董盈厚 于 健 張藝馨

可靠性與相關性的經(jīng)濟學特征：從替代均衡到非替代均衡*
——后危機時代會計準則變革路徑

董盈厚 于 健 張藝馨

從概念框架修訂取消可靠性質(zhì)量特征，到公允價值計量、財務報表列報等具有代表性的會計準則的制定與修訂，金融危機后國際準則已經(jīng)把推廣公允價值等市價會計和擴大披露范圍作為變革的重要手段，這表明現(xiàn)行準則變革正在朝著追求更高透明度和相關性的趨勢發(fā)展。然而現(xiàn)行準則變革卻陷入“替代均衡”困境，在“替代均衡”下相關性與可靠性此消彼長、相互消長，“替代均衡”成為現(xiàn)行準則為追求相關性而拘囿改進計量屬性、擴大披露范圍從而使相關性與可靠性陷入兩難選擇的經(jīng)濟學特征?？紤]到“替代均衡”存在的局限，我們可以采用“非替代均衡”的拓展思路，從會計準則四大基本環(huán)節(jié)中的計量與列報兩個關鍵方面，來設計后危機時代會計準則變革路徑，以實現(xiàn)堅持可靠性前提下增加相關性。

可靠性 相關性 替代均衡 非替代均衡 會計準則變革

引 言

會計在金融危機中充當了何種角色？為給予現(xiàn)行會計實務提供如會計學者利特爾頓所定義的理論辯解①，針對金融危機，美國證券交易委員會(SEC)于2008年底發(fā)布“關于市價會計研究”報告，對公允價值會計進行論證與反思，認為“不穩(wěn)定性”與“有用信息”分別反映了公允價值信息的劣勢與優(yōu)勢②。盡管“有用信息”最終使美國會計準則制定機構傾向于堅信公允價值等市價會計之優(yōu)勢大于劣勢，并試圖對相關準則加以改進以保留公允價值等計量屬性，但“不穩(wěn)定性”無疑仍然成為被討論的公允價值等市價會計信息的致命弱點。就財務會計概念框架而言，顯然公允價值等市價會計信息“不穩(wěn)定性”與“有用信息”應該歸屬于會計信息基本質(zhì)量特征可靠性與相關性范疇。金融危機中會計角色的討論與反思，也印證了相關性與可靠性沖突作為難纏問題將一直伴隨當今乃至未來準則變革歷程。金融危機后，國際會計準則理事會(IASB)制定、修訂了公允價值計量、財務報表列報等具有代表性的會計準則。而在制定、修訂相關準則之前，國際會計準則理事會先修訂了國際會計準則委員會(IASC)1989年發(fā)布的概念框架，保留相關性質(zhì)量特征，取消可靠性質(zhì)量特征，將“可靠性”修訂為“如實表述”。財務報表列報準則的修訂也呈現(xiàn)了較為實質(zhì)性的變化，強調(diào)資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表報表間的互補關系。與傳統(tǒng)相比，IASB對概念框架、財務報表列報準則變革具有一定顛覆性③。

目前我國會計準則國際趨同已經(jīng)由實質(zhì)性階段進入持續(xù)性的縱深階段。2010年我國發(fā)布“中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖”，路線圖明確與國際持續(xù)趨同的方向、策略與時間，指出要結合我國新興市場和轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家實際情況，更加深入地參與國際會計準則制定。為跟蹤國際會計準則變革、與國際會計準則保持同步，我國近期也制定、修訂了公允價值計量、財務報表列報等8個相關會計準則?；谶@個背景，本文透視金融危機后國際概念框架變革與會計準則變革動機，分析現(xiàn)行會計準則變革陷入困境的“替代均衡”經(jīng)濟學特征，采用“非替代均衡”的拓展思路來設計后危機時代會計準則變革路徑，實現(xiàn)堅持可靠性前提下增加相關性，使可靠性與相關性獲得同步增長，從而為我國會計準則的未來有效變革提供一定的理論參考。

金融危機后國際概念框架與會計準則變革動機

(一)金融危機后國際概念框架與會計準則變革的一個邏輯線索

金融危機發(fā)生后，二十國集團(G20)峰會和金融穩(wěn)定理事會(FSB)在系統(tǒng)研究金融危機成因和應對策略后，倡議建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準則，國際會計準則理事會啟動了系列準則項目的緊急制定與重大修改，并加快了與美國會計準則的趨同進程。國際會計準則理事會對概念框架進行了修訂，發(fā)布了《財務報告概念框架》的第1章《通用財務報告的目標》和第3章《有用財務信息的質(zhì)量特征》④，其中顛覆性的變革是在基本信息質(zhì)量特征中取消可靠性質(zhì)量特征代之以”如實表述”。國際會計準則理事會先后制定、修訂了公允價值計量、合營安排、合并財務報表、金融工具、財務報表列報、雇員福利以及IAS10號、11號、12號、27號、28號等若干會計準則，其中具有代表性的是公允價值計量與財務報表列報會計準則。財務報表列報準則的變革尤其具有顛覆性，為了使各大報表之間具有內(nèi)在聯(lián)系與一致性，便于信息使用者分析會計報告，國際會計準則理事會啟動了第二階段財務報表列報改革(第一階段為其他綜合收益列報)。在第二階段的財務報表列報準則改革中，財務報表列報格式發(fā)生顛覆性的結構性變革，將財務狀況變動表即資產(chǎn)負債表、綜合收益表即利潤表、現(xiàn)金流量表各項目，統(tǒng)一按照業(yè)務活動和籌資活動進行分類列報，業(yè)務活動再細分為經(jīng)營活動和投資活動，將持續(xù)性活動與終止經(jīng)營分開列報⑤。

金融危機后的國際概念框架與會計準則變革背后隱含著一個不可忽視的邏輯線索。概念框架與會計準則是什么關系？從邏輯上看，概念框架對會計準則制定起著指導與評價作用，也即要制定會計準則必先有概念框架，概念框架是會計準則制定的邏輯前提。那么，計量和列報在會計準則四大基本程序中占有什么地位？在確認、計量、記錄、報告四大基本程序中，計量是核心環(huán)節(jié)，報告環(huán)節(jié)是最終環(huán)節(jié)，因此計量與列報在會計準則程序中占有關鍵地位。金融危機后國際會計準則理事會首先變革概念框架，取消可靠性質(zhì)量特征代之以“如實表述”，為其后的會計準則制定與修訂做了一個邏輯上的鋪墊，所謂“名正言順”。而其后的會計準則制定與修訂，具有代表性的恰恰是計量和列報方面的會計準則即公允價值計量與財務報表列報。

(二)金融危機后國際概念框架與會計準則變革的動機透視

取消可靠性質(zhì)量特征代之以“如實表述”，金融危機后IASB概念框架變革的動機是什么？按照IASB的解釋，“如實表述”是對“現(xiàn)實世界經(jīng)濟現(xiàn)象(real world economic phenomenon)”的陳述。由此可見，“如實表述”強調(diào)會計反映“現(xiàn)象”而不是實質(zhì)，即看見什么就是什么，不再強調(diào)實質(zhì)，不再堅持謹慎態(tài)度，不再強調(diào)可靠性，因為強調(diào)實質(zhì)、強調(diào)謹慎、強調(diào)可靠就無法實現(xiàn)“如實表述”。順理成章的事情便是IASB在取消可靠性質(zhì)量特征代之以“如實表述”之后，也取消了“實質(zhì)重于形式”與“謹慎性”兩個會計原則。聯(lián)系到公允價值計量、財務報表列報準則的制定與修訂，如前述，可以說IASB的概念框架變革是為公允價值計量、財務報表列報準則變革做了一個邏輯鋪墊。公允價值計量在具體的會計處理上，較多地運用在金融工具交易事項中，在交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)處理中，公允價值計量只是反映金融工具的價值在表面上、現(xiàn)象上的上漲或下跌，而且對金融工具的價值上漲不再采用謹慎性原則進行處理，可以說是對價值變動進行了“如實表述”。同樣修訂后的財務報表列報準則，在會計信息列表和披露上也不再堅持“實質(zhì)重于形式”與“謹慎性”原則。因此，金融危機后IASB概念框架變革的動機很明顯，那就是意圖放松會計信息披露條件，以達到“所披露的即是所有見到的現(xiàn)實世界經(jīng)濟現(xiàn)象”這樣一個目標。

制定、修訂公允價值計量、財務報表列報等具有代表性的會計準則，金融危機后IASB會計準則變革的動機又是什么？這與IASB變革概念框架從而導致放松會計信息披露條件是分不開的。從公允價值計量準則角度看，取消可靠性質(zhì)量特征代之以“如實表述”之后，由于會計可以把能看到的一切都據(jù)實反映，公允價值計量就可以反映更多的“現(xiàn)實世界經(jīng)濟現(xiàn)象”，就可以提高經(jīng)濟活動的透明度，讓會計信息使用者對經(jīng)濟活動了解更多，因此，最終公允價值計量為會計信息使用者帶來了更多的相關性。從財務報表列報準則角度看，IASB借鑒美國會計準則做法，把利潤表變?yōu)榫C合收益表，把資產(chǎn)負債表變?yōu)樨攧諣顩r表，綜合收益表和財務狀況表的結構與現(xiàn)金流量表一致，原有“資產(chǎn)=負債+所有者權益”等式不再使用，與修訂前相比，修訂后的財務報表明顯擴大了披露范圍，這種變革使會計信息披露盡可能地反映企業(yè)內(nèi)部管理活動，最大限度地披露企業(yè)所掌握的資源以及企業(yè)如何管理這些資源以獲取最大效益的情況，給會計信息使用者提供一幅企業(yè)經(jīng)營活動的整體畫面。由此可見，金融危機后IASB會計準則變革的動機是意圖提高會計信息的透明度，增加會計信息的相關性。這也表明，金融危機后國際準則已經(jīng)把推廣公允價值等市價會計和擴大披露范圍作為變革的重要手段，現(xiàn)行國際準則變革正在朝著追求更高透明度和相關性的趨勢發(fā)展。

現(xiàn)行國際準則變革陷入替代均衡困境的經(jīng)濟學特征分析

(一)現(xiàn)行國際準則變革陷入的困境

現(xiàn)行國際準則變革在追求透明度和相關性的同時，也削弱了可靠性，陷入相關性與可靠性“彼此相克”的困境。本文以金融工具、公允價值計量、財務報表列報三個具有代表性的會計準則，分析現(xiàn)行國際準則變革陷入的這種困境。

首先分析金融工具準則變革帶來的相關性與可靠性的困境。IASB于2014年7月24日發(fā)布《國際財務報告準則第9號——金融工具》(IFRS9)終稿，于2018年1月1日開始生效。IFRS9修訂了金融資產(chǎn)的分類和計量，并采用金融資產(chǎn)預期信用損失減值模型?，F(xiàn)行國際及美國會計準則采用的“已發(fā)生損失”減值模型由于缺乏前瞻性，在全球金融危機中受到了尖銳的批評。金融資產(chǎn)預期信用損失減值模型按照信用風險變化確認金融工具的預期信用損失及計算利息收入，將在初次確認信用風險顯著增加后即開始確認整個貸款生命周期的預期信用損失。從會計角度，我國已有研究認為，預期信用損失減值模型是金融監(jiān)管強加于會計準則的結果，是監(jiān)管對會計準則的干預，這會使得會計準則喪失獨立性⑥，同時，預期損失模型對未來的參數(shù)估計主觀性較強，會計信息可靠性較弱，且極容易導致會計主體的盈余管理行為⑦。除了認同已有研究觀點外，本文認為，預期信用損失減值模型其實是一種過度權責發(fā)生制即過度應計制，預期信用損失減值模型產(chǎn)生的會計信息對金融監(jiān)管部門有用，這是增加了相關性，但是過度應用權責發(fā)生制，過多地主觀計提預期信用損失減值，削弱會計信息的可靠性。

其次分析公允價值計量準則變革帶來的相關性與可靠性的困境。IASB于2011年5月發(fā)布《國際財務報告準則第13號——公允價值計量》(IFRS13)，積極推廣公允價值計量屬性的應用。在會計確認中，歷史成本基于交易，公允價值基于價值，會計是基于交易還是基于價值？當然是基于交易⑧。從現(xiàn)行會計準則主要計量屬性來看，歷史成本與重置成本注重投入層面，可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值與公允價值注重產(chǎn)出層面，歷史成本相對穩(wěn)定、可靠，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值與公允價值相對主觀、不可靠。國際準則根據(jù)輸入值的可靠性程度將公允價值分為三個級次，即使第一、第二層次有可觀察活躍市場交易價格為依據(jù)，仍然需要會計師的職業(yè)判斷，依然存在主觀性成分，第三層次主要基于估值技術，主觀隨意性更強。歷史成本的優(yōu)勢是穩(wěn)定、可靠，其劣勢是提供歷史信息、陳舊信息而不是當前信息、最新信息，而重置成本、可變現(xiàn)凈值與公允價值計量屬性則恰恰相反，其優(yōu)勢是提供當前信息、最新信息，劣勢是不穩(wěn)定、不可靠。由此可見，歷史成本可靠性強但相關性弱，公允價值增加了相關性但卻降低了可靠性。已有研究也認為，已經(jīng)發(fā)布的公允價值計量準則擴大了公允價值適用范圍，影響企業(yè)財務報告的可靠性⑨。

最后分析財務報表列報準則變革帶來的相關性與可靠性的困境。從2011年6月開始，IASB連續(xù)發(fā)布兩個階段修訂的《國際會計準則第1號——財務報表列報》(IAS1)。在第二階段的修訂中，財務報表列報打破了原有模式，講求資產(chǎn)負債表、利潤表與現(xiàn)金流量表的協(xié)調(diào)一致，從表面看是列報與披露格式變革，從實質(zhì)上看是列報與披露范圍變革。變革后的報表依然存在編制成本高、缺乏可比性等缺陷⑩，變革后的財務報表被賦予披露企業(yè)內(nèi)部管理活動的重任，雖然增加了會計信息的相關性，但會計是基于交易而不是基于管理活動，擴大披露范圍會削弱可靠性。當下社會責任、內(nèi)部控制、財務預測、經(jīng)營規(guī)劃等信息披露，與財務報表列報變革如出一轍，都是試圖通過擴大披露范圍以增加相關性但又犧牲了可靠性。

(二)替代均衡的經(jīng)濟學特征

圖1：相關性可以無限替代可靠性：以沃爾曼“彩色報告”的強調(diào)相關性至上觀點為代表。SEC委員沃爾曼提出“彩色報告”，將財務報告分為五個層次，在每個層次上相關性是必要的而可靠性卻不是必要的，強調(diào)相關性至上，其經(jīng)濟學特征表現(xiàn)為相關性可以無限替代可靠性。

圖2：相關性可以有限替代可靠性：以強調(diào)相關性的FASB概念框架觀點為代表。在FASB概念框架里，相關性在會計信息質(zhì)量特征順序上位于可靠性之前，F(xiàn)ASB概念框架強調(diào)相關性，其經(jīng)濟學特征表現(xiàn)為相關性可以有限替代可靠性。

圖1 相關性可以無限替代可靠性 圖2 相關性可以有限替代可靠性

圖3：可靠性可以無限替代相關性：以利特爾頓的歷史成本原則至上觀點為代表。會計學者利特爾頓堅決捍衛(wèi)歷史成本，反對一切偏離歷史成本的計量屬性，是一種歷史成本原則至上的觀點，其經(jīng)濟學特征表現(xiàn)為可靠性可以無限替代相關性。

圖4：可靠性可以有限替代相關性：以強調(diào)可靠性的我國2006年基本準則觀點為代表。在我國2006年基本準則中，可靠性在會計信息質(zhì)量特征順序上位于相關性之前，我國2006年基本準則強調(diào)可靠性，其經(jīng)濟學特征表現(xiàn)為可靠性可以有限替代相關性。

圖3 可靠性可以無限替代相關性 圖4 可靠性可以有限替代相關性

在圖1、圖2、圖3、圖4中，相關性與可靠性均陷入替代均衡的困境，兩者始終處于此消彼長的均衡關系之中，而不會出現(xiàn)相關性與可靠性雙贏、共生的均衡結果。在替代均衡的經(jīng)濟學特征下，可靠性與相關性是一種相互替代的關系，強調(diào)相關性則犧牲可靠性，凸出可靠性則降低相關性。原因在于替代均衡為直線結構均衡，相關性與可靠性組合結構表現(xiàn)為一條直線結構的約束線，每個均衡點動態(tài)過程就表現(xiàn)為可靠性或相關性增加或減少的變化過程。替代均衡成為相關性與可靠性處于兩難選擇、可靠性面臨短板的經(jīng)濟學特征，在技術層面上替代均衡與兩難選擇之間便建立了一個經(jīng)濟學解釋視角的關聯(lián)，也揭示了現(xiàn)行準則拘囿改進計量屬性、擴大披露范圍但總是達不到預期變革效果的本質(zhì)原因。

非替代均衡的經(jīng)濟學特征：一個價值發(fā)現(xiàn)的拓展思路

(一)非替代均衡的提出

圖5 從替代均衡到非替代均衡

圖5中C點為代表性觀點FASB概念框架的均衡點，D點為代表性觀點我國2006基本準則的均衡點，C、D兩點相關性與可靠性處在相互消長的替代均衡狀態(tài)，C點可靠性短板，D點相關性短板，相關性與可靠性難以兩全。過C點做平行于縱軸直線CE，過D點做平行于橫軸直線DF，則ECDF(圖中粗線部分)圍成一條近似于U形的曲線，相關性與可靠性組合結構表現(xiàn)為U形結構的約束曲線，兩者的均衡成為U形結構均衡。U形曲線的特點是變量值的變動呈現(xiàn)U形軌跡——由高至低、由低至高的變動過程。圖5中，從E到C、再從D到F大致體現(xiàn)了相關性變量與可靠性變量的U形變動過程，從E、C、D到F，相關性由高至低、可靠性由低至高，反過來看，從F、D、C到E，可靠性由高至低、相關性由低至高。因此，單獨從相關性或者可靠性某個變量變動來看，都不構成嚴格的U形結構，而是由相關性和可靠性兩個變量的共同變動組合了近似于U形的變動結構。

(二)非替代均衡的價值發(fā)現(xiàn)

U形結構均衡具有價值發(fā)現(xiàn)機制。CE上任何一點可靠性相同、相關性不同，CE其他任何一點的相關性都大于C點，從C點到E點變化過程可以解釋為保持可靠性不變前提下增加相關性。DF上任何一點相關性相同、可靠性不同，DF其他任何一點的可靠性都大于D點，從D點到F點變化過程可以解釋為保持相關性不變前提下增加可靠性。從C點到E點、從D點到F點體現(xiàn)了價值逐漸增加的變動機制——相關性與可靠性既逐漸增加又不產(chǎn)生替代效應，與C、D兩點相互替代、彼此消長的困境比較，價值機制發(fā)現(xiàn)是一個經(jīng)濟學意義上的改善，U形結構均衡可以成為相關性與可靠性共生的非替代均衡經(jīng)濟學特征。

(三)非替代均衡的思路拓展

E、F各自向G點靠近的過程是一個價值越來越高的過程，由E到E’使CE’垂直于AB，由F到F’使DF’垂直于AB，從E’到C、D、F’，相關性由高至低、由低至高，可靠性也是由高至低、由低至高。反過來從F’到、D、C、E’，相關性與可靠性同樣是由高至低、由低至高，單獨的相關性變量或可靠性變量的變動軌跡為U形，均衡變?yōu)橄鄬栏竦腢形結構，價值改進也更加理想，因此，價值實現(xiàn)有CE’式和DF’式兩種思路可供選擇。CE’式起始于FASB概念框架的價值改進，盡管由C到E’相關性與可靠性同時增加，但對相關性考量大于可靠性考量，可靠性程度依然較低，實踐中不易操作且容易陷入不顧可靠性而一味追求相關性傾向。DF’式起始于我國2006基本準則的價值改進，由D到F’可靠性與相關性同時增加，但對可靠性考量大于相關性考量，可靠性程度較高且兼顧相關性，DF’為現(xiàn)行準則變革思路拓展提供了一個經(jīng)濟學解釋。

“非替代均衡”經(jīng)濟學特征下后危機時代會計準則變革路徑

(一)會計準則變革的總體思路

1.會計準則變革的總體原則

2.會計準則變革的總體框架

如何在堅持可靠性前提下增加相關性，實現(xiàn)可靠性與相關性同步增長？非替代均衡經(jīng)濟學特征下會計準則變革的總體框架，應為在堅持歷史成本前提下應用多元計量屬性、提供結構化會計信息披露。歷史成本最為客觀、穩(wěn)定、可靠，但歷史成本無法提供當前信息、最新信息，歷史成本的相關性較弱。重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值較為主觀、波動、不可靠，但相關性較強。堅持歷史成本前提下應用多元計量屬性，就是要堅持歷史成本在會計準則中的首要地位、核心地位、主體地位。面對計量屬性選擇時，首先要考慮使用歷史成本，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值應該圍繞著歷史成本，為歷史成本服務，歷史成本應該成為貫穿會計準則計量屬性的主線。堅持歷史成本前提下提供結構化會計信息，就是要讓歷史成本的會計信息要成為主要信息，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值的會計信息作為輔助信息。

(二)會計準則變革的路徑

會計準則四大基本環(huán)節(jié)中，計量是核心環(huán)節(jié)，列報是最終環(huán)節(jié)，因此本文以計量、列報兩個環(huán)節(jié)為代表，探討會計準則變革的路徑設計。

1.計量屬性的變革路徑

2.財務報表列報的變革路徑

按照結構化信息披露的總體框架，未來財務報表列報變革應該是采用多套報告模式。與權責發(fā)生制相關的會計報表是利潤表、資產(chǎn)負債表，權責發(fā)生制直接作用于利潤表，間接對資產(chǎn)負債表起作用。因此，采用多套報告模式主要是針對利潤表、資產(chǎn)負債表，而不是現(xiàn)金流量表、所有者權益變動表。第一套會計報告以歷史成本計量屬性為基礎，由于提供的會計信息基于交易，因而客觀、穩(wěn)定、可靠，以歷史成本計量屬性為基礎的會計報告負責提供交易信息。第二套會計報告以市價會計為基礎，由于提供的會計信息基于價值，因而較為主觀、波動、不可靠，以市價會計為基礎的會計報告負責提供價值信息。第三套報表以非計量手段為基礎，屬于非會計信息報告，包括財務預測、經(jīng)營規(guī)劃、社會責任、內(nèi)部控制等企業(yè)信息披露，第三套報告負責提供預測信息。以三套報告構成的結構化信息披露，意在堅持可靠性前提下，增加相關性的價值信息、預測信息披露，適應信息使用者的個性化需求、個性化解讀，信息使用者可以根據(jù)自身實際，從三套報告中去選擇信息或者信息組合，進而實現(xiàn)信息使用最優(yōu)化。

①著名會計學者、歸納學派代表利特爾頓認為，會計理論的功能在于為會計實務提供“理由”或“借口”。

②見SEC2008年底發(fā)布的報告：“Report and Recommendations Pursunt to Section 133 of the Emergency Stabilization Act of 2008：Study on Mark-To-Market Accounting”。

④這也是IASB與FASB雙方致力于合作的聯(lián)合概念框架的階段性成果。

⑤財務報表列報準則第二階段變革受到我國及其他國家、地區(qū)反對，處于暫停狀態(tài)。

⑥鄭偉：《預期損失模型缺陷與會計監(jiān)管獨立性問題研究》，《會計研究》2010年第5期。

⑦董盈厚：《會計準則、金融監(jiān)管與順周期性矯正》，《江淮論壇》2014年第2期。

⑧夏冬林：《財務會計：基于價值還是基于交易》，《會計研究》2006年第8期。

⑨劉玉廷：《金融危機后國際財務報告準則的重大修改及對我國的影響》，《財務與會計》2011年第12期。

⑩馬希希、彭鈺：《三大報表列報結構變革及其利弊分析》，《財會通訊》2012年第5期。

〔責任編輯：曹小春〕

*本文系遼寧省教育廳、遼寧省社科聯(lián)2015年度咨政建言課題(2015LSLZZ-52)和遼寧省教育科學“十二五”規(guī)劃2015年度立項課題(JG15DB140)的階段性成果。

董盈厚，會計學博士，遼寧大學商學院會計學系教授，dongyinghou78@163.com；于健，會計學博士，遼寧大學商學院講師；張藝馨，會計學博士，遼寧大學商學院講師。遼寧沈陽，110136