江麗媛

摘 要：我國(guó)工程審計(jì)起步晚，《審計(jì)法》頒布后才開始進(jìn)入正軌。工程項(xiàng)目具有極大的復(fù)雜性，對(duì)審計(jì)的要求較高，但長(zhǎng)期以來，工程審計(jì)都作為一種事后審計(jì)出現(xiàn)，審計(jì)自身也存在不足，導(dǎo)致工程審計(jì)難度大、風(fēng)險(xiǎn)高，嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量。隨著經(jīng)濟(jì)和時(shí)代的不斷發(fā)展，工程項(xiàng)目大量增加，如何防范和控制工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、保證工程審計(jì)質(zhì)量，是我們亟需解決的難題。

關(guān)鍵詞：工程審計(jì)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；成因分析；防范措施

工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，指工程本身及其環(huán)境造成的固有風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)工程管理的有效控制和工程審計(jì)的進(jìn)一步降低后，最終由審計(jì)主體分擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。

一、工程審計(jì)中的主要風(fēng)險(xiǎn)

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國(guó)工程項(xiàng)目的規(guī)模不斷擴(kuò)大，對(duì)擴(kuò)大內(nèi)需、繁榮地方經(jīng)濟(jì)起到了積極作用，但在工程項(xiàng)目建設(shè)過程（策劃、評(píng)估、決策、設(shè)計(jì)、施工、竣工驗(yàn)收、投入生產(chǎn)或交付使用）中存在一些令人憂慮的問題。

我國(guó)現(xiàn)行“三位一體”的建設(shè)工程項(xiàng)目管理體制，實(shí)際上卻各自為政，導(dǎo)致工程施工、造價(jià)、審計(jì)等環(huán)節(jié)脫節(jié)，無法發(fā)揮應(yīng)有的作用。一些政府官員為追求政績(jī)，未經(jīng)充分的可行性研究即以行政權(quán)決定工程項(xiàng)目建設(shè)，形成了“首長(zhǎng)工程”、“條子工程”、“三邊工程”，有的甚至未落實(shí)資金而成了“爛尾工程”，造成項(xiàng)目投資嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)。

建設(shè)單位和施工單位出于自身利益考慮，會(huì)要求進(jìn)行變更；而很多設(shè)計(jì)人員事前不對(duì)現(xiàn)場(chǎng)情況作詳細(xì)了解，部分設(shè)計(jì)單位規(guī)模小、業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，往往需要大量設(shè)計(jì)變更，致使工程費(fèi)用增加。

工程審計(jì)的重點(diǎn)落在竣工結(jié)算上，忽視招標(biāo)工作，導(dǎo)致串標(biāo)、陪標(biāo)、買標(biāo)、漏標(biāo)現(xiàn)象層出不窮，先施工后招投標(biāo)現(xiàn)象屢見不鮮，有的單位隨意簽訂包干價(jià)合同，大量使用自供材料，將應(yīng)公開招標(biāo)的項(xiàng)目分為若干小項(xiàng)目，控制施工單項(xiàng)合同估算價(jià)以規(guī)避施工招標(biāo)。招標(biāo)時(shí)還存在對(duì)投標(biāo)企業(yè)資質(zhì)審查不嚴(yán)的現(xiàn)象，出借營(yíng)業(yè)執(zhí)照、資質(zhì)證書，以及一人代表幾家施工企業(yè)投標(biāo)事件時(shí)有發(fā)生。

在建設(shè)過程中，施工單位不遵合同規(guī)定或偷工減料，違背建設(shè)環(huán)節(jié)的先后順序，確定不合理工期，虛列工程建設(shè)成本，也給工程審計(jì)造成了巨大風(fēng)險(xiǎn)。

有的建設(shè)單位在竣工結(jié)算上存在許多問題，不重視控制設(shè)計(jì)變更，未對(duì)相應(yīng)的工程量與投資增減進(jìn)行記錄；完工后不積極進(jìn)行竣工決算和驗(yàn)收，不及時(shí)辦理資產(chǎn)移交手續(xù)；工程竣工初步驗(yàn)收合格后，未經(jīng)審計(jì)即辦理工程財(cái)務(wù)決算，或擅自委托中介機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)，逃避國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督；工程量不按國(guó)家統(tǒng)一的計(jì)算規(guī)則和竣工圖尺寸計(jì)算，不按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)材料和設(shè)備等取費(fèi)，虛列費(fèi)用，造成工程造價(jià)提高，導(dǎo)致政府資金和國(guó)有資產(chǎn)的流失。

此外，建設(shè)領(lǐng)域存在一個(gè)突出問題——采用虛構(gòu)交易內(nèi)容和虛假結(jié)算方式進(jìn)行串通舞弊，由于參與單位多、隱蔽性強(qiáng)、涉案金額大，造成國(guó)有資產(chǎn)大量流失，嚴(yán)重?fù)p害公共利益。串通舞弊的主要形式有：地方政府干預(yù)國(guó)家重點(diǎn)投資項(xiàng)目，指使或授意他人搞計(jì)劃外工程；建設(shè)單位串通施工、材料供應(yīng)等單位挪用建設(shè)資金；施工企業(yè)人員串通，以虛假資料入賬套取現(xiàn)金。

二、工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因

（一）客觀原因

1.建設(shè)項(xiàng)目的敏感性、復(fù)雜性

工程項(xiàng)目尤其是國(guó)家投資項(xiàng)目，一直是一個(gè)公眾敏感的話題，也是社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)之一，投資規(guī)模大、建設(shè)周期長(zhǎng)、可變因素多，管理人員素質(zhì)良莠不齊，難免受個(gè)人利潤(rùn)驅(qū)動(dòng)而篡改或制造虛假審計(jì)信息，大大增加了工程審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)性和審計(jì)人員的壓力。

此外，建設(shè)、交通、水利等管理部門都對(duì)建設(shè)項(xiàng)目管理制定了依據(jù)，出于對(duì)本部門或本行業(yè)特點(diǎn)的考慮，這些依據(jù)要求不一甚至互相沖突， 加大了審計(jì)的難度和風(fēng)險(xiǎn)。

2.工程造價(jià)審計(jì)容易引起失誤

工程建設(shè)環(huán)節(jié)眾多，人材物條件、自然環(huán)境、建設(shè)者主管認(rèn)識(shí)等眾多因素變數(shù)大，給工程審計(jì)工作增加了工作量和難度，稍有把握不準(zhǔn)就容易引起審計(jì)誤差甚至是失誤，審計(jì)結(jié)果就會(huì)受到影響，也會(huì)給審計(jì)人員帶來審計(jì)責(zé)任。

與一般財(cái)務(wù)審計(jì)不同，工程造價(jià)審計(jì)實(shí)踐性更強(qiáng)，一些審計(jì)證據(jù)必須從施工現(xiàn)場(chǎng)獲得，一旦錯(cuò)過時(shí)機(jī)，現(xiàn)場(chǎng)考察和分析的困難程度就很大。監(jiān)理工程師通常僅僅關(guān)注施工進(jìn)度和質(zhì)量，對(duì)現(xiàn)場(chǎng)簽證的真實(shí)性缺乏監(jiān)督，造成隱蔽工程量的認(rèn)定存在風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)階段工程審計(jì)缺乏足夠的事前預(yù)控和事中監(jiān)督，工程管理缺陷未在前期表現(xiàn)出來，卻集中反映在工程結(jié)算中，使得工程審計(jì)承擔(dān)責(zé)任，大大增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.審計(jì)要求及職能變化

隨著建設(shè)市場(chǎng)管理行業(yè)不斷發(fā)展，人們對(duì)審計(jì)的要求不斷深化。審計(jì)職能也已不再局限于監(jiān)督與評(píng)價(jià)，不僅要評(píng)價(jià)監(jiān)督建設(shè)資金使用的真實(shí)性、合理性和效果性，還要開展全過程跟蹤審計(jì)對(duì)項(xiàng)目管理及主要領(lǐng)導(dǎo)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任、項(xiàng)目績(jī)效情況等進(jìn)行評(píng)價(jià)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)增多。

（二）主觀原因

1.國(guó)家投資項(xiàng)目易受地方政府干預(yù)

串通舞弊現(xiàn)象多存在于國(guó)家投資建設(shè)項(xiàng)目，其建設(shè)單位（行業(yè)主管部門）并不是真正意義上的項(xiàng)目法人，易受地方政府干預(yù)，為了搞基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)甚至是政績(jī)工程，而將建設(shè)資金用于其他工程建設(shè)。同級(jí)的審計(jì)監(jiān)督部門只能睜一眼閉一眼，甚至視而不見，施工和監(jiān)理人員無法與之對(duì)抗，為了保護(hù)個(gè)人利益而參與造假。

2.各利益主體對(duì)審計(jì)要求的多樣性

建設(shè)單位希望提升項(xiàng)目管理水平而降低工程造價(jià)，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)性和效益性；施工單位要求節(jié)約人工和材料，爭(zhēng)取利益最大化；而行業(yè)監(jiān)管部門看中項(xiàng)目的社會(huì)效益和政治效益等。各管理部門對(duì)工程審計(jì)有著不同的出發(fā)點(diǎn)和著眼點(diǎn)，因而檢查部門的檢查目的、檢查標(biāo)準(zhǔn)也各不一致，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不同，但各利益主體為推卸責(zé)任，往往將問題歸結(jié)于審計(jì)部門和審計(jì)人員，這就是工程審計(jì)中最突出而無法控制的風(fēng)險(xiǎn)。

3.審計(jì)人員的素質(zhì)不足

審計(jì)人員職業(yè)道德的水準(zhǔn)、執(zhí)業(yè)態(tài)度的嚴(yán)謹(jǐn)度，直接對(duì)審計(jì)質(zhì)量及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響。由于建設(shè)工程審計(jì)的涉及面廣、技術(shù)難度大，具有很大的復(fù)雜性、專業(yè)性和政策性，要降低工程審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員必須具備很高的專業(yè)知識(shí)和技能，除財(cái)務(wù)知識(shí)外，還應(yīng)對(duì)工程技術(shù)有著豐富的知識(shí)積累。目前，相當(dāng)一部分審計(jì)人員不了解工程結(jié)構(gòu)和施工要求，致使審計(jì)工作質(zhì)量達(dá)不到應(yīng)有的要求，增強(qiáng)了潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)審計(jì)的要求高，審計(jì)人力與技術(shù)資源卻嚴(yán)重不足，因而審計(jì)機(jī)關(guān)常聘請(qǐng)專業(yè)技術(shù)人員或委托社會(huì)中介機(jī)構(gòu)代為審計(jì)，這雖然緩解了矛盾，但也帶來了一些問題，外聘人員的職業(yè)道德及業(yè)務(wù)水平如何、是否與審計(jì)對(duì)象有關(guān)聯(lián)而應(yīng)當(dāng)回避等。同時(shí)，有些審計(jì)組為趕進(jìn)度，簡(jiǎn)化審計(jì)流程，造成審計(jì)信息的完整性、真實(shí)性和準(zhǔn)確性得不到保障；部分審計(jì)人員協(xié)調(diào)溝通能力不足，難以爭(zhēng)取建設(shè)單位和施工單位的配合與支持。

三、工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范措施

工程審計(jì)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，為了確保工程質(zhì)量，提高資金使用效果，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須對(duì)建設(shè)項(xiàng)目全壽命周期中各個(gè)控制點(diǎn)進(jìn)行控制，實(shí)行全過程的跟蹤監(jiān)督，使工程建設(shè)的每個(gè)環(huán)節(jié)都處于審計(jì)部門的監(jiān)督下。

1. 實(shí)施全過程跟蹤式審計(jì)

之前我們開展的工程審計(jì)由于介入事件之后，屬于事后審計(jì)，難以取得全面的審計(jì)信息。因此審計(jì)部門領(lǐng)導(dǎo)要高度重視，主動(dòng)爭(zhēng)取工程、財(cái)務(wù)、生產(chǎn)管理等相關(guān)部門的配合，在其支持和認(rèn)可下開展全過程審計(jì)，將風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)貫穿于審計(jì)過程，時(shí)刻不忘防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，做到全方位、全過程審計(jì)監(jiān)督前期決策、招投標(biāo)、資金管理、工程款結(jié)算及工程質(zhì)量等項(xiàng)目環(huán)節(jié)，提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.提高審計(jì)人員素質(zhì)

工程審計(jì)是一項(xiàng)需要多種專業(yè)知識(shí)的邊緣性職業(yè)，因此需搭建由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)等構(gòu)成的全方位立體化審計(jì)平臺(tái)，通過集成共享知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、資料和信息，以點(diǎn)帶面，以專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)和專家的豐富經(jīng)驗(yàn)培養(yǎng)審計(jì)人員，帶動(dòng)整個(gè)工程審計(jì)行業(yè)發(fā)展。

另一方面，審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)是審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施的基礎(chǔ)，防范工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)首先要提高審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)，包括政治素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平。審計(jì)人員應(yīng)主動(dòng)、及時(shí)地學(xué)習(xí)更新業(yè)務(wù)知識(shí)，熟練掌握運(yùn)用定額標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)定，經(jīng)常了解建筑市場(chǎng)行情和發(fā)展情況，并且嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范要求，提高抵御工程風(fēng)險(xiǎn)的能力與水平。審計(jì)機(jī)關(guān)必須高度重視團(tuán)隊(duì)精神的建設(shè)，促使審計(jì)人員自覺維護(hù)團(tuán)隊(duì)形象，從內(nèi)心筑起防止職務(wù)犯罪的城墻。有條件的審計(jì)機(jī)關(guān)，可以設(shè)置廉政保證金制度，以進(jìn)一步強(qiáng)化審計(jì)人員的廉政意識(shí)。

3.提高審計(jì)技術(shù)，規(guī)范審計(jì)程序

我們應(yīng)當(dāng)注重創(chuàng)新，積極研究使用新手段和新方法，如風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的工程審計(jì)方法等，并且要適應(yīng)審計(jì)信息化的高速發(fā)展，培養(yǎng)審計(jì)人員提高計(jì)算機(jī)審計(jì)應(yīng)用軟件的使用水平，逐步推廣計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)和網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的運(yùn)用。同時(shí)，要規(guī)范審計(jì)程序，制定合理的審計(jì)方案，注重依法收集審計(jì)證據(jù)。

4.健全制度，完善內(nèi)部控制體系

工程建設(shè)單位要依據(jù)國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)，建立健全內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目資金使用情況的管理監(jiān)督，提高資金使用的效果性，明確審計(jì)組織內(nèi)部職責(zé)和權(quán)限，做到事事有監(jiān)督、有考核，從源頭上杜絕問題的發(fā)生。

首先要完善風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，應(yīng)落實(shí)三級(jí)復(fù)核制度，減少或消除人為審計(jì)誤差；制定審計(jì)回避制度，與被審單位存在利害關(guān)系的審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)回避；建立內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，設(shè)立工程監(jiān)理、建設(shè)單位現(xiàn)場(chǎng)代表和內(nèi)部審計(jì)部門等互相牽制的崗位，互相監(jiān)督；建立審計(jì)承諾制度，要求被審計(jì)單位做出書面承諾，確保其提供的會(huì)計(jì)資料和其他資料的真實(shí)性、完整性；設(shè)計(jì)事后抽查復(fù)審制度，按隨機(jī)原則，抽取一定比率的已完成項(xiàng)目進(jìn)行復(fù)審，根據(jù)復(fù)審結(jié)果進(jìn)行獎(jiǎng)罰。

其次，應(yīng)當(dāng)完善自律機(jī)制。按照國(guó)家審計(jì)署制定的“八不準(zhǔn)”審計(jì)紀(jì)律要求，從審計(jì)人員的思想教育入手，堅(jiān)持強(qiáng)化“他律”促“自律”的原則，簽訂《審計(jì)人員廉潔自律承諾書》，建立嚴(yán)格的紀(jì)律約束機(jī)制，鑄就一支紀(jì)律嚴(yán)、作風(fēng)正、效率高的審計(jì)隊(duì)伍。（作者單位：南京審計(jì)學(xué)院）

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