□梁麗香(中國共產黨北海市委員會黨校 廣西北海536000)

為適應公共財政體制深化改革和事業(yè)單位分類改革發(fā)展需要，新 《事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱新制度）自2013年1月1日起全面實施。新制度中將修正的權責發(fā)生制引入無形資產，對無形資產的確認與計量都進行了較大幅度的變動和修改，進一步規(guī)范了事業(yè)單位無形資產的會計核算。但實際中無形資產核算仍存在一些不足之處有待改進。

一、舊制度下無形資產核算的弊端

舊 《事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱舊制度）通過“無形資產”、“事業(yè)基金”等科目核算事業(yè)單位無形資產的增減變化情況。在單位增加無形資產時直接借記“無形資產”科目，貸記“銀行存款”等科目；不實行內部成本核算的事業(yè)單位，在取得無形資產時進行一次性攤銷計入“事業(yè)支出”，貸記“無形資產”科目，實行內部成本核算的事業(yè)單位進行分期攤銷；對外投資無形資產時，按照原價貸記“無形資產”科目，按對外投資入賬價值與無形資產原價差額借記或貸記 “事業(yè)基金”科目；“無形資產”期末余額為尚未攤銷的無形資產的價值。舊制度下無形資產的確認不夠全面，對于接受捐贈、無償調入無形資產核算不統一，存在相關資產不入賬等問題，不利于事業(yè)單位對無形資產的管理，難以確保國有資產的安全完整；無形資產的后續(xù)計量也不夠規(guī)范，不能準確、及時地反映無形資產凈值，不能提供完整的成本核算信息，無法滿足會計信息質量要求。

二、新制度下無形資產核算的變化

(一)重新界定無形資產的范圍

新制度結合我國事業(yè)單位實際工作情況，比舊制度更科學、更明晰地界定了無形資產的范圍，將無形資產定義為事業(yè)單位持有的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術等，商譽不再被確認為無形資產。另外，事業(yè)單位購入的不構成相關硬件不可缺少組成部分的應用軟件，應當作為無形資產。

(二)強化無形資產的計價和入賬管理

新制度明確規(guī)定，無形資產在取得時應當按照其實際成本入賬，對外購、委托軟件公司開發(fā)、自行開發(fā)、接受捐贈、無償調入等方式取得的無形資產分別核算，明確了接受捐贈、無償調入無形資產的計量原則，并規(guī)定對按照名義金額入賬的該類無形資產要在報表附注中披露。在賬務處理上，增設“非流動資產基金——無形資產”科目，用于核算舊制度下尚未攤銷的無形資產及新制度下取得的無形資產。新舊制度轉賬時，將尚未攤銷的無形資產余額從相應的“事業(yè)基金”科目余額轉入新賬中的 “非流動資產基金——無形資產”，取得無形資產時貸記該科目?！胺橇鲃淤Y產基金——無形資產”科目期末貸方余額，反映事業(yè)單位無形資產占用的金額。

無形資產取得的賬務處理為：借記“無形資產”科目，貸記“非流動資產基金——無形資產”科目；借記“事業(yè)支出”、“其他支出（接受捐贈、無償調入）”科目，貸記“財政補助收入”（或零余額賬戶用款額度、銀行存款）科目。

相較舊制度而言，新制度對無形資產的核算更加規(guī)范，清晰反映資產、費用、凈資產等科目的對應關系。通過明確無形資產計量口徑，強化了無形資產的計價和入賬管理，有利于財政投入資金核算的清晰，確保國有資產安全與完整。

(三)無形資產計提攤銷

新制度創(chuàng)新引入無形資產攤銷，增設“累計攤銷”科目對無形資產（以名義金額計量的無形資產除外）進行“虛提”攤銷，在攤銷時沖減非流動資產基金，而非計入支出，將“虛提”的攤銷部分沖減新增的 “非流動資產基金——無形資產”科目，其差額反映的是無形資產在計提攤銷以后占用的金額。這一處理兼顧預算管理和財務管理雙重需要，既不影響事業(yè)單位支出的預算口徑，又有利于反映無形資產隨著時間推移和使用程度發(fā)生的價值損耗情況，如實反映事業(yè)單位無形資產價值及償債能力，促進事業(yè)單位落實“實物管理與價值管理”的資產管理理念和原則。

無形資產計提攤銷的賬務處理為：借記“非流動資產基金——無形資產”科目，貸記“累計攤銷”科目。

新制度不僅對無形資產攤銷方法及攤銷期限作出詳細規(guī)定，還明確規(guī)定因發(fā)生后續(xù)支出而增加無形成本的，應當按照重新確定的無形資產成本，計算攤銷額。

(四)無形資產后續(xù)計量及處置

舊制度未涉及無形資產后續(xù)計量問題，新制度明確了其會計核算的標準。新制度下，為增加無形資產的使用效能而發(fā)生的后續(xù)支出，如軟件升級等支出，應當計入無形資產的成本；為維護無形資產的正常使用而發(fā)生的后續(xù)支出，如軟件維護等支出，不計入無形資產的成本，而應當計入當期支出。新規(guī)定有助于資產管理部門對無形資產進行后續(xù)管理，全面掌握本單位資產的真實情況。新制度還新增“待處置資產損溢”科目，用于核算事業(yè)單位轉讓、無償調出、對外捐贈及預期不能為事業(yè)單位帶來服務潛力或經濟利益報經批準予以核銷的無形資產。新制度在資產處置上的核算改進，相較舊制度而言實屬亮點，有助于事業(yè)單位及時掌握無形資產的使用狀況，正確反映無形資產處置的凈損溢。

1.無償調出、對外捐贈無形資產的賬務處理為：

（1）轉入待處置無形資產時，借記“待處置資產損溢——處置資產價值”、“累計攤銷”科目，貸記“無形資產”科目。

（2）實際調出、捐出時，借記“非流動資產基金——無形資產”科目，貸記“待處置資產損溢——處置資產價值”科目。

2.轉讓無形資產的賬務處理為：

（1）轉入待處置無形資產時，借記“待處置資產損溢——處置資產價值”、“累計攤銷”科目，貸記“無形資產”科目。

（2）實際轉讓時，借記“非流動資產基金——無形資產”科目，貸記“待處置資產損溢——處置資產價值”科目。

（3）轉讓相關稅費，借記“待處置資產損溢——處置凈收入”科目，貸記“庫存現金”（或銀行存款、零余額賬戶用款額度）科目。

（4）轉讓變價收入，借記“庫存現金”（或銀行存款）科目，貸記“待處置資產損溢——處置凈收入”科目。

（5）處置完畢，確認凈收入，借記“待處置資產損溢——處置凈收入”科目，貸記“應繳國庫款”科目。

3.預期不能為事業(yè)單位帶來服務潛力或經濟利益報經批準予以核銷無形資產的賬務處理為：

（1）轉入待處置資產，借記“待處置資產損溢——處置資產價值”、“累計攤銷”科目，貸記“無形資產”科目。

（2）報經批準予以核銷時，借記“非流動資產基金——無形資產”科目，貸記“待處置資產損溢——處置資產價值”科目。

三、新制度下無形資產核算的不足與改進建議

新制度的實施為無形資產的核算提供了更真實、詳細、可靠的會計信息，提高了事業(yè)單位會計信息質量，但仍存在一些不足之處有待改進。

(一)無形資產確認問題

新制度對于自行開發(fā)無形資產的確認原則與舊制度相同，規(guī)定自行開發(fā)并按照法律程序申請取得時才能被確認為無形資產，其入賬價值要按照依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等實際支出確定。自行開發(fā)無形資產應當分為研究階段和開發(fā)階段，自行開發(fā)的無形資產注冊費、律師費只占無形資產價值的一少部分,無形資產的價值更多體現為開發(fā)階段的支出，應當將開發(fā)成功的研究開發(fā)支出進行資本化。研究開發(fā)費用資本化的條件是：完成該無形資產使其在使用或出售上存在可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，并有能力使用和出售該無形資產；無形資產自身存在市場或無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。研究開發(fā)費用資本化符合會計信息的可靠性和相關性原則，更能體現無形資產的真實價值，也符合國際慣例。

(二)無形資產計量問題

1.無形資產初始計量問題。新制度對無形資產初始計量依舊采用單一的歷史成本計量模式，重成本計量而輕價值計量，不能完全反映無形資產的內在價值。歷史成本法反映的是資產過去的價值，而無法反映無形資產的變化價值。無形資產的價值可能會隨著科技的發(fā)展、技術水平的提高以及無形資產開發(fā)周期的縮短及新型無形資產的出現而降低，若繼續(xù)按照歷史成本計量，無形資產的賬面價值會被虛增；另一方面，無形資產也有可能因為外部環(huán)境的變化或為進一步優(yōu)化資產特性而加大研發(fā)投入等原因發(fā)生內在價值升值，若仍按歷史成本計量，則會少計無形資產的賬面價值。無形資產價值的計量應當在充分考慮相關性和可靠性的基礎上，綜合考慮無形資產的特性及客觀實際情況后，采取歷史成本與公允價值相結合的混合計量模式，由歷史成本計量逐步轉向公允價值計量，真實反映無形資產價值?？紤]到目前我國事業(yè)單位會計制度實行的是修正的權責發(fā)生制，建議資產負債表中的無形資產項目仍以歷史成本列示，而將無形資產后續(xù)重估的公允價值列入報表附注，詳細披露所采用的假設及估計，從而使附注除反映無形資產處置等相關信息外，也可體現資產價值的內在變化，保證無形資產會計信息真實可靠。

2.無形資產后續(xù)計量問題。

（1）無形資產攤銷問題。新制度規(guī)定，事業(yè)單位應當采用年限平均法對無形資產 （以名義金額計量的無形資產除外）在使用壽命內進行攤銷。由于資產的特性不同，不同的無形資產項目預計使用年限不同，技術進步等客觀因素對其價值的影響程度也不同，對于土地使用權、商標權、著作權、專利權等預計使用年限確定且減值風險較低的無形資產采用直線攤銷法比較合理，但對非專利技術、應用軟件等無形資產由于技術進步等原因容易發(fā)生減值甚至是淘汰的風險較高，采用直線法攤銷就無法及時反映無形資產的價值變化情況，而采用類似固定資產加速折舊的辦法進行“加速攤銷”更符合會計核算的謹慎性要求，更能合理反映無形資產的真實價值。因此，事業(yè)單位應當根據客觀情況對不同無形資產項目采用合理攤銷方法對應攤銷金額進行系統分攤。

（2）無形資產減值問題。新制度引入了修正性的“攤銷”，但對無形資產減值問題處理依舊是空白。累計攤銷只是對使用壽命有限的無形資產的價值分攤，并不反映無形資產價值的減少。無形資產減值準備是從“資產是預期的未來經濟利益”的角度出發(fā)，在累計攤銷的基礎上，確保無形資產現時價值計量信息的有效性，定期對可收回金額與賬面價值進行比較，當可收回金額低于賬面價值時，確認無形資產發(fā)生減值，計提無形資產減值準備，從而調整無形資產的賬面價值，使賬面價值真實客觀地反映實際價值。因此，建議事業(yè)單位考慮繼續(xù)加大引入修正的權責發(fā)生制的程度，增設“無形資產減值準備”等科目用來核算無形資產的減值。當發(fā)生減值時，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，借記“資產減值損失”科目，計入當期損益，同時貸記“無形資產減值準備”科目，計提相應的資產減值準備。