□周銀燕(云南經濟管理學院云南昆明650300)

一、引言

什么是非貨幣性福利?2014年新修訂的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》及原應用指南、解釋及財政部發(fā)布的 《關于企業(yè)加強職工福利費財務管理的通知》（財企[2009]242號）中均列舉了非貨幣性福利的方式。筆者認為非貨幣性福利是相對于貨幣性福利而言的，具體來講應該包含兩大類：一類是以非貨幣性資產形式提供的福利，另一類是以服務方式提供的福利，其中服務主要包含兩大類：一類是增值稅的應稅服務，一類是營業(yè)稅的應稅服務，2012年開始的“營改增”使原來部分營業(yè)稅應稅服務變成了增值稅應稅服務（到目前為止，具體包括：交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務），這些服務原來在適用營業(yè)稅的相關法規(guī)時，并沒有將其用于非貨幣性福利的相關規(guī)定，也就是說，營業(yè)稅服務用于非貨幣性福利時，不涉及稅收處理，或者說不需交稅。但在財稅[2013]106號文件以及財稅[2014]43號文件的營改增試點實施辦法（以下簡稱《實施辦法》）中，出現(xiàn)了“有償”、“非營業(yè)活動”與“視同提供應稅服務”等概念。根據(jù)新的法規(guī)，企業(yè)自身免費為職工提供“營改增”服務用于非貨幣性福利可以界定為“非營業(yè)活動”，但似乎也能界定為“視同提供應稅服務”及“集體福利”行為，這勢必會引起該類業(yè)務在納稅會計處理上的爭議。本文正是以“營改增”為背景，站在一般納稅人與稅收征管的角度來分析企業(yè)自身免費為職工提供“營改增”服務用于非貨幣性福利的納稅會計處理。本文所指的企業(yè)均為一般納稅人企業(yè)。

二、明確相關稅收法規(guī)及概念

(一)有償

《實施辦法》第九條規(guī)定，提供應稅服務，是指有償提供應稅服務。有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。

(二)非營業(yè)活動

《實施辦法》第九條規(guī)定，非營業(yè)活動中提供的交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務不屬于提供應稅服務。非營業(yè)活動是指 ：（1）非企業(yè)性單位按照法律和行政法規(guī)的規(guī)定，為履行國家行政管理和公共服務職能收取政府性基金或者行政事業(yè)性收費的活動。（2）單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務。（3）單位或者個體工商戶為員工提供交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務。（4）財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。

(三)視同提供應稅服務

《實施辦法》第十一條規(guī)定單位和個體工商戶向其他單位或者個人無償提供交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務視同提供應稅服務，但以公益活動為目的或者以社會公眾為對象的除外。

(四)進項稅額不予抵扣

《實施辦法》第二十四條規(guī)定下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，其中第一個項目為：用于簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配服務或者應稅服務。

上述四條規(guī)定存在著相互的聯(lián)系，“有償”限定了“非營業(yè)活動”屬于無償提供應稅服務，同時，“有償”也存在例外情形，即第十一條的規(guī)定：企業(yè)對其他單位或個人“無償”提供應稅服務應“視同提供應稅服務”。在進項稅額不予抵扣的相關規(guī)定中沒有“非營業(yè)活動”的進項稅額不予抵扣的規(guī)定。如果某一項業(yè)務符合“有償”或“視同提供應稅服務”，則該業(yè)務本身要交增值稅，其進項稅額能夠抵扣；如果某一項業(yè)務認定為“非營業(yè)活動”，則該業(yè)務不要交增值稅，其進項稅額仍能夠抵扣；若某一項業(yè)務認定為“集體福利”行為，則為該行為發(fā)生的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務所負擔的進行稅額不予抵扣。

三、“營改增”服務用于非貨幣性福利的納稅會計分析

(一)“營改增”服務用于非貨幣性福利的情形

企業(yè)自身為職工提供“營改增”服務，有以下三種情形：（1）企業(yè)以市場價格為職工提供“營改增”服務；（2）企業(yè)以低于市場價格為職工提供“營改增”服務；（3）企業(yè)自身免費為職工提供“營改增”服務。其中：第一種情形應該視為企業(yè)與職工之間的正常的“營業(yè)活動”，所以其納稅會計處理與企業(yè)向外正常提供服務的處理相同。后兩種情形，根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》及相關法規(guī)，均符合非貨幣性福利的概念，第二種情形以低于市場價格為職工提供“營改增”服務，符合《實施辦法》第九條“有償”的規(guī)定，其應該按照該應稅服務的公允價值和相關增值稅稅費與實際所取得的收入之間的差額，計量應計入成本費用的職工薪酬金額，相關收入的確認、銷售成本的結轉和相關稅費的處理，與對外提供該服務相同。本文重點討論企業(yè)自身免費為職工提供“營改增”服務用于非貨幣性福利的會計與稅務處理。

(二)企業(yè)自身免費為職工提供“營改增”服務的納稅會計處理分析

企業(yè)給職工免費提供“營改增”服務，在實務當中非常常見：例如企業(yè)的班車接送員工上下班，航空公司給員工提供的免費乘機，電信企業(yè)給員工提供的免費電信服務，等等。按照《實施辦法》第九條企業(yè)自身免費為職工提供“營改增”服務應該屬于“非營業(yè)活動”規(guī)定中的第三種情況。但是，《實施辦法》第十一條并未把企業(yè)職工個人除外，而按照第十一條規(guī)定，企業(yè)自身為職工免費提供“營改增”服務似乎也可以認定為“視同提供應稅服務”。同時，企業(yè)自身免費為職工提供“營改增”服務屬于一種非貨幣福利方式，似乎還可以認定為“集體福利”行為。在營改增的相關法規(guī)中，并沒有明確提出企業(yè)自身為職工免費提供“營改增”服務屬于哪一類行為?對該行為的不同認定勢必會造成對增值稅的會計處理的差異。

1.如果將該行為作為“非營業(yè)活動”，則用于該“非營業(yè)活動”所形成的進項稅額也應不予抵扣，但在進項稅額不予抵扣的相關規(guī)定中卻沒有“非營業(yè)活動”的進項稅額不予抵扣的規(guī)定。也就是說，如果將該行為認定為“非營業(yè)活動”，則該行為不要交增值稅，其進項稅額仍能夠抵扣，在會計核算上，按形成該服務的相關成本，計量應計入成本費用的職工薪酬金額。

2.如果將該行為認定為“視同提供應稅服務”，則該行為本身要交增值稅，其進項稅額也能抵扣；則在該行為發(fā)生時按照該服務的公允價值和相關增值稅稅費 （確認銷項稅額），計量應計入成本費用的職工薪酬金額，相關收入的確認、銷售成本的結轉和相關稅費的處理，與對外提供該服務相同。

3.如果將該行為認定為“集體福利”行為，則為該行為發(fā)生的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務所負擔的進項稅額不予抵扣。在該行為發(fā)生時按照該服務的成本和相關增值稅稅費（確認進項稅額轉出），計量應計入成本費用的職工薪酬金額。

三、案例分析

本文以某電信企業(yè)免費向員工提供網絡服務為例，分析將該服務認定為以上三種情況的會計處理及稅收影響。

例：某電信企業(yè)給經理級以上的員工免費提供家庭網絡服務，該服務同期對外售價為10萬元（不含稅價），增值稅稅率為11%，該服務相關的成本為6萬元，假設與該成本相關的進項稅額金額為0.5萬元。假設不存在其他業(yè)務。

1.該服務認定為“非營業(yè)活動”，其會計處理為：

借：管理費用 60 000

貸：應付職工薪酬——職工福利費（非貨幣性福利）60 000

借：應付職工薪酬——職工福利費（非貨幣性福利）60 000

貸：勞務成本 60 000

2.該服務認定為“視同提供應稅服務”，其會計處理為：

借：管理費用 111 000

貸：應付職工薪酬——職工福利費（非貨幣性福利）111 000

借：應付職工薪酬——職工福利費（非貨幣性福利）111 000

貸：主營業(yè)務收入 100 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）11 000

借：主營業(yè)務成本 60 000

貸：勞務成本 60 000

3.該服務認定為“集體福利”行為，其會計處理為：

借：管理費用 65 000

貸：應付職工薪酬——職工福利費（非貨幣性福利）65 000

借：應付職工薪酬——職工福利費（非貨幣性福利）65 000

貸：勞務成本 60 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）5 000

從以上的會計處理可以看出，企業(yè)在三種認定下的增值稅稅負情況存在明顯差異：

第一種情況：應納增值稅稅額=0，進項稅額留抵額=0.5（萬元）；

第二種情況：應納增值稅稅額=1.1-0.5=0.6（萬元），進項稅額留抵額=0；

第三種情況：應納增值稅稅額=0.5（萬元），進項稅額留抵額=0。

分析一：站在企業(yè)的角度，將企業(yè)自身免費為職工提供“營改增”服務認定為“非營業(yè)活動”，采用第一種會計處理方法，獲得的稅收收益最大，本期不要繳納增值稅，同時進項稅額還可留抵下期。那么，企業(yè)都會自主選擇第一種處理方式，獲得最大的稅收收益，而不會主動選擇后兩種處理方式。

分析二：站在稅務機關征管的角度，采用后兩種會計處理方式，將企業(yè)自身免費為職工提供“營改增”服務認定為“視同提供應稅服務”或“集體福利”行為，獲得的稅收收益較大，到底哪種方法獲得的稅收收益更大呢?取決于該服務產生的銷項稅額和進項稅額的金額大小，假設該行為銷項稅額=A，進項稅額=B；第二種情況：應納增值稅稅額=A-B；第三種情況：應納增值稅稅額=B；命A-B=B，得到：

當A=2B時，第二種情況和第三種情況稅收機關獲得的稅收收益相等；

當A＞2B時，第二種情況稅收機關獲得的稅收收益大于第三種情況；

當A＜2B時，第三種情況稅收機關獲得的稅收收益大于第二種情況。

通過以上分析，從稅務機關征管的角度，由于企業(yè)都會自主選擇第一種處理方式，并且這種處理方式符合法規(guī)規(guī)定，所以，稅務機關將會在自身免費為職工提供“營改增”服務作為非貨幣性福利的活動中喪失稅收收益。

四、結論與建議

企業(yè)將“營改增”服務用于非貨幣性福利的情況非常常見，而企業(yè)自身免費為職工提供“營改增”服務是其主要形式，根據(jù)現(xiàn)行的相關法規(guī)，可以將該類活動在納稅會計處理上做不同的認定，而站在企業(yè)的角度，一般會將其認定為“非營業(yè)活動”，不要交增值稅的同時，與該活動相關的進項稅額仍能夠抵扣，這勢必會造成稅收征管的漏洞。隨著“營改增”試點行業(yè)范圍的擴大，企業(yè)自身免費為職工提供“營改增”服務將不再局限于交通、電信、租賃等業(yè)務，涉及的項目會越來越多，可以預見的就有企業(yè)為職工提供住宿、餐飲、洗浴、醫(yī)療、培訓等服務，這些服務的進項稅額可否抵扣的問題也將更為突出。在此，筆者給出兩種建議：

1.如果企業(yè)自身免費為職工提供“營改增”服務認定為“非營業(yè)活動”，相關法律政策應明確規(guī)定與“非營業(yè)活動”相關的進項稅額不予抵扣。

2.如果企業(yè)自身免費為職工提供“營改增”服務不認定為“非營業(yè)活動”，相關法律政策應明確規(guī)定該類服務屬于“集體福利”行為或“視同提供應稅服務”。

筆者相信，通過以上政策，能夠維護國家稅收權益，堵塞稅收漏洞，維護稅收法律環(huán)境的公平公正。