董盈厚 于 健 張藝馨

可靠性與相關(guān)性的經(jīng)濟(jì)學(xué)特征：從替代均衡到非替代均衡*
——后危機(jī)時(shí)代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革路徑

董盈厚 于 健 張藝馨

從概念框架修訂取消可靠性質(zhì)量特征，到公允價(jià)值計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)等具有代表性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與修訂，金融危機(jī)后國(guó)際準(zhǔn)則已經(jīng)把推廣公允價(jià)值等市價(jià)會(huì)計(jì)和擴(kuò)大披露范圍作為變革的重要手段，這表明現(xiàn)行準(zhǔn)則變革正在朝著追求更高透明度和相關(guān)性的趨勢(shì)發(fā)展。然而現(xiàn)行準(zhǔn)則變革卻陷入“替代均衡”困境，在“替代均衡”下相關(guān)性與可靠性此消彼長(zhǎng)、相互消長(zhǎng)，“替代均衡”成為現(xiàn)行準(zhǔn)則為追求相關(guān)性而拘囿改進(jìn)計(jì)量屬性、擴(kuò)大披露范圍從而使相關(guān)性與可靠性陷入兩難選擇的經(jīng)濟(jì)學(xué)特征?？紤]到“替代均衡”存在的局限，我們可以采用“非替代均衡”的拓展思路，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則四大基本環(huán)節(jié)中的計(jì)量與列報(bào)兩個(gè)關(guān)鍵方面，來(lái)設(shè)計(jì)后危機(jī)時(shí)代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革路徑，以實(shí)現(xiàn)堅(jiān)持可靠性前提下增加相關(guān)性。

可靠性 相關(guān)性 替代均衡 非替代均衡 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革

引 言

會(huì)計(jì)在金融危機(jī)中充當(dāng)了何種角色？為給予現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供如會(huì)計(jì)學(xué)者利特爾頓所定義的理論辯解①，針對(duì)金融危機(jī)，美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)于2008年底發(fā)布“關(guān)于市價(jià)會(huì)計(jì)研究”報(bào)告，對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)進(jìn)行論證與反思，認(rèn)為“不穩(wěn)定性”與“有用信息”分別反映了公允價(jià)值信息的劣勢(shì)與優(yōu)勢(shì)②。盡管“有用信息”最終使美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)傾向于堅(jiān)信公允價(jià)值等市價(jià)會(huì)計(jì)之優(yōu)勢(shì)大于劣勢(shì)，并試圖對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則加以改進(jìn)以保留公允價(jià)值等計(jì)量屬性，但“不穩(wěn)定性”無(wú)疑仍然成為被討論的公允價(jià)值等市價(jià)會(huì)計(jì)信息的致命弱點(diǎn)。就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架而言，顯然公允價(jià)值等市價(jià)會(huì)計(jì)信息“不穩(wěn)定性”與“有用信息”應(yīng)該歸屬于會(huì)計(jì)信息基本質(zhì)量特征可靠性與相關(guān)性范疇。金融危機(jī)中會(huì)計(jì)角色的討論與反思，也印證了相關(guān)性與可靠性沖突作為難纏問(wèn)題將一直伴隨當(dāng)今乃至未來(lái)準(zhǔn)則變革歷程。金融危機(jī)后，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)制定、修訂了公允價(jià)值計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)等具有代表性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而在制定、修訂相關(guān)準(zhǔn)則之前，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)先修訂了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)1989年發(fā)布的概念框架，保留相關(guān)性質(zhì)量特征，取消可靠性質(zhì)量特征，將“可靠性”修訂為“如實(shí)表述”。財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的修訂也呈現(xiàn)了較為實(shí)質(zhì)性的變化，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表報(bào)表間的互補(bǔ)關(guān)系。與傳統(tǒng)相比，IASB對(duì)概念框架、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則變革具有一定顛覆性③。

目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同已經(jīng)由實(shí)質(zhì)性階段進(jìn)入持續(xù)性的縱深階段。2010年我國(guó)發(fā)布“中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖”，路線圖明確與國(guó)際持續(xù)趨同的方向、策略與時(shí)間，指出要結(jié)合我國(guó)新興市場(chǎng)和轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國(guó)家實(shí)際情況，更加深入地參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定。為跟蹤國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革、與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持同步，我國(guó)近期也制定、修訂了公允價(jià)值計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)等8個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?；谶@個(gè)背景，本文透視金融危機(jī)后國(guó)際概念框架變革與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革動(dòng)機(jī)，分析現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革陷入困境的“替代均衡”經(jīng)濟(jì)學(xué)特征，采用“非替代均衡”的拓展思路來(lái)設(shè)計(jì)后危機(jī)時(shí)代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革路徑，實(shí)現(xiàn)堅(jiān)持可靠性前提下增加相關(guān)性，使可靠性與相關(guān)性獲得同步增長(zhǎng)，從而為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的未來(lái)有效變革提供一定的理論參考。

金融危機(jī)后國(guó)際概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革動(dòng)機(jī)

(一)金融危機(jī)后國(guó)際概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的一個(gè)邏輯線索

金融危機(jī)發(fā)生后，二十國(guó)集團(tuán)(G20)峰會(huì)和金融穩(wěn)定理事會(huì)(FSB)在系統(tǒng)研究金融危機(jī)成因和應(yīng)對(duì)策略后，倡議建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)啟動(dòng)了系列準(zhǔn)則項(xiàng)目的緊急制定與重大修改，并加快了與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同進(jìn)程。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)概念框架進(jìn)行了修訂，發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》的第1章《通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》和第3章《有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征》④，其中顛覆性的變革是在基本信息質(zhì)量特征中取消可靠性質(zhì)量特征代之以”如實(shí)表述”。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)先后制定、修訂了公允價(jià)值計(jì)量、合營(yíng)安排、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、金融工具、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、雇員福利以及IAS10號(hào)、11號(hào)、12號(hào)、27號(hào)、28號(hào)等若干會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中具有代表性的是公允價(jià)值計(jì)量與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的變革尤其具有顛覆性，為了使各大報(bào)表之間具有內(nèi)在聯(lián)系與一致性，便于信息使用者分析會(huì)計(jì)報(bào)告，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)啟動(dòng)了第二階段財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革(第一階段為其他綜合收益列報(bào))。在第二階段的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則改革中，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)格式發(fā)生顛覆性的結(jié)構(gòu)性變革，將財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表即資產(chǎn)負(fù)債表、綜合收益表即利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目，統(tǒng)一按照業(yè)務(wù)活動(dòng)和籌資活動(dòng)進(jìn)行分類(lèi)列報(bào)，業(yè)務(wù)活動(dòng)再細(xì)分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)，將持續(xù)性活動(dòng)與終止經(jīng)營(yíng)分開(kāi)列報(bào)⑤。

金融危機(jī)后的國(guó)際概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革背后隱含著一個(gè)不可忽視的邏輯線索。概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是什么關(guān)系？從邏輯上看，概念框架對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定起著指導(dǎo)與評(píng)價(jià)作用，也即要制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必先有概念框架，概念框架是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的邏輯前提。那么，計(jì)量和列報(bào)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則四大基本程序中占有什么地位？在確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告四大基本程序中，計(jì)量是核心環(huán)節(jié)，報(bào)告環(huán)節(jié)是最終環(huán)節(jié)，因此計(jì)量與列報(bào)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則程序中占有關(guān)鍵地位。金融危機(jī)后國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)首先變革概念框架，取消可靠性質(zhì)量特征代之以“如實(shí)表述”，為其后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與修訂做了一個(gè)邏輯上的鋪墊，所謂“名正言順”。而其后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與修訂，具有代表性的恰恰是計(jì)量和列報(bào)方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即公允價(jià)值計(jì)量與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)。

(二)金融危機(jī)后國(guó)際概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的動(dòng)機(jī)透視

取消可靠性質(zhì)量特征代之以“如實(shí)表述”，金融危機(jī)后IASB概念框架變革的動(dòng)機(jī)是什么？按照IASB的解釋?zhuān)叭鐚?shí)表述”是對(duì)“現(xiàn)實(shí)世界經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象(real world economic phenomenon)”的陳述。由此可見(jiàn)，“如實(shí)表述”強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)反映“現(xiàn)象”而不是實(shí)質(zhì)，即看見(jiàn)什么就是什么，不再?gòu)?qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)，不再堅(jiān)持謹(jǐn)慎態(tài)度，不再?gòu)?qiáng)調(diào)可靠性，因?yàn)閺?qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)、強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎、強(qiáng)調(diào)可靠就無(wú)法實(shí)現(xiàn)“如實(shí)表述”。順理成章的事情便是IASB在取消可靠性質(zhì)量特征代之以“如實(shí)表述”之后，也取消了“實(shí)質(zhì)重于形式”與“謹(jǐn)慎性”兩個(gè)會(huì)計(jì)原則。聯(lián)系到公允價(jià)值計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的制定與修訂，如前述，可以說(shuō)IASB的概念框架變革是為公允價(jià)值計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則變革做了一個(gè)邏輯鋪墊。公允價(jià)值計(jì)量在具體的會(huì)計(jì)處理上，較多地運(yùn)用在金融工具交易事項(xiàng)中，在交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)處理中，公允價(jià)值計(jì)量只是反映金融工具的價(jià)值在表面上、現(xiàn)象上的上漲或下跌，而且對(duì)金融工具的價(jià)值上漲不再采用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行處理，可以說(shuō)是對(duì)價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行了“如實(shí)表述”。同樣修訂后的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則，在會(huì)計(jì)信息列表和披露上也不再堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)重于形式”與“謹(jǐn)慎性”原則。因此，金融危機(jī)后IASB概念框架變革的動(dòng)機(jī)很明顯，那就是意圖放松會(huì)計(jì)信息披露條件，以達(dá)到“所披露的即是所有見(jiàn)到的現(xiàn)實(shí)世界經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象”這樣一個(gè)目標(biāo)。

制定、修訂公允價(jià)值計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)等具有代表性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，金融危機(jī)后IASB會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的動(dòng)機(jī)又是什么？這與IASB變革概念框架從而導(dǎo)致放松會(huì)計(jì)信息披露條件是分不開(kāi)的。從公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則角度看，取消可靠性質(zhì)量特征代之以“如實(shí)表述”之后，由于會(huì)計(jì)可以把能看到的一切都據(jù)實(shí)反映，公允價(jià)值計(jì)量就可以反映更多的“現(xiàn)實(shí)世界經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象”，就可以提高經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的透明度，讓會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)了解更多，因此，最終公允價(jià)值計(jì)量為會(huì)計(jì)信息使用者帶來(lái)了更多的相關(guān)性。從財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則角度看，IASB借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做法，把利潤(rùn)表變?yōu)榫C合收益表，把資產(chǎn)負(fù)債表變?yōu)樨?cái)務(wù)狀況表，綜合收益表和財(cái)務(wù)狀況表的結(jié)構(gòu)與現(xiàn)金流量表一致，原有“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”等式不再使用，與修訂前相比，修訂后的財(cái)務(wù)報(bào)表明顯擴(kuò)大了披露范圍，這種變革使會(huì)計(jì)信息披露盡可能地反映企業(yè)內(nèi)部管理活動(dòng)，最大限度地披露企業(yè)所掌握的資源以及企業(yè)如何管理這些資源以獲取最大效益的情況，給會(huì)計(jì)信息使用者提供一幅企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的整體畫(huà)面。由此可見(jiàn)，金融危機(jī)后IASB會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的動(dòng)機(jī)是意圖提高會(huì)計(jì)信息的透明度，增加會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。這也表明，金融危機(jī)后國(guó)際準(zhǔn)則已經(jīng)把推廣公允價(jià)值等市價(jià)會(huì)計(jì)和擴(kuò)大披露范圍作為變革的重要手段，現(xiàn)行國(guó)際準(zhǔn)則變革正在朝著追求更高透明度和相關(guān)性的趨勢(shì)發(fā)展。

現(xiàn)行國(guó)際準(zhǔn)則變革陷入替代均衡困境的經(jīng)濟(jì)學(xué)特征分析

(一)現(xiàn)行國(guó)際準(zhǔn)則變革陷入的困境

現(xiàn)行國(guó)際準(zhǔn)則變革在追求透明度和相關(guān)性的同時(shí)，也削弱了可靠性，陷入相關(guān)性與可靠性“彼此相克”的困境。本文以金融工具、公允價(jià)值計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)三個(gè)具有代表性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，分析現(xiàn)行國(guó)際準(zhǔn)則變革陷入的這種困境。

首先分析金融工具準(zhǔn)則變革帶來(lái)的相關(guān)性與可靠性的困境。IASB于2014年7月24日發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》(IFRS9)終稿，于2018年1月1日開(kāi)始生效。IFRS9修訂了金融資產(chǎn)的分類(lèi)和計(jì)量，并采用金融資產(chǎn)預(yù)期信用損失減值模型?，F(xiàn)行國(guó)際及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的“已發(fā)生損失”減值模型由于缺乏前瞻性，在全球金融危機(jī)中受到了尖銳的批評(píng)。金融資產(chǎn)預(yù)期信用損失減值模型按照信用風(fēng)險(xiǎn)變化確認(rèn)金融工具的預(yù)期信用損失及計(jì)算利息收入，將在初次確認(rèn)信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加后即開(kāi)始確認(rèn)整個(gè)貸款生命周期的預(yù)期信用損失。從會(huì)計(jì)角度，我國(guó)已有研究認(rèn)為，預(yù)期信用損失減值模型是金融監(jiān)管強(qiáng)加于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)果，是監(jiān)管對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的干預(yù)，這會(huì)使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則喪失獨(dú)立性⑥，同時(shí)，預(yù)期損失模型對(duì)未來(lái)的參數(shù)估計(jì)主觀性較強(qiáng)，會(huì)計(jì)信息可靠性較弱，且極容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)主體的盈余管理行為⑦。除了認(rèn)同已有研究觀點(diǎn)外，本文認(rèn)為，預(yù)期信用損失減值模型其實(shí)是一種過(guò)度權(quán)責(zé)發(fā)生制即過(guò)度應(yīng)計(jì)制，預(yù)期信用損失減值模型產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息對(duì)金融監(jiān)管部門(mén)有用，這是增加了相關(guān)性，但是過(guò)度應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，過(guò)多地主觀計(jì)提預(yù)期信用損失減值，削弱會(huì)計(jì)信息的可靠性。

其次分析公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則變革帶來(lái)的相關(guān)性與可靠性的困境。IASB于2011年5月發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》(IFRS13)，積極推廣公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用。在會(huì)計(jì)確認(rèn)中，歷史成本基于交易，公允價(jià)值基于價(jià)值，會(huì)計(jì)是基于交易還是基于價(jià)值？當(dāng)然是基于交易⑧。從現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要計(jì)量屬性來(lái)看，歷史成本與重置成本注重投入層面，可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值與公允價(jià)值注重產(chǎn)出層面，歷史成本相對(duì)穩(wěn)定、可靠，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值與公允價(jià)值相對(duì)主觀、不可靠。國(guó)際準(zhǔn)則根據(jù)輸入值的可靠性程度將公允價(jià)值分為三個(gè)級(jí)次，即使第一、第二層次有可觀察活躍市場(chǎng)交易價(jià)格為依據(jù)，仍然需要會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，依然存在主觀性成分，第三層次主要基于估值技術(shù)，主觀隨意性更強(qiáng)。歷史成本的優(yōu)勢(shì)是穩(wěn)定、可靠，其劣勢(shì)是提供歷史信息、陳舊信息而不是當(dāng)前信息、最新信息，而重置成本、可變現(xiàn)凈值與公允價(jià)值計(jì)量屬性則恰恰相反，其優(yōu)勢(shì)是提供當(dāng)前信息、最新信息，劣勢(shì)是不穩(wěn)定、不可靠。由此可見(jiàn)，歷史成本可靠性強(qiáng)但相關(guān)性弱，公允價(jià)值增加了相關(guān)性但卻降低了可靠性。已有研究也認(rèn)為，已經(jīng)發(fā)布的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則擴(kuò)大了公允價(jià)值適用范圍，影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性⑨。

最后分析財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則變革帶來(lái)的相關(guān)性與可靠性的困境。從2011年6月開(kāi)始，IASB連續(xù)發(fā)布兩個(gè)階段修訂的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》(IAS1)。在第二階段的修訂中，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)打破了原有模式，講求資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表與現(xiàn)金流量表的協(xié)調(diào)一致，從表面看是列報(bào)與披露格式變革，從實(shí)質(zhì)上看是列報(bào)與披露范圍變革。變革后的報(bào)表依然存在編制成本高、缺乏可比性等缺陷⑩，變革后的財(cái)務(wù)報(bào)表被賦予披露企業(yè)內(nèi)部管理活動(dòng)的重任，雖然增加了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但會(huì)計(jì)是基于交易而不是基于管理活動(dòng)，擴(kuò)大披露范圍會(huì)削弱可靠性。當(dāng)下社會(huì)責(zé)任、內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)、經(jīng)營(yíng)規(guī)劃等信息披露，與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)變革如出一轍，都是試圖通過(guò)擴(kuò)大披露范圍以增加相關(guān)性但又犧牲了可靠性。

(二)替代均衡的經(jīng)濟(jì)學(xué)特征

圖1：相關(guān)性可以無(wú)限替代可靠性：以沃爾曼“彩色報(bào)告”的強(qiáng)調(diào)相關(guān)性至上觀點(diǎn)為代表。SEC委員沃爾曼提出“彩色報(bào)告”，將財(cái)務(wù)報(bào)告分為五個(gè)層次，在每個(gè)層次上相關(guān)性是必要的而可靠性卻不是必要的，強(qiáng)調(diào)相關(guān)性至上，其經(jīng)濟(jì)學(xué)特征表現(xiàn)為相關(guān)性可以無(wú)限替代可靠性。

圖2：相關(guān)性可以有限替代可靠性：以強(qiáng)調(diào)相關(guān)性的FASB概念框架觀點(diǎn)為代表。在FASB概念框架里，相關(guān)性在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征順序上位于可靠性之前，F(xiàn)ASB概念框架強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，其經(jīng)濟(jì)學(xué)特征表現(xiàn)為相關(guān)性可以有限替代可靠性。

圖1 相關(guān)性可以無(wú)限替代可靠性 圖2 相關(guān)性可以有限替代可靠性

圖3：可靠性可以無(wú)限替代相關(guān)性：以利特爾頓的歷史成本原則至上觀點(diǎn)為代表。會(huì)計(jì)學(xué)者利特爾頓堅(jiān)決捍衛(wèi)歷史成本，反對(duì)一切偏離歷史成本的計(jì)量屬性，是一種歷史成本原則至上的觀點(diǎn)，其經(jīng)濟(jì)學(xué)特征表現(xiàn)為可靠性可以無(wú)限替代相關(guān)性。

圖4：可靠性可以有限替代相關(guān)性：以強(qiáng)調(diào)可靠性的我國(guó)2006年基本準(zhǔn)則觀點(diǎn)為代表。在我國(guó)2006年基本準(zhǔn)則中，可靠性在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征順序上位于相關(guān)性之前，我國(guó)2006年基本準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)可靠性，其經(jīng)濟(jì)學(xué)特征表現(xiàn)為可靠性可以有限替代相關(guān)性。

圖3 可靠性可以無(wú)限替代相關(guān)性 圖4 可靠性可以有限替代相關(guān)性

在圖1、圖2、圖3、圖4中，相關(guān)性與可靠性均陷入替代均衡的困境，兩者始終處于此消彼長(zhǎng)的均衡關(guān)系之中，而不會(huì)出現(xiàn)相關(guān)性與可靠性雙贏、共生的均衡結(jié)果。在替代均衡的經(jīng)濟(jì)學(xué)特征下，可靠性與相關(guān)性是一種相互替代的關(guān)系，強(qiáng)調(diào)相關(guān)性則犧牲可靠性，凸出可靠性則降低相關(guān)性。原因在于替代均衡為直線結(jié)構(gòu)均衡，相關(guān)性與可靠性組合結(jié)構(gòu)表現(xiàn)為一條直線結(jié)構(gòu)的約束線，每個(gè)均衡點(diǎn)動(dòng)態(tài)過(guò)程就表現(xiàn)為可靠性或相關(guān)性增加或減少的變化過(guò)程。替代均衡成為相關(guān)性與可靠性處于兩難選擇、可靠性面臨短板的經(jīng)濟(jì)學(xué)特征，在技術(shù)層面上替代均衡與兩難選擇之間便建立了一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋視角的關(guān)聯(lián)，也揭示了現(xiàn)行準(zhǔn)則拘囿改進(jìn)計(jì)量屬性、擴(kuò)大披露范圍但總是達(dá)不到預(yù)期變革效果的本質(zhì)原因。

非替代均衡的經(jīng)濟(jì)學(xué)特征：一個(gè)價(jià)值發(fā)現(xiàn)的拓展思路

(一)非替代均衡的提出

圖5 從替代均衡到非替代均衡

圖5中C點(diǎn)為代表性觀點(diǎn)FASB概念框架的均衡點(diǎn)，D點(diǎn)為代表性觀點(diǎn)我國(guó)2006基本準(zhǔn)則的均衡點(diǎn)，C、D兩點(diǎn)相關(guān)性與可靠性處在相互消長(zhǎng)的替代均衡狀態(tài)，C點(diǎn)可靠性短板，D點(diǎn)相關(guān)性短板，相關(guān)性與可靠性難以?xún)扇＿^(guò)C點(diǎn)做平行于縱軸直線CE，過(guò)D點(diǎn)做平行于橫軸直線DF，則ECDF(圖中粗線部分)圍成一條近似于U形的曲線，相關(guān)性與可靠性組合結(jié)構(gòu)表現(xiàn)為U形結(jié)構(gòu)的約束曲線，兩者的均衡成為U形結(jié)構(gòu)均衡。U形曲線的特點(diǎn)是變量值的變動(dòng)呈現(xiàn)U形軌跡——由高至低、由低至高的變動(dòng)過(guò)程。圖5中，從E到C、再?gòu)腄到F大致體現(xiàn)了相關(guān)性變量與可靠性變量的U形變動(dòng)過(guò)程，從E、C、D到F，相關(guān)性由高至低、可靠性由低至高，反過(guò)來(lái)看，從F、D、C到E，可靠性由高至低、相關(guān)性由低至高。因此，單獨(dú)從相關(guān)性或者可靠性某個(gè)變量變動(dòng)來(lái)看，都不構(gòu)成嚴(yán)格的U形結(jié)構(gòu)，而是由相關(guān)性和可靠性?xún)蓚€(gè)變量的共同變動(dòng)組合了近似于U形的變動(dòng)結(jié)構(gòu)。

(二)非替代均衡的價(jià)值發(fā)現(xiàn)

U形結(jié)構(gòu)均衡具有價(jià)值發(fā)現(xiàn)機(jī)制。CE上任何一點(diǎn)可靠性相同、相關(guān)性不同，CE其他任何一點(diǎn)的相關(guān)性都大于C點(diǎn)，從C點(diǎn)到E點(diǎn)變化過(guò)程可以解釋為保持可靠性不變前提下增加相關(guān)性。DF上任何一點(diǎn)相關(guān)性相同、可靠性不同，DF其他任何一點(diǎn)的可靠性都大于D點(diǎn)，從D點(diǎn)到F點(diǎn)變化過(guò)程可以解釋為保持相關(guān)性不變前提下增加可靠性。從C點(diǎn)到E點(diǎn)、從D點(diǎn)到F點(diǎn)體現(xiàn)了價(jià)值逐漸增加的變動(dòng)機(jī)制——相關(guān)性與可靠性既逐漸增加又不產(chǎn)生替代效應(yīng)，與C、D兩點(diǎn)相互替代、彼此消長(zhǎng)的困境比較，價(jià)值機(jī)制發(fā)現(xiàn)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的改善，U形結(jié)構(gòu)均衡可以成為相關(guān)性與可靠性共生的非替代均衡經(jīng)濟(jì)學(xué)特征。

(三)非替代均衡的思路拓展

E、F各自向G點(diǎn)靠近的過(guò)程是一個(gè)價(jià)值越來(lái)越高的過(guò)程，由E到E’使CE’垂直于AB，由F到F’使DF’垂直于AB，從E’到C、D、F’，相關(guān)性由高至低、由低至高，可靠性也是由高至低、由低至高。反過(guò)來(lái)從F’到、D、C、E’，相關(guān)性與可靠性同樣是由高至低、由低至高，單獨(dú)的相關(guān)性變量或可靠性變量的變動(dòng)軌跡為U形，均衡變?yōu)橄鄬?duì)嚴(yán)格的U形結(jié)構(gòu)，價(jià)值改進(jìn)也更加理想，因此，價(jià)值實(shí)現(xiàn)有CE’式和DF’式兩種思路可供選擇。CE’式起始于FASB概念框架的價(jià)值改進(jìn)，盡管由C到E’相關(guān)性與可靠性同時(shí)增加，但對(duì)相關(guān)性考量大于可靠性考量，可靠性程度依然較低，實(shí)踐中不易操作且容易陷入不顧可靠性而一味追求相關(guān)性?xún)A向。DF’式起始于我國(guó)2006基本準(zhǔn)則的價(jià)值改進(jìn)，由D到F’可靠性與相關(guān)性同時(shí)增加，但對(duì)可靠性考量大于相關(guān)性考量，可靠性程度較高且兼顧相關(guān)性，DF’為現(xiàn)行準(zhǔn)則變革思路拓展提供了一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋。

“非替代均衡”經(jīng)濟(jì)學(xué)特征下后危機(jī)時(shí)代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革路徑

(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的總體思路

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的總體原則

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的總體框架

如何在堅(jiān)持可靠性前提下增加相關(guān)性，實(shí)現(xiàn)可靠性與相關(guān)性同步增長(zhǎng)？非替代均衡經(jīng)濟(jì)學(xué)特征下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的總體框架，應(yīng)為在堅(jiān)持歷史成本前提下應(yīng)用多元計(jì)量屬性、提供結(jié)構(gòu)化會(huì)計(jì)信息披露。歷史成本最為客觀、穩(wěn)定、可靠，但歷史成本無(wú)法提供當(dāng)前信息、最新信息，歷史成本的相關(guān)性較弱。重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值較為主觀、波動(dòng)、不可靠，但相關(guān)性較強(qiáng)。堅(jiān)持歷史成本前提下應(yīng)用多元計(jì)量屬性，就是要堅(jiān)持歷史成本在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的首要地位、核心地位、主體地位。面對(duì)計(jì)量屬性選擇時(shí)，首先要考慮使用歷史成本，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值應(yīng)該圍繞著歷史成本，為歷史成本服務(wù)，歷史成本應(yīng)該成為貫穿會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量屬性的主線。堅(jiān)持歷史成本前提下提供結(jié)構(gòu)化會(huì)計(jì)信息，就是要讓歷史成本的會(huì)計(jì)信息要成為主要信息，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值的會(huì)計(jì)信息作為輔助信息。

(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的路徑

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則四大基本環(huán)節(jié)中，計(jì)量是核心環(huán)節(jié)，列報(bào)是最終環(huán)節(jié)，因此本文以計(jì)量、列報(bào)兩個(gè)環(huán)節(jié)為代表，探討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的路徑設(shè)計(jì)。

1.計(jì)量屬性的變革路徑

2.財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的變革路徑

按照結(jié)構(gòu)化信息披露的總體框架，未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)變革應(yīng)該是采用多套報(bào)告模式。與權(quán)責(zé)發(fā)生制相關(guān)的會(huì)計(jì)報(bào)表是利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表，權(quán)責(zé)發(fā)生制直接作用于利潤(rùn)表，間接對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表起作用。因此，采用多套報(bào)告模式主要是針對(duì)利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表，而不是現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表。第一套會(huì)計(jì)報(bào)告以歷史成本計(jì)量屬性為基礎(chǔ)，由于提供的會(huì)計(jì)信息基于交易，因而客觀、穩(wěn)定、可靠，以歷史成本計(jì)量屬性為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)提供交易信息。第二套會(huì)計(jì)報(bào)告以市價(jià)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，由于提供的會(huì)計(jì)信息基于價(jià)值，因而較為主觀、波動(dòng)、不可靠，以市價(jià)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)提供價(jià)值信息。第三套報(bào)表以非計(jì)量手段為基礎(chǔ)，屬于非會(huì)計(jì)信息報(bào)告，包括財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)、經(jīng)營(yíng)規(guī)劃、社會(huì)責(zé)任、內(nèi)部控制等企業(yè)信息披露，第三套報(bào)告負(fù)責(zé)提供預(yù)測(cè)信息。以三套報(bào)告構(gòu)成的結(jié)構(gòu)化信息披露，意在堅(jiān)持可靠性前提下，增加相關(guān)性的價(jià)值信息、預(yù)測(cè)信息披露，適應(yīng)信息使用者的個(gè)性化需求、個(gè)性化解讀，信息使用者可以根據(jù)自身實(shí)際，從三套報(bào)告中去選擇信息或者信息組合，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)信息使用最優(yōu)化。

①著名會(huì)計(jì)學(xué)者、歸納學(xué)派代表利特爾頓認(rèn)為，會(huì)計(jì)理論的功能在于為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供“理由”或“借口”。

②見(jiàn)SEC2008年底發(fā)布的報(bào)告：“Report and Recommendations Pursunt to Section 133 of the Emergency Stabilization Act of 2008：Study on Mark-To-Market Accounting”。

④這也是IASB與FASB雙方致力于合作的聯(lián)合概念框架的階段性成果。

⑤財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則第二階段變革受到我國(guó)及其他國(guó)家、地區(qū)反對(duì)，處于暫停狀態(tài)。

⑥鄭偉：《預(yù)期損失模型缺陷與會(huì)計(jì)監(jiān)管獨(dú)立性問(wèn)題研究》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第5期。

⑦董盈厚：《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、金融監(jiān)管與順周期性矯正》，《江淮論壇》2014年第2期。

⑧夏冬林：《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：基于價(jià)值還是基于交易》，《會(huì)計(jì)研究》2006年第8期。

⑨劉玉廷：《金融危機(jī)后國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的重大修改及對(duì)我國(guó)的影響》，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2011年第12期。

⑩馬希希、彭鈺：《三大報(bào)表列報(bào)結(jié)構(gòu)變革及其利弊分析》，《財(cái)會(huì)通訊》2012年第5期。

〔責(zé)任編輯：曹小春〕

*本文系遼寧省教育廳、遼寧省社科聯(lián)2015年度咨政建言課題(2015LSLZZ-52)和遼寧省教育科學(xué)“十二五”規(guī)劃2015年度立項(xiàng)課題(JG15DB140)的階段性成果。

董盈厚，會(huì)計(jì)學(xué)博士，遼寧大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)系教授，dongyinghou78@163.com；于健，會(huì)計(jì)學(xué)博士，遼寧大學(xué)商學(xué)院講師；張藝馨，會(huì)計(jì)學(xué)博士，遼寧大學(xué)商學(xué)院講師。遼寧沈陽(yáng)，110136