郭淑佳
基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本管理研究
郭淑佳
隨著人口的快速增長和經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,資源問題、環(huán)境污染問題越來越突出,這些問題對(duì)人類的生產(chǎn)、生活問題都造成了極大的影響,因而受到了廣泛重視。合理利用自然資源、加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)已經(jīng)成為全人類的共同努力目標(biāo)。本文正是在此背景下,論述了產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本的涵義、特點(diǎn)、核算方法及其計(jì)量,著重研究了基于產(chǎn)品生命周期的企業(yè)環(huán)境成本管理的關(guān)鍵問題,其主要目的就是為了解決基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本的涵義、計(jì)算方法、計(jì)量和賬務(wù)處理等問題,為企業(yè)管理層做出明智決策,獲取競爭優(yōu)勢(shì)提供了借鑒意義。
產(chǎn)品生命周期;環(huán)境成本管理;控制
世界經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的同時(shí),環(huán)境也面臨著越來越大的壓力。自1950年以來,隨著經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展,能源過度消耗和環(huán)境污染問題已經(jīng)受到了世界各國的廣泛重視,成為擺在各國的重要問題。在十一屆三中全會(huì)上,國家領(lǐng)導(dǎo)人習(xí)近平做出了明確指示,我們必須堅(jiān)定不移地貫徹環(huán)境保護(hù)的基本國情,堅(jiān)持走可持續(xù)發(fā)展、綠色發(fā)展、和諧發(fā)現(xiàn)的道路,深入減少能源浪費(fèi),減輕環(huán)境污染,同時(shí)努力發(fā)展新能源和新技術(shù),促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的綠色增長,社會(huì)的和諧發(fā)展。與此同時(shí),企業(yè)為保持可持續(xù)發(fā)展,也必須尋找經(jīng)濟(jì)和環(huán)境協(xié)同發(fā)展的發(fā)展模式。因此,在產(chǎn)品生命周期的視角下,建立行之有效的環(huán)境成本管理體系,對(duì)企業(yè)的生存發(fā)展至關(guān)重要。它不僅能提高企業(yè)的競爭力,而且能實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的雙贏。
近年來,我國對(duì)環(huán)境成本管理的研究也越來越受到重視,在理論和實(shí)踐方面都有重大的突破??v觀現(xiàn)有的研究成果,國內(nèi)關(guān)于企業(yè)環(huán)境成本管理方面的研究主要包括以下幾個(gè)方面:
葛曉梅等 (2006)①把生命周期理論引入到產(chǎn)品環(huán)境成本研究中,結(jié)合生命周期思想構(gòu)建了基于生命周期的產(chǎn)品環(huán)境成本分析模型,分析了環(huán)境成本占總成本的比例,明確了環(huán)境成本的貢獻(xiàn)程度,更好地區(qū)分了產(chǎn)品的環(huán)境責(zé)任。
肖序 (2007)②指出,傳統(tǒng)的成本核算方法由于企業(yè)僅僅考慮產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的環(huán)境成本,而沒有考慮整個(gè)生命周期內(nèi)的環(huán)境成本,所以已經(jīng)不適用于對(duì)環(huán)境成本的核算,而作業(yè)成本法不僅能揭示環(huán)境成本發(fā)生的真正原因,使得產(chǎn)品成本信息更為準(zhǔn)確完整,而且大大提高企業(yè)成本管理決策的有效性。
鄭瑩等 (2008)③分析了當(dāng)前我國環(huán)境管理的現(xiàn)狀與存在的不足之處,強(qiáng)調(diào)要立足于產(chǎn)品的各個(gè)生命周期,把環(huán)境污染盡可能消滅在源頭。于是提出建立基于生命周期分析環(huán)境成本管理模式。
胡科 (2009)④在分析傳統(tǒng)成本和產(chǎn)品生命周期成本差別的基礎(chǔ)上,把生命周期環(huán)境成本定義為與產(chǎn)品原材料生產(chǎn)、運(yùn)輸銷售、產(chǎn)品制造、使用和最終報(bào)廢處理全過程相關(guān)的環(huán)境成本。
關(guān)于環(huán)境成本的定義,國內(nèi)外學(xué)者眾說紛紜,至今尚未達(dá)成一致意見。但目前為止,普遍被人所接受的就是1998年ISAR通過的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場公告》⑤中所提出的環(huán)境成本定義。其主要內(nèi)容為:環(huán)境成本是指本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則,為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本,以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。這一定義的核心思想是以環(huán)境保護(hù)為基礎(chǔ),將企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面的開支作為核算對(duì)象,指出了企業(yè)活動(dòng)會(huì)對(duì)環(huán)境造成的重大影響及企業(yè)環(huán)境成本對(duì)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要性。同時(shí)指出自然資源耗減、自然資源降級(jí)、污染物治理和為維護(hù)自然資源、保護(hù)生態(tài)資源環(huán)境的開支是企業(yè)環(huán)境成本支出的四種重要形式。
環(huán)境成本管理是指企業(yè)根據(jù)制定的環(huán)境目標(biāo)及要求,系統(tǒng)、準(zhǔn)確地預(yù)測、計(jì)算、決策、控制和考核企業(yè)環(huán)境保護(hù)活動(dòng)過程中所發(fā)生的環(huán)境成本,使得環(huán)境成本的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)保效果最大化。環(huán)境成本管理區(qū)別與傳統(tǒng)成本管理主要在于下面兩點(diǎn):
第一,全面性,環(huán)境成本管理的基本思想是對(duì)環(huán)境成本加以確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告時(shí),應(yīng)立足于企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)生命周期以及企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的整個(gè)過程。它提倡廣義循環(huán)成本觀并將廣義循環(huán)成本理論有效地應(yīng)用于實(shí)踐,改變了傳統(tǒng)成本管理的狹義成本觀。
第二,外向性,環(huán)境成本管理不是僅僅從量差、價(jià)差、人工差異和效能差異等方面降低成本,單純地把眼光放在生產(chǎn)階段的成本控制上,而是關(guān)注國家有關(guān)環(huán)境保護(hù)方面的法律、法規(guī),注重對(duì)產(chǎn)品整個(gè)生命周期過程的分析和生態(tài)設(shè)計(jì),重視企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響,全面考慮企業(yè)成本控制的問題在整個(gè)社會(huì)的環(huán)境中的重要作用,而因而更能適應(yīng)整個(gè)環(huán)境的變化和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。
成本分配是企業(yè)的環(huán)境成本的一個(gè)重要工作。其主要目的在于促使其利用相關(guān)信息激勵(lì)組織成員采取有利于環(huán)境的行為,從而為管理當(dāng)局提供對(duì)決策有用的信息。最常用的企業(yè)環(huán)境成本的方法有三種,分別是作業(yè)成本法、生命周期成本法和完全成本法。
2.3.1 作業(yè)成本法及其應(yīng)用
作業(yè)成本法是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)。它的理論基礎(chǔ)如下所示:產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源,資源導(dǎo)致成本的發(fā)生,作業(yè)成本法采用一種相對(duì)合理的方法來分配企業(yè)的環(huán)境支出以此來保證環(huán)境成本分配的準(zhǔn)確性和有效性。這種方法保證了所披露環(huán)境信息的真實(shí)準(zhǔn)確性和客觀公正性⑥。例如,企業(yè)購入W原材料來生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品,完工時(shí),為了確認(rèn)A、B產(chǎn)品的成本,我們可以選擇合適的環(huán)境成本動(dòng)因來歸集和分配相應(yīng)的費(fèi)用。但其存在下列缺陷:第一,因?yàn)橘Y源的共享性而難以將其與某一作業(yè)聯(lián)系起來。第二,作業(yè)成本法雖然提供了合理的成本動(dòng)因來分配環(huán)境成本,但是我們無法確定企業(yè)總成本的核算模式。因此,作業(yè)成本法在現(xiàn)實(shí)中的應(yīng)用仍然具有很大的局限性。
2.3.2 生命周期成本法及其應(yīng)用
生命周期成本法核算的是發(fā)生在產(chǎn)品的整個(gè)生命周期內(nèi)全部成本的方法。其核心思想是分階段詳細(xì)核算企業(yè)活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)環(huán)境支出,同時(shí)以產(chǎn)品的整個(gè)生命周期過程為基礎(chǔ),對(duì)環(huán)境成本加以確認(rèn)、計(jì)量和披露,以此來核算企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本。生命周期成本法彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本核算方法在范圍方面的局限性,形成了對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)成本核算方法的補(bǔ)充和完善,豐富了成本項(xiàng)目的內(nèi)容。
2.3.3 完全成本法及其應(yīng)用
完全成本顧名思義就是包含了企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)過程中所發(fā)生的全部成本,包括內(nèi)部成本和外部成本,其管理核算范圍比較廣泛。
其中內(nèi)部環(huán)境成本指的是通過產(chǎn)品的生產(chǎn)過程已經(jīng)轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品本身或相關(guān)的人力資源之中的那部分成本,而外部環(huán)境成本指的是由外部其他主體所承擔(dān)的成本。內(nèi)部環(huán)境成本會(huì)隨著生產(chǎn)過程而流入企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)流程中,但是外部環(huán)境成本則不是。完全成本法體現(xiàn)的是一種全成本的思想,它將環(huán)境成本全部納入公司管理層的決策中,迫使管理者明確企業(yè)的內(nèi)外部成本,明確成本投入過程、企業(yè)的生產(chǎn)和資源消耗之間的內(nèi)在聯(lián)系,促使企業(yè)管理者了解內(nèi)部環(huán)境動(dòng)因,最終使企業(yè)管理者的決策準(zhǔn)確化。
在明確環(huán)境成本的計(jì)量方法之后,我們就要對(duì)發(fā)生的環(huán)境成本進(jìn)行量化,這個(gè)過程就是環(huán)境成本的確認(rèn)的過程。在實(shí)務(wù)中,有三種確認(rèn)計(jì)算產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本的方法,分別是:
(1)現(xiàn)價(jià)法。即采用現(xiàn)行市場價(jià)格為參考價(jià),以企業(yè)環(huán)境污染造成損害的價(jià)值為基礎(chǔ)來估計(jì)環(huán)境破壞的成本⑦。這種方法受到了很多學(xué)者的認(rèn)可,但是因?yàn)樵趯?shí)際操作中難以找到比較穩(wěn)定的參考價(jià)格,所以其用途受到和很大的限制,一般只用于對(duì)環(huán)境資源消耗成本的計(jì)量中。
(2)責(zé)任定價(jià)法。這種方法就是根據(jù)“誰受益,誰負(fù)擔(dān)”的原則,以企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)環(huán)境造成的污染為基礎(chǔ)來確定企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)的損害賠償金額,以此來確定環(huán)境成本。這種方法不僅符合經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理,而且操作成本也較低,所以得到了廣泛的應(yīng)用,在環(huán)境污染治理成本、環(huán)境補(bǔ)償成本等的計(jì)量方面發(fā)揮了巨大的作用。
(3)或有估價(jià)法?;蛴泄纼r(jià)法即企業(yè)生產(chǎn)某種產(chǎn)品可能對(duì)環(huán)境造成的污染而由此發(fā)生的成本為基礎(chǔ),它的立足點(diǎn)是企業(yè)為預(yù)防環(huán)境污染而發(fā)生的支出。這種方法因其信息處理成本低廉而主要用于對(duì)環(huán)境監(jiān)控成本、企業(yè)環(huán)境預(yù)防成本等的計(jì)量上。但是它也有其固有缺陷,相同的污染防治措施成本的投入在不同的行業(yè)企業(yè)中會(huì)產(chǎn)生不同的環(huán)境效益的差異,所以決策也可能會(huì)有偏差性。
在環(huán)境成本中,研究如何從實(shí)際的企業(yè)運(yùn)作中實(shí)現(xiàn)對(duì)于環(huán)境成本的具體控制意義重大,通過有效的減污環(huán)保措施降低企業(yè)整體的環(huán)境成本,能夠?qū)崿F(xiàn)資源的有效利用和企業(yè)的快速發(fā)展。為建立企業(yè)環(huán)境成本控制策略,企業(yè)可從以下兩個(gè)方面來加以考慮:
第一,將“生態(tài)設(shè)計(jì)”作為產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計(jì)的重要理念。在產(chǎn)品的研發(fā)設(shè)計(jì)階段就對(duì)產(chǎn)品概念的界定考慮其整個(gè)產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本,杜絕高污染、高能耗的產(chǎn)品設(shè)計(jì)。所以,從源頭上對(duì)環(huán)境成本的嚴(yán)格把關(guān)顯得至關(guān)重要。
第二,把“清潔生產(chǎn)”作為產(chǎn)品生產(chǎn)制造的首要因素。在整個(gè)產(chǎn)品的生命周期過程中,生產(chǎn)環(huán)節(jié)是對(duì)企業(yè)環(huán)境成本影響最大的環(huán)節(jié)。這個(gè)環(huán)節(jié)中,生產(chǎn)設(shè)備、原材料以及員工的認(rèn)知習(xí)慣都會(huì)對(duì)產(chǎn)品的環(huán)境成本帶來極大的影響,所以企業(yè)應(yīng)該采取積極措施加強(qiáng)企業(yè)的成本管理,把清潔生產(chǎn)擺在重要的位置。
如何對(duì)產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本進(jìn)行賬務(wù)處理,即把環(huán)境成本反映在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上是我們需要思考的另一個(gè)問題。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)只考慮企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境成本,不考慮外部環(huán)境成本,將內(nèi)部環(huán)境成本平均分?jǐn)偟较嚓P(guān)的成本和費(fèi)用類項(xiàng)目中。主要有兩種做法:一種是采用一定的分配標(biāo)準(zhǔn),將直接人工、機(jī)器工時(shí)分配到相應(yīng)的產(chǎn)品和生產(chǎn)過程中,記入“制造費(fèi)用”科目。這種方法的缺陷在于成本和費(fèi)用缺少一定的因果聯(lián)系而導(dǎo)致成本失真進(jìn)而使得決策失誤。另一部分環(huán)境成本如產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計(jì)階段的開發(fā)成本、周邊區(qū)域綠化而支付的工人工資、因污染物排放超標(biāo)而繳納的罰款等,通常計(jì)入“營業(yè)外支出”或“管理費(fèi)用”等科目。這種方法的缺陷是無法體現(xiàn)企業(yè)的環(huán)境責(zé)任。為了體現(xiàn)企業(yè)的環(huán)境意識(shí),一種比較簡便可行的做法就是在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)賬戶中增加設(shè)立“環(huán)境支出”、“環(huán)境損失”賬戶。
1、“環(huán)境支出”賬戶,該賬戶記錄企業(yè)平時(shí)發(fā)生的各項(xiàng)環(huán)境保護(hù)支出,期末再一次性轉(zhuǎn)入相關(guān)的資產(chǎn)、費(fèi)用賬戶,收益性環(huán)保支出金額反映在期末賬戶借方余額,損失性環(huán)保支出金額反映在期末賬戶貸方余額。通常情況下,環(huán)境預(yù)防成本、環(huán)境監(jiān)控成本、環(huán)境污染治理成本等都記錄在“環(huán)境支出”賬戶下,可據(jù)此設(shè)置明細(xì)科目⑧。
2、“環(huán)境損失”賬戶,該賬戶主要反映的是企業(yè)違反相關(guān)的環(huán)境法律法規(guī)受到環(huán)保部門的懲處而發(fā)生的各項(xiàng)支出以及排放污染物對(duì)他人造成的損害而發(fā)生的經(jīng)濟(jì)賠償。它反映的是環(huán)境補(bǔ)償成本和其他潛在的環(huán)境成本兩大類。
環(huán)境成本的信息披露也是環(huán)境成本管理研究的重點(diǎn)。環(huán)境成本的會(huì)計(jì)披露方式主要表現(xiàn)為以下三種:(1)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的附注中披露。這種披露方式環(huán)境成本不體現(xiàn)在資產(chǎn)復(fù)制表的相關(guān)項(xiàng)目中,但是在附注中體現(xiàn),具有較大的靈活性。 (2)以環(huán)境報(bào)告的形式披露環(huán)境信息。這種披露方式簡單易懂,但內(nèi)容大多是文字性的主觀描述,缺少了相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的支撐。(3)以企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的形式。這種披露方式設(shè)立專門的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表,詳細(xì)披露在企業(yè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)的環(huán)境管理現(xiàn)狀和取得的成果。
隨著環(huán)境問題的普遍重視和企業(yè)可持續(xù)發(fā)展觀的日益深入人心,環(huán)境成本的研究也越來越受到會(huì)計(jì)界人士的重視,已經(jīng)成為了廣泛關(guān)注和研究的熱點(diǎn)。在實(shí)務(wù)中,我們需要充分發(fā)揮產(chǎn)品生命周期成本法的優(yōu)勢(shì),利用它來進(jìn)行企業(yè)環(huán)境成本的良好管理、優(yōu)化環(huán)境管理的決策判斷、促進(jìn)生態(tài)效益與經(jīng)濟(jì)效益的全面發(fā)展,從而提升企業(yè)的競爭力??傮w來說,企業(yè)可采取如下措施來提高競爭力:(1)提高產(chǎn)品的服務(wù)和質(zhì)量,提高產(chǎn)品競爭力;(2)降低企業(yè)的整體運(yùn)營成本,增加收益;(3)樹立良好的企業(yè)形象,傳播先進(jìn)的企業(yè)管理理念。
注解:
① 葛曉梅、土京芳、孫萬佛.基于生命周期的產(chǎn)品環(huán)境成本分析模型研究 [J].環(huán)境科學(xué)與技術(shù),2006(5):52-55.
② 肖序.論生命周期的環(huán)境作業(yè)成本法 [J].商業(yè)研究,2007(18):49-51.
③ 鄭瑩、張華.基于生命周期分析的環(huán)境成本管理模式探討[J].江蘇商論,2008(5):121-122
④ 胡科.企業(yè)產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本研究[D].碩士學(xué)位論文,2009年.
⑤ 余麗梅.基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本管理研究[D].碩士學(xué)位論文:廈門大學(xué),2008年,第18頁.
⑥ 基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本管理研究[D].碩士學(xué)位論文:貴州財(cái)經(jīng)大學(xué),2009年,第14-17頁
⑦ 劉慧娟、汪上.基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本核算[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息,2008(4):60-62.
⑧ 蔡益鳳.基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本管理研究[D].碩士學(xué)位論文:廈門大學(xué),2009年,第35-38頁.
[1] 蔡益鳳.基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本管理研究[D].碩士學(xué)位論文:廈門大學(xué),2009年,第35-38頁.
[2] 葛曉梅、土京芳、孫萬佛.基于生命周期的產(chǎn)品環(huán)境成本分析模型研究[J].環(huán)境科學(xué)與技術(shù),2006(5):52-55.
[3] 胡科.企業(yè)產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本研究[D].碩士學(xué)位論文,2009年.
[4] 劉慧娟、汪上.基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本核算[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息,2008(4):60-62.
[5] 聶永剛.基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本管理研究[D].碩士學(xué)位論文:貴州財(cái)經(jīng)大學(xué),2009年,第14-17頁.
[6] 劉源.基于產(chǎn)品生命周期的企業(yè)環(huán)境成本管理問題探討 [J].財(cái)會(huì)通訊,2014(1):1-3.
[7] 肖序.論生命周期的環(huán)境作業(yè)成本法[J].商業(yè)研究,2007(18):49-51.
[8] 肖序.環(huán)境成本論[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2002.
[9] 余麗梅.基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本管理研究[D].碩士學(xué)位論文:廈門大學(xué),2008年,第18頁.
[10] 鄭瑩、張華.基于生命周期分析的環(huán)境成本管理模式探討[J].江蘇商論,2008(5):121-122.
上海大學(xué))