郭淑佳

基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本管理研究

郭淑佳

隨著人口的快速增長和經(jīng)濟的快速發(fā)展，資源問題、環(huán)境污染問題越來越突出，這些問題對人類的生產(chǎn)、生活問題都造成了極大的影響，因而受到了廣泛重視。合理利用自然資源、加強環(huán)境保護(hù)已經(jīng)成為全人類的共同努力目標(biāo)。本文正是在此背景下，論述了產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本的涵義、特點、核算方法及其計量，著重研究了基于產(chǎn)品生命周期的企業(yè)環(huán)境成本管理的關(guān)鍵問題，其主要目的就是為了解決基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本的涵義、計算方法、計量和賬務(wù)處理等問題，為企業(yè)管理層做出明智決策，獲取競爭優(yōu)勢提供了借鑒意義。

產(chǎn)品生命周期;環(huán)境成本管理;控制

1.引言

1.1 研究背景及意義

世界經(jīng)濟快速發(fā)展的同時，環(huán)境也面臨著越來越大的壓力。自1950年以來，隨著經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，能源過度消耗和環(huán)境污染問題已經(jīng)受到了世界各國的廣泛重視，成為擺在各國的重要問題。在十一屆三中全會上，國家領(lǐng)導(dǎo)人習(xí)近平做出了明確指示，我們必須堅定不移地貫徹環(huán)境保護(hù)的基本國情，堅持走可持續(xù)發(fā)展、綠色發(fā)展、和諧發(fā)現(xiàn)的道路，深入減少能源浪費，減輕環(huán)境污染，同時努力發(fā)展新能源和新技術(shù)，促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展，實現(xiàn)經(jīng)濟的綠色增長，社會的和諧發(fā)展。與此同時，企業(yè)為保持可持續(xù)發(fā)展，也必須尋找經(jīng)濟和環(huán)境協(xié)同發(fā)展的發(fā)展模式。因此，在產(chǎn)品生命周期的視角下，建立行之有效的環(huán)境成本管理體系，對企業(yè)的生存發(fā)展至關(guān)重要。它不僅能提高企業(yè)的競爭力，而且能實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的雙贏。

1.2 文獻(xiàn)綜述

近年來，我國對環(huán)境成本管理的研究也越來越受到重視，在理論和實踐方面都有重大的突破?？v觀現(xiàn)有的研究成果，國內(nèi)關(guān)于企業(yè)環(huán)境成本管理方面的研究主要包括以下幾個方面:

葛曉梅等 (2006)①把生命周期理論引入到產(chǎn)品環(huán)境成本研究中，結(jié)合生命周期思想構(gòu)建了基于生命周期的產(chǎn)品環(huán)境成本分析模型，分析了環(huán)境成本占總成本的比例，明確了環(huán)境成本的貢獻(xiàn)程度，更好地區(qū)分了產(chǎn)品的環(huán)境責(zé)任。

肖序 (2007)②指出，傳統(tǒng)的成本核算方法由于企業(yè)僅僅考慮產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的環(huán)境成本，而沒有考慮整個生命周期內(nèi)的環(huán)境成本，所以已經(jīng)不適用于對環(huán)境成本的核算，而作業(yè)成本法不僅能揭示環(huán)境成本發(fā)生的真正原因，使得產(chǎn)品成本信息更為準(zhǔn)確完整，而且大大提高企業(yè)成本管理決策的有效性。

鄭瑩等 (2008)③分析了當(dāng)前我國環(huán)境管理的現(xiàn)狀與存在的不足之處，強調(diào)要立足于產(chǎn)品的各個生命周期，把環(huán)境污染盡可能消滅在源頭。于是提出建立基于生命周期分析環(huán)境成本管理模式。

胡科 (2009)④在分析傳統(tǒng)成本和產(chǎn)品生命周期成本差別的基礎(chǔ)上，把生命周期環(huán)境成本定義為與產(chǎn)品原材料生產(chǎn)、運輸銷售、產(chǎn)品制造、使用和最終報廢處理全過程相關(guān)的環(huán)境成本。

2.環(huán)境成本管理的基礎(chǔ)理論

2.1 環(huán)境成本的涵義

關(guān)于環(huán)境成本的定義，國內(nèi)外學(xué)者眾說紛紜，至今尚未達(dá)成一致意見。但目前為止，普遍被人所接受的就是1998年ISAR通過的《環(huán)境會計和報告的立場公告》⑤中所提出的環(huán)境成本定義。其主要內(nèi)容為:環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。這一定義的核心思想是以環(huán)境保護(hù)為基礎(chǔ)，將企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面的開支作為核算對象，指出了企業(yè)活動會對環(huán)境造成的重大影響及企業(yè)環(huán)境成本對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要性。同時指出自然資源耗減、自然資源降級、污染物治理和為維護(hù)自然資源、保護(hù)生態(tài)資源環(huán)境的開支是企業(yè)環(huán)境成本支出的四種重要形式。

2.2 環(huán)境成本管理的特點

環(huán)境成本管理是指企業(yè)根據(jù)制定的環(huán)境目標(biāo)及要求，系統(tǒng)、準(zhǔn)確地預(yù)測、計算、決策、控制和考核企業(yè)環(huán)境保護(hù)活動過程中所發(fā)生的環(huán)境成本，使得環(huán)境成本的經(jīng)濟效益和環(huán)保效果最大化。環(huán)境成本管理區(qū)別與傳統(tǒng)成本管理主要在于下面兩點:

第一，全面性，環(huán)境成本管理的基本思想是對環(huán)境成本加以確認(rèn)、計量、記錄和報告時，應(yīng)立足于企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)生命周期以及企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的整個過程。它提倡廣義循環(huán)成本觀并將廣義循環(huán)成本理論有效地應(yīng)用于實踐，改變了傳統(tǒng)成本管理的狹義成本觀。

第二，外向性，環(huán)境成本管理不是僅僅從量差、價差、人工差異和效能差異等方面降低成本，單純地把眼光放在生產(chǎn)階段的成本控制上，而是關(guān)注國家有關(guān)環(huán)境保護(hù)方面的法律、法規(guī)，注重對產(chǎn)品整個生命周期過程的分析和生態(tài)設(shè)計，重視企業(yè)生產(chǎn)活動對環(huán)境的影響，全面考慮企業(yè)成本控制的問題在整個社會的環(huán)境中的重要作用，而因而更能適應(yīng)整個環(huán)境的變化和社會經(jīng)濟發(fā)展的要求。

2.3 企業(yè)環(huán)境成本的三種計算方法

成本分配是企業(yè)的環(huán)境成本的一個重要工作。其主要目的在于促使其利用相關(guān)信息激勵組織成員采取有利于環(huán)境的行為，從而為管理當(dāng)局提供對決策有用的信息。最常用的企業(yè)環(huán)境成本的方法有三種，分別是作業(yè)成本法、生命周期成本法和完全成本法。

2.3.1 作業(yè)成本法及其應(yīng)用

作業(yè)成本法是一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)。它的理論基礎(chǔ)如下所示:產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源導(dǎo)致成本的發(fā)生，作業(yè)成本法采用一種相對合理的方法來分配企業(yè)的環(huán)境支出以此來保證環(huán)境成本分配的準(zhǔn)確性和有效性。這種方法保證了所披露環(huán)境信息的真實準(zhǔn)確性和客觀公正性⑥。例如，企業(yè)購入W原材料來生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，完工時，為了確認(rèn)A、B產(chǎn)品的成本，我們可以選擇合適的環(huán)境成本動因來歸集和分配相應(yīng)的費用。但其存在下列缺陷:第一，因為資源的共享性而難以將其與某一作業(yè)聯(lián)系起來。第二，作業(yè)成本法雖然提供了合理的成本動因來分配環(huán)境成本，但是我們無法確定企業(yè)總成本的核算模式。因此，作業(yè)成本法在現(xiàn)實中的應(yīng)用仍然具有很大的局限性。

2.3.2 生命周期成本法及其應(yīng)用

生命周期成本法核算的是發(fā)生在產(chǎn)品的整個生命周期內(nèi)全部成本的方法。其核心思想是分階段詳細(xì)核算企業(yè)活動發(fā)生的各項環(huán)境支出，同時以產(chǎn)品的整個生命周期過程為基礎(chǔ)，對環(huán)境成本加以確認(rèn)、計量和披露，以此來核算企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本。生命周期成本法彌補了傳統(tǒng)成本核算方法在范圍方面的局限性，形成了對傳統(tǒng)的會計成本核算方法的補充和完善，豐富了成本項目的內(nèi)容。

2.3.3 完全成本法及其應(yīng)用

完全成本顧名思義就是包含了企業(yè)整個生產(chǎn)過程中所發(fā)生的全部成本，包括內(nèi)部成本和外部成本，其管理核算范圍比較廣泛。

其中內(nèi)部環(huán)境成本指的是通過產(chǎn)品的生產(chǎn)過程已經(jīng)轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品本身或相關(guān)的人力資源之中的那部分成本，而外部環(huán)境成本指的是由外部其他主體所承擔(dān)的成本。內(nèi)部環(huán)境成本會隨著生產(chǎn)過程而流入企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)流程中，但是外部環(huán)境成本則不是。完全成本法體現(xiàn)的是一種全成本的思想，它將環(huán)境成本全部納入公司管理層的決策中，迫使管理者明確企業(yè)的內(nèi)外部成本，明確成本投入過程、企業(yè)的生產(chǎn)和資源消耗之間的內(nèi)在聯(lián)系，促使企業(yè)管理者了解內(nèi)部環(huán)境動因，最終使企業(yè)管理者的決策準(zhǔn)確化。

3.產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本管理

3.1 產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本的計量

在明確環(huán)境成本的計量方法之后，我們就要對發(fā)生的環(huán)境成本進(jìn)行量化，這個過程就是環(huán)境成本的確認(rèn)的過程。在實務(wù)中，有三種確認(rèn)計算產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本的方法，分別是:

(1)現(xiàn)價法。即采用現(xiàn)行市場價格為參考價，以企業(yè)環(huán)境污染造成損害的價值為基礎(chǔ)來估計環(huán)境破壞的成本⑦。這種方法受到了很多學(xué)者的認(rèn)可，但是因為在實際操作中難以找到比較穩(wěn)定的參考價格，所以其用途受到和很大的限制，一般只用于對環(huán)境資源消耗成本的計量中。

(2)責(zé)任定價法。這種方法就是根據(jù)“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的原則，以企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品對環(huán)境造成的污染為基礎(chǔ)來確定企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)的損害賠償金額，以此來確定環(huán)境成本。這種方法不僅符合經(jīng)濟學(xué)的原理，而且操作成本也較低，所以得到了廣泛的應(yīng)用，在環(huán)境污染治理成本、環(huán)境補償成本等的計量方面發(fā)揮了巨大的作用。

(3)或有估價法?；蛴泄纼r法即企業(yè)生產(chǎn)某種產(chǎn)品可能對環(huán)境造成的污染而由此發(fā)生的成本為基礎(chǔ)，它的立足點是企業(yè)為預(yù)防環(huán)境污染而發(fā)生的支出。這種方法因其信息處理成本低廉而主要用于對環(huán)境監(jiān)控成本、企業(yè)環(huán)境預(yù)防成本等的計量上。但是它也有其固有缺陷，相同的污染防治措施成本的投入在不同的行業(yè)企業(yè)中會產(chǎn)生不同的環(huán)境效益的差異，所以決策也可能會有偏差性。

3.2 基于產(chǎn)品生命周期的企業(yè)環(huán)境成本控制策略

在環(huán)境成本中，研究如何從實際的企業(yè)運作中實現(xiàn)對于環(huán)境成本的具體控制意義重大，通過有效的減污環(huán)保措施降低企業(yè)整體的環(huán)境成本，能夠?qū)崿F(xiàn)資源的有效利用和企業(yè)的快速發(fā)展。為建立企業(yè)環(huán)境成本控制策略，企業(yè)可從以下兩個方面來加以考慮:

第一，將“生態(tài)設(shè)計”作為產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計的重要理念。在產(chǎn)品的研發(fā)設(shè)計階段就對產(chǎn)品概念的界定考慮其整個產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本，杜絕高污染、高能耗的產(chǎn)品設(shè)計。所以，從源頭上對環(huán)境成本的嚴(yán)格把關(guān)顯得至關(guān)重要。

第二，把“清潔生產(chǎn)”作為產(chǎn)品生產(chǎn)制造的首要因素。在整個產(chǎn)品的生命周期過程中，生產(chǎn)環(huán)節(jié)是對企業(yè)環(huán)境成本影響最大的環(huán)節(jié)。這個環(huán)節(jié)中，生產(chǎn)設(shè)備、原材料以及員工的認(rèn)知習(xí)慣都會對產(chǎn)品的環(huán)境成本帶來極大的影響，所以企業(yè)應(yīng)該采取積極措施加強企業(yè)的成本管理，把清潔生產(chǎn)擺在重要的位置。

3.3 產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本的賬務(wù)處理與信息披露

如何對產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本進(jìn)行賬務(wù)處理，即把環(huán)境成本反映在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上是我們需要思考的另一個問題。傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)只考慮企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境成本，不考慮外部環(huán)境成本，將內(nèi)部環(huán)境成本平均分?jǐn)偟较嚓P(guān)的成本和費用類項目中。主要有兩種做法:一種是采用一定的分配標(biāo)準(zhǔn)，將直接人工、機器工時分配到相應(yīng)的產(chǎn)品和生產(chǎn)過程中，記入“制造費用”科目。這種方法的缺陷在于成本和費用缺少一定的因果聯(lián)系而導(dǎo)致成本失真進(jìn)而使得決策失誤。另一部分環(huán)境成本如產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計階段的開發(fā)成本、周邊區(qū)域綠化而支付的工人工資、因污染物排放超標(biāo)而繳納的罰款等，通常計入“營業(yè)外支出”或“管理費用”等科目。這種方法的缺陷是無法體現(xiàn)企業(yè)的環(huán)境責(zé)任。為了體現(xiàn)企業(yè)的環(huán)境意識，一種比較簡便可行的做法就是在現(xiàn)有的會計賬戶中增加設(shè)立“環(huán)境支出”、“環(huán)境損失”賬戶。

1、“環(huán)境支出”賬戶，該賬戶記錄企業(yè)平時發(fā)生的各項環(huán)境保護(hù)支出，期末再一次性轉(zhuǎn)入相關(guān)的資產(chǎn)、費用賬戶，收益性環(huán)保支出金額反映在期末賬戶借方余額，損失性環(huán)保支出金額反映在期末賬戶貸方余額。通常情況下，環(huán)境預(yù)防成本、環(huán)境監(jiān)控成本、環(huán)境污染治理成本等都記錄在“環(huán)境支出”賬戶下，可據(jù)此設(shè)置明細(xì)科目⑧。

2、“環(huán)境損失”賬戶，該賬戶主要反映的是企業(yè)違反相關(guān)的環(huán)境法律法規(guī)受到環(huán)保部門的懲處而發(fā)生的各項支出以及排放污染物對他人造成的損害而發(fā)生的經(jīng)濟賠償。它反映的是環(huán)境補償成本和其他潛在的環(huán)境成本兩大類。

環(huán)境成本的信息披露也是環(huán)境成本管理研究的重點。環(huán)境成本的會計披露方式主要表現(xiàn)為以下三種:(1)在財務(wù)會計報表的附注中披露。這種披露方式環(huán)境成本不體現(xiàn)在資產(chǎn)復(fù)制表的相關(guān)項目中，但是在附注中體現(xiàn)，具有較大的靈活性。 (2)以環(huán)境報告的形式披露環(huán)境信息。這種披露方式簡單易懂，但內(nèi)容大多是文字性的主觀描述，缺少了相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)的支撐。(3)以企業(yè)環(huán)境會計報表的形式。這種披露方式設(shè)立專門的環(huán)境會計報表，詳細(xì)披露在企業(yè)會計年度內(nèi)的環(huán)境管理現(xiàn)狀和取得的成果。

4.結(jié)論與建議

隨著環(huán)境問題的普遍重視和企業(yè)可持續(xù)發(fā)展觀的日益深入人心，環(huán)境成本的研究也越來越受到會計界人士的重視，已經(jīng)成為了廣泛關(guān)注和研究的熱點。在實務(wù)中，我們需要充分發(fā)揮產(chǎn)品生命周期成本法的優(yōu)勢，利用它來進(jìn)行企業(yè)環(huán)境成本的良好管理、優(yōu)化環(huán)境管理的決策判斷、促進(jìn)生態(tài)效益與經(jīng)濟效益的全面發(fā)展，從而提升企業(yè)的競爭力?？傮w來說，企業(yè)可采取如下措施來提高競爭力:(1)提高產(chǎn)品的服務(wù)和質(zhì)量，提高產(chǎn)品競爭力;(2)降低企業(yè)的整體運營成本，增加收益;(3)樹立良好的企業(yè)形象，傳播先進(jìn)的企業(yè)管理理念。

注解:

① 葛曉梅、土京芳、孫萬佛.基于生命周期的產(chǎn)品環(huán)境成本分析模型研究 ［J］.環(huán)境科學(xué)與技術(shù)，2006(5):52－55.

② 肖序.論生命周期的環(huán)境作業(yè)成本法 ［J］.商業(yè)研究，2007(18):49－51.

③ 鄭瑩、張華.基于生命周期分析的環(huán)境成本管理模式探討［J］.江蘇商論，2008(5):121－122

④ 胡科.企業(yè)產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本研究［D］.碩士學(xué)位論文，2009年.

⑤ 余麗梅.基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本管理研究［D］.碩士學(xué)位論文:廈門大學(xué)，2008年，第18頁.

⑥ 基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本管理研究［D］.碩士學(xué)位論文:貴州財經(jīng)大學(xué)，2009年，第14－17頁

⑦ 劉慧娟、汪上.基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本核算［J］.現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2008(4):60－62.

⑧ 蔡益鳳.基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本管理研究［D］.碩士學(xué)位論文:廈門大學(xué)，2009年，第35－38頁.

［1］ 蔡益鳳.基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本管理研究［D］.碩士學(xué)位論文:廈門大學(xué)，2009年，第35－38頁.

［2］ 葛曉梅、土京芳、孫萬佛.基于生命周期的產(chǎn)品環(huán)境成本分析模型研究［J］.環(huán)境科學(xué)與技術(shù)，2006(5):52－55.

［3］ 胡科.企業(yè)產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本研究［D］.碩士學(xué)位論文，2009年.

［4］ 劉慧娟、汪上.基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本核算［J］.現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2008(4):60－62.

［5］ 聶永剛.基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本管理研究［D］.碩士學(xué)位論文:貴州財經(jīng)大學(xué)，2009年，第14－17頁.

［6］ 劉源.基于產(chǎn)品生命周期的企業(yè)環(huán)境成本管理問題探討 ［J］.財會通訊，2014(1):1－3.

［7］ 肖序.論生命周期的環(huán)境作業(yè)成本法［J］.商業(yè)研究，2007(18):49－51.

［8］ 肖序.環(huán)境成本論［M］.北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2002.

［9］ 余麗梅.基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本管理研究［D］.碩士學(xué)位論文:廈門大學(xué)，2008年，第18頁.

［10］ 鄭瑩、張華.基于生命周期分析的環(huán)境成本管理模式探討［J］.江蘇商論，2008(5):121－122.

上海大學(xué))