì)調(diào)整核算的特點(diǎn)具體表現(xiàn)在以下幾個方面:

(1)差異性。稅務(wù)會計(jì)調(diào)整核算主要針對兩個方面的內(nèi)容，分別為稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)間的稅種差異和相同稅種中的數(shù)據(jù)差異。若稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)中不存在差異，則不進(jìn)行調(diào)整。對內(nèi)容相同的部分，允許稅務(wù)會計(jì)直接引用財(cái)務(wù)會計(jì)的相關(guān)數(shù)據(jù)，并在納稅申報(bào)中反映。稅務(wù)會計(jì)中，所得稅類和流轉(zhuǎn)稅類是與財(cái)務(wù)會計(jì)間最常見的稅種差異。

(2)時效性。稅務(wù)會計(jì)調(diào)整核算方法需隨著稅法、會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則的變化而改變。同時，由于稅法、會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則在一定時期內(nèi)不會發(fā)生巨大變化，因此稅務(wù)會計(jì)調(diào)整核算也具有相對穩(wěn)定性［4］。

這些經(jīng)典的視頻資料不但能夠讓學(xué)生們身臨其境地感受大自然的真實(shí)面貌，還能深刻了解生物與環(huán)境之間的相互關(guān)系。極大地激發(fā)了學(xué)生的求知欲，鍛煉了學(xué)生運(yùn)用所學(xué)知識分析和解決具體問題的能力。利用視頻所具有的高清視角、與情節(jié)匹配的音樂旋律和精彩的解說，以視覺沖擊的方式激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)生態(tài)學(xué)課程的熱情[3]。形象生動的經(jīng)典視頻資料將乏味抽象的內(nèi)容生動化、形象化、清晰化、具體化，加深了學(xué)生對相關(guān)知識的理解和認(rèn)識程度，增強(qiáng)了學(xué)生們主動去學(xué)習(xí)的欲望，提高了教學(xué)效果和教學(xué)質(zhì)量[4]。

(3)全程性。稅務(wù)會計(jì)的任何流程均與調(diào)整核算具有密切的聯(lián)系。稅務(wù)會計(jì)調(diào)整核算的步驟為:第一收集企業(yè)賬簿、憑證，對企業(yè)涉稅項(xiàng)目的會計(jì)信息進(jìn)行整理。第二設(shè)置稅務(wù)會計(jì)專用調(diào)整賬戶，第三對稅法規(guī)定與會計(jì)準(zhǔn)則間存在差異的部分，編制調(diào)整分錄并登記于稅務(wù)會計(jì)賬簿，并以此編著稅務(wù)會計(jì)報(bào)表。

(4)穩(wěn)定性。稅務(wù)會計(jì)調(diào)整核算方法不允許隨意更改，這與財(cái)務(wù)會計(jì)靈活性具有顯著差異。

2.2 調(diào)整分錄的特點(diǎn)

稅務(wù)會計(jì)調(diào)整核算中的調(diào)整分錄與財(cái)務(wù)會計(jì)編制合并報(bào)表時的抵銷分錄具有一定相似點(diǎn)［5］。第一，二者都采用復(fù)式記賬法。第二，二者組成內(nèi)容相同。第三，二者均為借貸記賬法， “有借必有貸，借貸必相等”是共同的記賬規(guī)則。然而與一般會計(jì)分錄相比，稅務(wù)會計(jì)調(diào)整分錄還具有下列特征。

(1)稅務(wù)會計(jì)調(diào)整獨(dú)立與財(cái)務(wù)會計(jì)。稅務(wù)會計(jì)調(diào)整不會影響財(cái)務(wù)會計(jì)相關(guān)信息，只對稅務(wù)會計(jì)的有關(guān)資料產(chǎn)生影響。

(2)稅務(wù)會計(jì)調(diào)整分錄設(shè)置與財(cái)務(wù)會計(jì)有差別。例如“營業(yè)收入調(diào)整”、“本年利潤調(diào)整”等財(cái)務(wù)會計(jì)領(lǐng)域中不規(guī)范、無用處的賬戶，在稅務(wù)會計(jì)核算中發(fā)揮巨大作用。

(3)調(diào)整分錄的發(fā)生額本身不存在任何意義。只有參與對財(cái)務(wù)會計(jì)數(shù)據(jù)差異調(diào)整時才能發(fā)揮作用。

(4)稅務(wù)會計(jì)的調(diào)整分錄只用于稅務(wù)會計(jì)的核算，不會對財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表中的相關(guān)數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。

3.稅務(wù)會計(jì)調(diào)整核算實(shí)務(wù)研究

下文以增值稅、消費(fèi)稅為例，對稅務(wù)會計(jì)調(diào)整實(shí)務(wù)方面進(jìn)行具體討論。

3.1 增值稅

在稅務(wù)會計(jì)的調(diào)整核算中，增值稅采用的是間接調(diào)整方法。增值稅的間接調(diào)整核算流程為: (1)對會計(jì)主體的應(yīng)稅收入進(jìn)行準(zhǔn)確核算; (2)對會計(jì)主體的銷項(xiàng)稅額進(jìn)行準(zhǔn)確核算，在對相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行扣除之后，確定應(yīng)繳納增值稅額。增值稅中四項(xiàng)視同銷售行為的處理、有關(guān)收入計(jì)量、相關(guān)企業(yè)間收入、費(fèi)用核算時稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)在增值稅核算中主要差異來源［6］。下文主要對增值稅中四項(xiàng)視同銷售行為處理差異進(jìn)行闡述。

稅法中，增值稅四項(xiàng)視同銷售行為有 (1)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目; (2)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者; (3)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于集體或個人消費(fèi);(4)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。根據(jù)目前的會計(jì)準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)會計(jì)對上述四項(xiàng)既不計(jì)入收入，也不結(jié)轉(zhuǎn)成本，但稅務(wù)會計(jì)需進(jìn)行調(diào)整。在稅務(wù)會計(jì)中，將上述不屬于會計(jì)銷售，但稅法規(guī)定視同銷售的行為應(yīng)進(jìn)行如下調(diào)整:借記“營業(yè)收入調(diào)整”賬戶，貸記“應(yīng)交稅金調(diào)整－應(yīng)交增值稅 (銷項(xiàng)稅額)”。

3.2 消費(fèi)稅

稅務(wù)會計(jì)調(diào)整對消費(fèi)稅采用直接調(diào)整核算方法。財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)在消費(fèi)稅計(jì)量的差異表現(xiàn)在相關(guān)收入計(jì)量、相關(guān)企業(yè)間收入計(jì)量差異與委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的處理三個部分。其中委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品差異屬于永久性差異，下文對此著重進(jìn)行探討。

目前財(cái)務(wù)會計(jì)對委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的處理分為兩個部分，分別為委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品用于直接銷售與用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品。直接用于銷售的，委托方應(yīng)將代扣代繳的消費(fèi)稅計(jì)入委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品成本當(dāng)中。會計(jì)處理為借記“委托加工材料”、“生產(chǎn)成本”、 “自制半成品”等賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，按規(guī)定準(zhǔn)許將代扣代繳的消費(fèi)稅額進(jìn)行抵扣。會計(jì)處理為借記“應(yīng)交稅金－京郊消費(fèi)稅”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。由此不難看出，在相同的會計(jì)主體中，由于委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品用途不同，會對會計(jì)處理產(chǎn)生差異。

在稅務(wù)會計(jì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)會計(jì)的條件下，無論委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品是何種用途，在財(cái)務(wù)會計(jì)處理中都應(yīng)將委托方代扣代繳的消費(fèi)稅稅額納入存貨實(shí)際成本進(jìn)行計(jì)量［7］。會計(jì)處理為借記“生產(chǎn)成本”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。在稅務(wù)會計(jì)中，若委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)將受托方代扣代繳的消費(fèi)稅稅額進(jìn)行抵扣，將應(yīng)納消費(fèi)稅額調(diào)減。會計(jì)處理為借記“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交消費(fèi)稅調(diào)整”賬戶，貸記“生產(chǎn)成本調(diào)整”、“委托加工材料成本”等賬戶。

4.結(jié)語

隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提升和稅務(wù)相關(guān)法規(guī)的不斷完善，稅務(wù)會計(jì)的作用越來越受到社會各界關(guān)注。調(diào)整核算在稅務(wù)會計(jì)中具有舉足輕重的地位。稅務(wù)會計(jì)的調(diào)整核算包含各個方面，內(nèi)容復(fù)雜。本文僅對稅務(wù)會計(jì)相關(guān)調(diào)整核算問題進(jìn)行淺顯說明，如何更有效的發(fā)揮稅務(wù)會計(jì)調(diào)整核算的功能，仍需進(jìn)行深入研究。

(作者單位:大連財(cái)經(jīng)學(xué)院風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制研究中心)

［1］ 李巒松，許皓.論納稅調(diào)整會計(jì)核算體系的構(gòu)建——基于獨(dú)立稅務(wù)會計(jì)的探討［J］.稅務(wù)研究，2009，09:88－91.

［2］ 蓋地.稅務(wù)會計(jì)概念框架構(gòu)想［J］.會計(jì)研究，2014，10:3－12+96.

［3］ 庾建軍.論稅務(wù)會計(jì)調(diào)整核算的基本原理與一般原則［J］.企業(yè)家天地下半月刊 (理論版)，2008，10:84－85.

［4］ 盧向東.稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)差異與協(xié)調(diào)分析［J］.當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2010，01:114－115.

［5］ 戴長松，江中巖，張?jiān)伱?，孟?我國企業(yè)稅務(wù)會計(jì)發(fā)展對策分析［J］.黑河學(xué)院學(xué)報(bào)，2011，05:44－46.

［6］ 盧向東.稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)差異與協(xié)調(diào)分析［J］.當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2010，01:114－115.

［7］ 黃愛玲.稅務(wù)會計(jì)模式設(shè)計(jì)與選擇［J］.財(cái)會通訊 (學(xué)術(shù)版)，2005，10:115－118.

李昕明 (1992－)，女，遼寧朝陽人，大連財(cái)經(jīng)學(xué)院，學(xué)生，研究方向:會計(jì)學(xué)。