陳望瑩

(湖南大學工商管理學院,湖南長沙410079)

行為審計學視角下的審計質(zhì)量研究

陳望瑩

(湖南大學工商管理學院,湖南長沙410079)

隨著行為學與審計研究的進一步交融,采用行為審計學來進行審計的研究日益成為一種發(fā)展趨勢,由于審計關系影響審計行為,審計行為影響審計質(zhì)量,借助契約經(jīng)濟學理論、偏重于個體和群體的行為分析以及行為審計學等有效工具分析影響審計質(zhì)量的行為,并通過杜弗洛的田野實驗進行案例分析,提出通過引導審計師行為以提高審計質(zhì)量的方法.圖1,參7.

行為審計學;審計質(zhì)量;行為動機;協(xié)同舞弊

行為審計學是審計學與行為經(jīng)濟學交融的產(chǎn)物,行為審計學研究的是經(jīng)濟行為,從行為審計學的角度對審計質(zhì)量的研究,可以減少傳統(tǒng)審計研究忽略對人的心理狀況,社會背景的缺陷.經(jīng)濟行為,主要由三部分組成,動機、方式和結果.外部因素聯(lián)合內(nèi)部因素通過影響個人的心理從而左右其行為.通過對行為動機和心理以及影響行為的社會環(huán)境進行審視,我們才能了解經(jīng)濟行為的發(fā)展規(guī)律,對經(jīng)濟行為進行合理的引導和監(jiān)督.

審計質(zhì)量不僅指的審計過程合規(guī)合法,而且要求審計結果質(zhì)優(yōu).簡言之,就是審計工作及其結果的質(zhì)量.審計過程是基礎,缺乏合法合規(guī)的審計過程必然導致審計質(zhì)量的低下.影響審計質(zhì)量的因素既包括審計師行為,也包括外部各種契約關系,制度力量.除了審計師自身的行業(yè)專長、職業(yè)道德、職業(yè)判斷能力等影響審計行為之外,與外部建立的契約關也在影響審計師的行為.

縱觀國內(nèi)外,環(huán)球電信、施樂、萊德艾德、世界通信、美國在線時代等一系列財務舞弊案件的爆發(fā),一波未平一波又起,國內(nèi)的瓊民源,綠大地的案件嚴重的影響投資者的信心.人們不禁思考審計師對于審計失敗該承擔什么責任.一些審計失敗的案例中,審計甚至都未能保持形式上的獨立性,毋庸說期盼他們能保持實質(zhì)性的獨立.這種獨立的缺乏往往致使審計質(zhì)量的低下,嚴重情況下審計師與被審單位的協(xié)同舞弊會導致審計失敗.審計往往被認為是防范舞弊的最后屏障,但審計師的協(xié)同舞弊說明了審計師也是“經(jīng)濟人”,“社會人”,和其他的行為一樣,舞弊行為也是當事人在權衡利弊得失后做出的選擇,要提高審計質(zhì)量必須了解審計師的行為機制和決策過程,才能“對癥下藥”達到最終提高審計質(zhì)量的目的.

1 文獻綜述

國內(nèi)研究成果主要有,陶艷娟,提到行為審計學應偏重于對個體行為(影響個體行為的各種因素、激勵及其應用)、群體行為(群體動力、決策、溝通、領導、沖突與談判)、組織行為(組織結構、組織文化、組織變革與發(fā)展)進行研究[1].劉小年介紹行為審計研究中的透鏡模型、判斷認識過程、決策前行為和問題解決四個相對獨立的研究典范的過程中,分析了它們的理論基礎、應用及它們之間的關系[2].張婷在審計質(zhì)量微觀分析評述中對審計質(zhì)量微觀分析的審計契約框架和行為審計分析方法的相關研究[3]成果進行了評述,試圖為審計質(zhì)量分析提供一些新且更具現(xiàn)實意義的思路,提供了從審計契約以及行為審計學的框架研究審計質(zhì)量這一研究思路.這些文章但對行為審計學的研究成果進行總結,但是都沒有從行為審計學的角度深入研究影響審計質(zhì)量的審計行為.

2 影響審計質(zhì)量的行為審計學分析

審計師并非一個孤立的個體,其與社會建立的各種層次的聯(lián)系影響著審計師的行為.從會計師事務所接受審計任務,再到安排審計師負責審計具體項目,其主要的契約關系主要有:會計師事務所與被審單位關系分析、審計師與會計師事務所的契約關系、審計師與被審單位的契約關系.審計師與會計師事務所的契約關系在間接影響審計質(zhì)量,而審計師與被審單位管理層的關系直接影響審計質(zhì)量.如果審計師與被審單位保持過于親密的關系容易導致審計協(xié)同舞弊,嚴重影響審計質(zhì)量.

2.1 審計師與會計師事務所關系分析

審計師與會計師事務所的關系是雇員與雇主的關系,雇員的行為在一定程度上受到注冊會計師事務所的制度影響.首先,如果注冊會計師事務所在該審計項目投入的資金成本有限,對審計師審計時間進行限制,而審計師審計效率較為低下的情況下,極有可能削減審計程序,提前中斷審計項目,而審計質(zhì)量的一大重要保證便是審計程序的到位,在此種情況下,審計師的審計質(zhì)量會受到嚴重影響.其次,在當代競爭激烈的市場經(jīng)濟環(huán)境下,會計師事務所為了在激勵的競爭環(huán)境中立足生存發(fā)展盈利,盡可能多的接受審計業(yè)務,同時卻忽略了審計風險[4].在接受這種具有重大審計風險的審計項目后將其分配給審計師,這使審計師處于被動地位,被審單位公司治理不夠完善,內(nèi)部控制不嚴都嚴重影響審計的獨立性.再次,審計師的智力資本被低估情況下,其貢獻與收益的不平衡感就會增加,會計師事務所激勵機制的不健全以及滯后性使得審計師選擇與被審單位進行審計協(xié)同舞弊以增加合約外收益.

2.2 會計師事務所與被審單位的關系分析

現(xiàn)代公司制度下,所有權和經(jīng)營權的分離導致了委托代理關系的產(chǎn)生,為減少信息不對稱,選擇第三方審計師對代理人的經(jīng)營成果進行檢查鑒證.現(xiàn)實情況是審計師缺乏委托人必要支持,卻不得不最后向被審單位索要審計費用[5].因此,在審計過程中,他們難免遭受管理層這樣或者那樣的壓力,當被審單位與管理層就審計意見產(chǎn)生不一致時此,被審計單位的高管可能以解聘會計師事務所來要脅審計人員屈服.如果審計人員堅持自己的職業(yè)判斷,堅持審計的獨立性,維護會計師事務所以及自身的聲譽,則可能面臨被審計單位的解聘或被審單位提供審計費用的降低.在市場存在激烈的競爭下,以利益為導向的會計師事務所也會因為審計費用的問題維持與被審單位的“親密關系”,在現(xiàn)實世界中,注冊會計師與上市公司一榮俱榮,一損俱損.如此在這種契約背景和經(jīng)濟制度下,審計師的獨立性淪喪也會成為司空見慣的現(xiàn)象.

2.3 審計師與被審計單位的關系分析

審計師進駐被審計單位,對被審計單位進行審計,一般認為,影響審計質(zhì)量的兩種影響因素包涵兩種,一為審計師的專業(yè)勝任能力,其專業(yè)勝任能力包括審計師的專業(yè)知識水平、對所審行業(yè)的知識儲備、審計師的學歷等.二為審計師的獨立性:例如客戶的重要性,被審單位的公司治理水平,會計師事務所的規(guī)模以及外部環(huán)境等.繼銀廣夏、瓊民源等公司的舞弊事件爆發(fā)以后,人們不得不思考這些舞弊的揭發(fā)為什么不是審計師發(fā)現(xiàn)和揭露的,而是社會媒體人士的揭發(fā).注冊會計師的專業(yè)能力必定不弱于媒體人士,雖然很多被審單位的舞弊行為很明顯且易識別,但是審計師明明有慧眼卻經(jīng)常睜一只眼閉一只眼,不愿意辨別或披露,即使他們有高超的職業(yè)技能,也不會出具高質(zhì)量的審計報告.因此我們可以假定審計師的專業(yè)能力在一般情況下可以出具高質(zhì)量的審計報告.接下來,我們要對影響審計質(zhì)量的審計獨立性進行分析,審計缺乏形式和實質(zhì)上的獨立容易導致審計協(xié)同舞弊[6].以下就對這種審計師的協(xié)同舞弊進行行為審計學的分析,針對其行為決策的需要、行為動機、行為目標等進行分析其協(xié)同舞弊產(chǎn)生的原因.行為學家?guī)鞝柼亍けR因“需要、動機和行為”的關系提出的行為模式圖1如下:

圖1 行為模式圖Fig.1 Behavioralmodel

心理學家馬斯洛把人的需要分為五個層次,從低到高依次為生理需要、安全需要、友愛和歸屬需要、尊重和自我實現(xiàn)需要.只有在基礎的需要得到滿足后才會去追求更高層次的需求.基于“經(jīng)濟人”的假設,審計師作為經(jīng)濟人需要主要是收入的需要,審計師也有維持獨立性以獲得審計聲譽和社會尊重的需要,需要是激發(fā)經(jīng)濟動機的前提條件.需求激發(fā)動機.當人的需要達到一定的強度并存在滿足需要的方式,需要就轉變?yōu)樾袨閯訖C.動機最終直接導致行為的產(chǎn)生,動機對行為具有引導的作用.審計師的外部動機主要為追求物質(zhì)利益的動機,內(nèi)部動機為追求精神效用的動機.當審計師要追求超出審計收費的物質(zhì)利益時,與被審計單位的管理層合謀或者縮減審計的時間和精力成了審計師慣長選擇.審計師的行為不僅受到行為動機左右,審計師的價值觀,職業(yè)道德也會對審計師審計行為產(chǎn)生影響.即使同樣的需求,不同審計師在不同情況下也有不同的選擇,最終體現(xiàn)的審計行為也千差萬別.例如擁有較高職業(yè)道德素質(zhì)的審計師雖然產(chǎn)生了此種動機,但是他會因為擁有較高的道德水平而放棄將動機轉化為正式的行為.另外,根據(jù)舞弊三角理論,當面臨很大的協(xié)同舞弊被發(fā)現(xiàn)風險時,審計師會選擇放棄協(xié)同舞弊[7].

通過上述分析,我們可以知道,審計師在面臨保持獨立以及與被審單位協(xié)同舞弊的兩難選擇下,會做一定的權衡,并且考慮到協(xié)同舞弊的機會、舞弊收益、受到處罰的可能性和程度等因素,會將自己的需要轉化為實在的動機然后確定一種行為方式.這幾個因素的共同作用,通過影響因素可以影響審計師行為,達到降低審計協(xié)同舞弊的可能性.比如,雖然某注冊會計師具有通過與上市公司合謀以追求貨幣收入的動機,但是如果他所在事務所不具備審計上市公司的資格,或者如果他一旦造假就會被發(fā)現(xiàn),那么他的動機并不一定會轉化為行為.我們假設審計師保持獨立的期望效用為P,審計師協(xié)同舞弊的期望效用為Q,當協(xié)同舞弊的期望效用大于保持獨立的期望效用時候,審計師會選擇舞弊.在審計師不產(chǎn)生審計協(xié)同舞弊的情況下,審計師的期望效用來自于當期審計收費和未來期間收益的折現(xiàn),在審計師與被審單位產(chǎn)生協(xié)同舞弊的情況下,其收益來自于審計收費以及合謀收益的乘以不被發(fā)現(xiàn)的概率減去舞弊被發(fā)現(xiàn)進行懲罰乘以舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率而產(chǎn)生的罰金.審計師作為一個經(jīng)濟人,其必然會在P和Q之間權衡,這也為我們對審計師的協(xié)同舞弊的治理提供了新的思路.

3 杜弗洛的田野實驗案例分析

相較其他審計研究,行為審計學與眾不同的研究方法為深入研究提供了新思路.譬如實驗法,現(xiàn)引用杜弗洛的田野實驗,通過案例分析,從行為經(jīng)濟學的角度研究怎樣提高審計質(zhì)量.該案例如下:

選擇第三方的審計來檢查企業(yè)在環(huán)境污染方面是否合法合規(guī)是政府常用策略.但是第三方審計的特征是其審計費用由被審企業(yè)提供并制定.這一特征往往讓審計師在處于提供真實可靠的審計報告和提供有利于客戶(被審單位)之間徘徊.為了保持與被審單位的良好商業(yè)合作伙伴關系,審計師通常選擇站在被審單位一方致使被審企業(yè)逃避政府的監(jiān)管.因此杜弗洛的一系列田野實驗也由此展開,田野實驗的主要內(nèi)容如下.實驗開展地為吉吉拉特省,其政府采用第三方審計來監(jiān)控被審企業(yè)的排污狀況,由該體系認證的審計員提交被審企業(yè)的污染報告給古吉拉特的污染控制委員會.杜弗洛通過一些控制措施改變市場結構,以此激勵審計員做出高質(zhì)量的真實審計報告.473家被審企業(yè)成為實驗樣本.其中,一半企業(yè)被分配到實驗組,一半留在基準組做為實驗對照組.實驗組與與對照度存在四個差異.第一,實驗組的被審企業(yè)的審計員由控污管委會指定,對照組的由被審企業(yè)自己指定.第二,實驗組中審計師審計費用由管委會建立的獎金池按照同一標準提供,且酬勞豐厚,完全滿足審計師需要.第三,在實驗組的企業(yè)審計報告中,一部分會被隨機抽取出來給技術機構認證,并在幾周之后進行回訪.對被審企業(yè)同一時間同一點的排污狀況進行抽查,回訪消息保密.第四,在實驗開展的第二年,實驗組的審計師會知道他們的酬勞與審計質(zhì)量的高低與準確定相掛鉤,技術機構的回訪來驗證審計師報告的準確性.結果如下:實驗組中審計錯誤比例降低,準確度升高,在對照組中,審計員所報告的被審企業(yè)污染狀況整體低于監(jiān)管標準,實際結果存在29%的報告錯誤.實驗組的審計員所報告的企業(yè)污染情況比對照組高50%～70%.此外,實驗組審計員的錯誤報告比例也下降了80%.實驗組的被審企業(yè)的污染排放量還有所降低.甚至下降到了21%.

杜弗洛的實驗表明:首先,29%審計師所報告的企業(yè)污染低于規(guī)定標準是錯誤的表明審計員是一位經(jīng)濟人,同時也是社會人,從行為審計學的角度分析,審計師在一定程度付出勞動對被審單位審計往往存在這一種“惰性”,認為其只要在一定時間內(nèi)完成自己必備的工作任務即可,無需耗費超出審計費用應付的大量的精力來提高審計質(zhì)量.其次,實驗組的設計可促使審計員的報告更為真實、準確,極大的提高了實驗質(zhì)量,這證明通過對制度的重新設計,人的行為可以被引導,審計師的行為在制度的設計下變得更加規(guī)范.再次,實驗組中審計員錯誤報告企業(yè)污染情況的比例也下降了80%告訴我們在改變對審計師的激勵方式的報酬方式之下,審計師的需求會受到影響,被激勵之后的工作積極性得到提高,審計質(zhì)量也得到提高.最后,企業(yè)的排污水平下降的很大原因是因為管委會對于超出污染物排放標準的企業(yè)進行嚴厲懲罰也說明了加大了對舞弊企業(yè)的懲罰可以減少企業(yè)財務舞弊的動機.

4 行為審計學角度下的提高審計質(zhì)量對策

從行為審計學的角度去思考提高審計質(zhì)量的對策就應該考慮審計師產(chǎn)生某一行為決策的需求與動機,從影響其行為的內(nèi)部以及外部因素進行分析,改善影響其內(nèi)外因素的條件,達到影響其行為的效果,從而提高審計效率.具體的對策有以下幾點:

4.1 會計師事務所層面

會計師事務所從被審計單位承接審計業(yè)務從而將項目分配給各位審計師,在會計師事務所承接業(yè)務時應該考慮審計風險.在將項目分配后,應該加強與審計師的溝通,及時了解審計師的時間需求,人、財、物的需求,如果審計師的需求得不到滿足則會產(chǎn)生不滿,審計師有可能會考慮通過其他方式獲得補償,例如與被審單位的管理層進行協(xié)同舞弊.會計師事務所建立良性的雇員與雇主關系需完善激勵兼容機制,以改變審計師的弱勢地位;實行審計人員的聘用與個人的聲譽相掛鉤,改變審計師審計費用支付的方式.另外現(xiàn)代會計師事務所采取的有限責任制度,僅以其出具的資本來承擔責任,許多會計師事務所的注冊資本僅有十幾萬元,會計師事務所僅僅面臨的行政處罰,例如:警告、罰款.而缺乏民事和刑事處分,因此,并不懼怕協(xié)同舞弊所帶來的懲罰.

4.2 審計師的行為層面

提高審計質(zhì)量的有效途徑一方面要提高審計獨立性,提高審計的獨立性需要減少審計師協(xié)同舞弊,另一方面要提高審計師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水平.在提高審計獨立性方面我們最主要的是滿足審計師的合理需求,給予其充足收益,減少或者限制審計師協(xié)同舞弊的機會,增強社會對審計師審計報告質(zhì)量的再次糾察,增加發(fā)現(xiàn)其舞弊的機率.另一方面要提高道德水平以增加舞弊帶來的道德上的負效用.除了對于道德水平低下曾經(jīng)具有協(xié)同舞弊的審計師加以市場準入限制外,對于具有一定道德水平的審計人員來說,不道德的行為對于有道德觀念的人來說,其內(nèi)心會產(chǎn)生愧疚、不安等感受.

4.3 市場層面

首先,審計不能實現(xiàn)完全獨立的一個重大原因在于被審單位是注冊會計師事務所的“衣食父母”,除了主要的審計業(yè)務,還有非審計業(yè)務(例如咨詢、稅務等)能帶來巨大的經(jīng)濟效益,在這種情況下,會計師事務所當然不敢得罪被審單位.這種契約關系嚴重降低了審計的獨立性.審計由被審單位提供,而非由政府或其他第三方機構提供,必定極大降低審計質(zhì)量.當審計信息的真實需求者與注冊師簽訂契約來提供審計費用,當需求者提高對審計質(zhì)量水平的需求時,審計費用與審計質(zhì)量完全相關,審計質(zhì)量高時審計費用高,審計質(zhì)量低時審計費用低,審計師或許才有真正的動力.其次,應該建立有效的審計市場,對于產(chǎn)生協(xié)同舞弊的審計師進行嚴厲懲罰,起到以儆效尤作用.再次,建立審計師誠信檔案,注冊師事務所在聘任審計師時,審計師的誠信檔案起重要參考作用.

4.4 外部監(jiān)督層面

外部監(jiān)督層面包括兩方面.一方面,政府要加強審計師的職業(yè)道德教育,不僅包括在校生的職業(yè)道德教育還有在崗審計師的的職業(yè)道德培訓,同時進行輿論影響和教育引導,培養(yǎng)審計師追求獨立性的內(nèi)在需要.輿論的影響力在于增加審計師進行協(xié)同舞弊的壓力.同時對于優(yōu)秀的、恪守自己職業(yè)道德、堅持審計獨立的審計師進行表彰,給予精神和物質(zhì)的雙重獎勵;對于不愛崗敬業(yè),進行協(xié)同舞弊的審計師加以嚴加懲罰.另一方面,進行聲譽激勵,激發(fā)審計人員追求聲譽的經(jīng)濟動機.人們對于審計師的了解存在信息不對稱情況,在審計師相關的信號傳遞中,最重要的莫過于有關誠信的信息.那么把誠信和審計人員追求經(jīng)濟利益的動機聯(lián)系起來,通過聲譽激勵的方式使審計人員自然而然地保持獨立性就是個很好的選擇,審計師接受審計項目根據(jù)其職業(yè)誠信檔案來分配,這樣可以激勵審計師保持良好的聲譽的經(jīng)濟利益動機.

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Study on Audit Quality from the Perspective of Behavior Auditing

CHENWang-ying

(College of business administration in Hunan University,Changsha 410079,China)

With the further integration of behavioristics and audit research,more and more researchers study on audit from the perspective of behavior auditing.As the audit relationship influence auditing behavior,auditing behavior has effect on audit quality.On the theoretic basis of contract economics,the author has studied behaviors influencing audit quality by focusing on the analysis of individual and group behavior aswell as behavior auditing.Through the case analysis of du Flo field experiment,a method of guiding auditor to improve audit quality has been put forward.1fig.,7refs.

behavior auditing;audit quality;motivation of actions;collaborative fraud

F239.4

A

2095-7300(2015)03-058-05

2015-07-12

陳望瑩(1992-),女,湖南茶陵人,碩士生,研究方向:行為審計學、審計監(jiān)管.

Biography:CHENWang-ying,born in 1992,Master of Auditing,research on behavior auditing,audit supervision.