董廣超

【摘 要】企業(yè)舞弊問題自20世紀(jì)70年代便已受到大眾的關(guān)注，邁進(jìn)新千年以后更是新聞不斷，大有猖獗之勢(shì)。就上面所述的問題而言，文章主要通過對(duì)企業(yè)舞弊和審計(jì)對(duì)策兩個(gè)方面展開經(jīng)濟(jì)管理的課題研究，旨在利用分析對(duì)舞弊審計(jì)對(duì)策提出一個(gè)更有效的解決方案。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)舞弊；理論；審計(jì)

一、舞弊的含義、分類及特征

1.舞弊的含義

舞弊就是不擇手段，運(yùn)用各種欺騙的手段和方法蒙騙企業(yè)或者他人，使自己從中獲取利益的違法亂紀(jì)的行為?！?/p>

舞弊是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)的一個(gè)“毒瘤”，其發(fā)生具有普遍性。本文引用國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)IIA定義：“舞弊包含一系列故意不正當(dāng)和非法欺騙行為，這種行為是由一個(gè)組織內(nèi)部或外部的人來進(jìn)行。”也即是舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。

2.舞弊的分類

舞弊這樣一種寬廣空泛的法律概念，通過對(duì)舞弊的程度不同進(jìn)行區(qū)別的話，我們可以對(duì)舞弊這樣一種現(xiàn)象有一種更加熟悉的認(rèn)知，更容易讓我們對(duì)這樣的現(xiàn)象進(jìn)行分析和發(fā)現(xiàn)。舞弊主要有以下幾種分類：

（1）按舞弊行為主體可分為雇員舞弊和管理層舞弊

雇員舞弊是指公司的非管理層憑借靠近生產(chǎn)一線，容易接近資產(chǎn)的“優(yōu)勢(shì)”，利用職務(wù)之便或管理上的缺陷，非法獲取公司資產(chǎn)或其他個(gè)人利益的行為。雇員舞弊的行為通常與雇員的職位有很大的關(guān)系。形式有多種，如偽造票據(jù)、越權(quán)處置等。常見的環(huán)境情況主要是內(nèi)部控制的缺陷和重要物質(zhì)的控制不嚴(yán)。

管理層舞弊是管理層蓄謀的舞弊行為，它通過舞弊者在組織中占據(jù)的有利地位和職位來實(shí)現(xiàn)。管理層舞弊可以通過其具有以合理成本建立內(nèi)部控制制度并維護(hù)其有效執(zhí)行的職務(wù)特權(quán)并長(zhǎng)時(shí)間地對(duì)組織發(fā)揮重大控制作用來實(shí)現(xiàn)。管理層舞弊更為隱蔽，常不受內(nèi)控結(jié)構(gòu)約束，經(jīng)常發(fā)生在“賬外”，造成賬面影響不明顯，舞弊手段更加隱秘，如涉及資產(chǎn)的非法侵吞，往往被復(fù)雜的業(yè)務(wù)交易所掩蓋，且常牽涉相關(guān)聯(lián)的第三方。

（2）侵占資產(chǎn)的舞弊行為還有財(cái)務(wù)性報(bào)告的舞弊行為是按舞弊行為對(duì)象來區(qū)分的

侵占資產(chǎn)舞弊是指舞弊的目的是為了占有公司的資產(chǎn)，包括貪污、竊取、挪用等行為。這類行為可以通過偽造憑證或編制錯(cuò)誤的記錄來完成。

財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是管理當(dāng)局以財(cái)務(wù)報(bào)告為手段欺騙投資者、債權(quán)人的一種重要舞弊類型。

（3）按舞弊的性質(zhì)可將舞弊分為組織舞弊和職務(wù)舞弊

損害別人利益的團(tuán)體性的進(jìn)行舞弊的做法被稱為組織舞弊，而這種舞弊做法的最常見的手段就是對(duì)財(cái)務(wù)方面報(bào)告進(jìn)行舞弊。

所謂職務(wù)舞弊，主要是在組織中的員工，通過對(duì)工作機(jī)會(huì)的利用，實(shí)現(xiàn)對(duì)自身或者外部的舞弊，一般都會(huì)采用侵占資產(chǎn)的方式進(jìn)行，不過也存在有財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。

（4）按舞弊者與公司的關(guān)系分為內(nèi)部舞弊與外部舞弊

與公司相關(guān)的外部利益主體所從事的欺瞞公司的行為稱為外部舞弊。內(nèi)部舞弊主要是由公司內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理者或從事業(yè)務(wù)操作的人員所從事的舞弊?，F(xiàn)實(shí)中可能是內(nèi)外部人員合謀從事的舞弊活動(dòng)。

3.舞弊的特征

舞弊基本特征主要有三個(gè)方面：（1）舞弊的行為人有不良動(dòng)機(jī)和目的；（2）事先要經(jīng)過預(yù)謀策劃，事后要設(shè)法掩蓋罪行；（3）舞弊形態(tài)呈多樣化、復(fù)雜化、隱蔽化，并且其危害性很大。

二、企業(yè)舞弊的動(dòng)因及慣用手法

1.舞弊動(dòng)因

結(jié)合委托代理理論，美國(guó)注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)的創(chuàng)始人W.Steve.Albrecht提出了企業(yè)舞弊的三角理論，他認(rèn)為舞弊三角形的三個(gè)頂點(diǎn)是壓力、機(jī)會(huì)和自我合理化，也就是說舞弊是三個(gè)因素的綜合結(jié)果。

（1）壓力

在分析企業(yè)舞弊過程中，應(yīng)該對(duì)于其發(fā)生的動(dòng)機(jī)進(jìn)行詳細(xì)的探討，這方面涉及到壓力的影響。就個(gè)人影響因素來說從壓力的角度來看，主要為工作壓力、不良習(xí)慣的壓力、經(jīng)濟(jì)壓力以及其他壓力等。

（2）機(jī)會(huì)

在進(jìn)行分析舞弊的過程中，大多數(shù)人都是懷著僥幸的心理，心存機(jī)會(huì)，經(jīng)過調(diào)研和分析，主要表現(xiàn)行為包括以下幾種：不能有效對(duì)于工作的質(zhì)量進(jìn)行判定，無法有效進(jìn)行舞弊行為的控制，存在較為嚴(yán)重的不對(duì)稱信息，懲罰措施不夠嚴(yán)厲、制度存在較大問題等等。舞弊動(dòng)機(jī)得以實(shí)現(xiàn)的重要基礎(chǔ)前提就是機(jī)會(huì)，由于機(jī)會(huì)因素的出現(xiàn)，舞弊動(dòng)機(jī)的出現(xiàn)變得更加容易。

（3）自我合理化

也稱為借口，指的是在特定狀態(tài)、性格與價(jià)值觀，使企業(yè)舞弊者作出不誠(chéng)實(shí)的舉動(dòng)，或企業(yè)舞弊者所在環(huán)境促使他將舞弊行為合理化。舞弊事件發(fā)生的重要因素包括借口，不管解釋是否合理。僥幸和自我說服是其誘發(fā)的心理因素，只有舞弊者本人才能對(duì)其行為進(jìn)行合理化，他才會(huì)作出舞弊的行為，作出后才能若無其事。

2.舞弊的手法剖析

（1）在會(huì)計(jì)信息方面，主要表現(xiàn)在蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，以便掩蓋事實(shí)真相；變?cè)?、篡改原始憑證，不按實(shí)際業(yè)務(wù)進(jìn)行記錄核算；隨意改變會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或計(jì)量方法，編造虛假收益或隱瞞收益。

（2）從財(cái)產(chǎn)物資的角度來看，通常是通過對(duì)財(cái)務(wù)接觸容易的職務(wù)機(jī)會(huì)來實(shí)現(xiàn)，一般會(huì)使用轉(zhuǎn)移和盜用等方式來實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)產(chǎn)的侵占。

（3）智能性的特點(diǎn)可以在信息管理系統(tǒng)上面更突出的顯現(xiàn)出來，主要手段為用技術(shù)進(jìn)行攻擊，進(jìn)而達(dá)到可以繞過或者取消硬件、軟件存取控制的機(jī)制進(jìn)入計(jì)算機(jī)的系統(tǒng)，修改、偷盜信息資料的目的就可以達(dá)成。

舞弊通常包含了三個(gè)環(huán)節(jié)，分別是行為本身、利益轉(zhuǎn)化以及行為的掩飾。在發(fā)生舞弊情況的時(shí)候，要想馬上抓住舞弊者相對(duì)困難，但是發(fā)生的利益轉(zhuǎn)化如果發(fā)生在企業(yè)的內(nèi)部，并且操作隱秘就很難被發(fā)現(xiàn)。因此，通常只能通過對(duì)舞弊蛛絲馬跡的敏感嗅覺，以及追蹤舞弊者在記錄上掩蓋舞弊行為的線索來偵查舞弊。

三、企業(yè)舞弊審計(jì)的概念、特征及目標(biāo)

1.舞弊審計(jì)概念

舞弊審計(jì)是審計(jì)人員對(duì)組織的內(nèi)部人員及有關(guān)人員為謀取自身利益或?yàn)槭贡窘M織獲得不正當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益而其自身也可能獲得相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益采用違法手段使組織經(jīng)濟(jì)利益受損的不正當(dāng)行為，使用審計(jì)程序進(jìn)行取證并向委托者或者授權(quán)者出具審計(jì)報(bào)告的一種監(jiān)督活動(dòng)。

2.舞弊審計(jì)的特征

舞弊審計(jì)并非內(nèi)部審計(jì)的常規(guī)性審計(jì)任務(wù)，它是一種發(fā)現(xiàn)性冒險(xiǎn)活動(dòng)，并可以通過其他審計(jì)來發(fā)現(xiàn)線索。它在審計(jì)主體、審計(jì)目標(biāo)、取證來源、證據(jù)充分性等方面與其他常規(guī)性審計(jì)均明顯不同，具有層次性、特殊性、困難性、復(fù)雜性、風(fēng)險(xiǎn)性、重要性、長(zhǎng)期性等特點(diǎn)。

3.舞弊審計(jì)的目標(biāo)

舞弊審計(jì)的目標(biāo)包括兩方面：一是將那些故意作假的記錄揭露出來，二是對(duì)占用資產(chǎn)的不合法行為及范圍進(jìn)行揭露。這些舞弊行為不管是涉及多少錢，舞弊審計(jì)在性質(zhì)上都是非常重要的。

四、舞弊審計(jì)基本技巧和方法

舞弊行為的出現(xiàn)就是為了達(dá)到某種目的，而為了掩蓋這樣的舞弊行為，則需要采用各種手段去粉飾，讓人在表面上看不出漏洞。由于舞弊事項(xiàng)的特征，決定了舞弊審計(jì)需要新思維、新方法。舞弊審計(jì)人員最有效的方法是以舞弊行為人的角度去思考問題。

1.保持高度的職業(yè)懷疑精神

審計(jì)人員在整個(gè)審計(jì)過程中都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，不能推測(cè)被審計(jì)方是誠(chéng)實(shí)可信的，應(yīng)首先思考是否有舞弊的嫌疑，假設(shè)不同層次上舞弊的可能性，包括共謀、違反內(nèi)部控制的規(guī)定等，以增強(qiáng)審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊的可能性。

2.分析研究舞弊產(chǎn)生的環(huán)境因素

舞弊的產(chǎn)生與環(huán)境有很大關(guān)系，當(dāng)環(huán)境形成了舞弊所需的各種條件之后，不被發(fā)現(xiàn)的誘惑使企業(yè)舞弊的沖動(dòng)會(huì)變得強(qiáng)烈起來。審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)分析研究舞弊產(chǎn)生的環(huán)境因素，而非表面結(jié)果。一旦出現(xiàn)異常的環(huán)境因素時(shí)，就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性增大，審計(jì)人員必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計(jì)程序以控制風(fēng)險(xiǎn)。

3.測(cè)試及評(píng)估公司內(nèi)部控制的有效性

內(nèi)部控制基本目標(biāo)是確保資產(chǎn)的安全完整，防止錯(cuò)誤和舞弊行為，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)。所以審計(jì)人員應(yīng)特別重視在審計(jì)過程中對(duì)管理層執(zhí)行內(nèi)部控制有效性進(jìn)行測(cè)試，根據(jù)公司管理層逾越內(nèi)控的程度，確定不同的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，設(shè)計(jì)發(fā)現(xiàn)舞弊的專門審計(jì)程序，從而有針對(duì)性地采取防范措施。

4.“紅旗”標(biāo)志法

所謂“紅旗”標(biāo)志法，是指依據(jù)以往總結(jié)出來的經(jīng)驗(yàn)，用整套的理論去分析舞弊信號(hào)，尋找可能出現(xiàn)的舞弊行為。這種方法依靠的是經(jīng)驗(yàn)，管理層總結(jié)出舞弊行為出現(xiàn)很多的因素，因此，也叫做舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素法。不過，對(duì)于這些方式而言，在組織的內(nèi)部控制中，是對(duì)系統(tǒng)中相對(duì)薄弱環(huán)節(jié)的表現(xiàn)，其在完整性與準(zhǔn)確性方面受到影響，這包括了專業(yè)知識(shí)、工作深度與廣度以及經(jīng)驗(yàn)等，所以，采用這種方法也存在有一定的局限性。

5.運(yùn)用分析性復(fù)核程序?qū)ふ椅璞椎嫩E象

分析性復(fù)核就是審核人解析被檢查單位發(fā)展趨勢(shì)，包含了檢查一些比率和發(fā)展的不正常變化和跟預(yù)定的目標(biāo)和有關(guān)信息的不同。該方法相當(dāng)于從一個(gè)全局的角度看待被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)結(jié)果。從全局出發(fā)審慎研究審計(jì)結(jié)果的合理性，不僅起到事半功倍的效果，而且有利于發(fā)現(xiàn)財(cái)報(bào)中可能存在的舞弊行為或差錯(cuò)，相當(dāng)比例的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的曝光最初都緣于分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)的線索。分析性復(fù)核程序是一種發(fā)現(xiàn)舞弊十分有效的審計(jì)方法，且可以運(yùn)用于審計(jì)的整個(gè)階段。

6.制造錯(cuò)誤法

其含義是審計(jì)人員實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，制造真正的錯(cuò)誤以觀察其能否通過控制系統(tǒng)，經(jīng)此評(píng)估控制系統(tǒng)的缺陷和易受舞弊破壞的環(huán)節(jié)。對(duì)于錯(cuò)誤的制造與發(fā)現(xiàn)，進(jìn)行處理的過程，可以幫助我們更容易看清楚組織中可能潛在的舞弊。

7.追加延伸性的審計(jì)程序

舞弊行為通常不是一個(gè)孤立的偶發(fā)事件，一旦審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)舞弊跡象，會(huì)懷疑被審計(jì)單位可能還隱藏著更多的舞弊行為，此時(shí)就需追加延伸性的審計(jì)程序，以徹底追查揭露舞弊行為。延伸性審計(jì)程序在于審計(jì)人員的思想、想象力和管理局的人員是否合作。

五、舞弊審計(jì)需特別注意的幾點(diǎn)說明

1.不要輕率質(zhì)疑，引起當(dāng)事人的戒備。在常規(guī)審計(jì)中，如果審計(jì)人員通過一些證據(jù)發(fā)現(xiàn)了舞弊行為或是舞弊行為的發(fā)生率很高，那么，應(yīng)該立即請(qǐng)示相關(guān)負(fù)責(zé)人，看看是不是進(jìn)入舞弊審計(jì)階段。因?yàn)橐粋€(gè)審計(jì)人員自認(rèn)為有力的證據(jù)，可能是因?yàn)檫€沒完全掌握情況，很容易被當(dāng)事人以合理借口解釋過去。在與舞弊人員攤牌之前，不要與其交流敏感問題，他們通常均有所提防，更甚毀滅證據(jù)。審計(jì)員可從側(cè)面或第三方，搜集完有關(guān)證據(jù)。

2.保持低調(diào)。審計(jì)人員在沒有充分的證據(jù)證實(shí)舞弊事件時(shí)，應(yīng)保持低調(diào)。如過多的人知曉舞弊事項(xiàng)，會(huì)天然的認(rèn)為審計(jì)人員已經(jīng)定性了，如后續(xù)證據(jù)證偽，審計(jì)人員將面臨尷尬的境地，可能會(huì)成為審計(jì)人員誣陷別人、損害專業(yè)和職業(yè)精神的證據(jù)。

3.關(guān)注抗拒人員。在常規(guī)審計(jì)中，被審計(jì)對(duì)象不配合審計(jì)人員，阻撓或不愿提供相關(guān)資料，就應(yīng)引起高度關(guān)注。審計(jì)人員可以大膽假設(shè)其為嫌疑對(duì)象，務(wù)必小心求證。

4.小心求證。舞弊事項(xiàng)的審計(jì)處理常會(huì)涉及到法律范疇，需由法務(wù)部門一同參與。法務(wù)部門的專業(yè)能力，可以協(xié)助審計(jì)人員核實(shí)證據(jù)，調(diào)查和獲取審計(jì)人員無法獲取的外部證據(jù)，也能防止審計(jì)人員突破法律界限。如最后沒有充分的證據(jù)證明舞弊事項(xiàng)或證明的的可能性極小，應(yīng)對(duì)一些敏感信息進(jìn)行適當(dāng)處理，以免放大影響。

5.保留書面記錄。審計(jì)人員與涉嫌舞弊人員溝通時(shí)，應(yīng)做書面記錄或錄音，以免涉嫌人員否認(rèn)之前所述內(nèi)容，使得審計(jì)人員處于被動(dòng)地位。

參考文獻(xiàn)：

[1]美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).管理層反舞弊方案和控制：防范和發(fā)現(xiàn)舞弊指南.

[2]審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》.

[3]舞弊及舞弊審計(jì)的理論分析與現(xiàn)實(shí)思考.時(shí)代金融， 2011年.

[4]（美）韋爾斯.公司舞弊手冊(cè)：防范與檢查