（延安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 陜西延安716000）

根據(jù)我國(guó)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》，從2013年8月1日起，交通運(yùn)輸業(yè)及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍擴(kuò)展至全國(guó)。“營(yíng)改增”是“十二五”時(shí)期財(cái)稅體制改革中結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要舉措，能夠完善增值稅抵扣鏈條，有效避免對(duì)企業(yè)的重復(fù)征稅，降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。交通運(yùn)輸業(yè)是關(guān)乎國(guó)計(jì)民生的重要社會(huì)生產(chǎn)部門，和交通運(yùn)輸業(yè)有關(guān)的稅收政策備受關(guān)注。

一、交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”后的納稅籌劃環(huán)境分析

“營(yíng)改增”之后，交通運(yùn)輸業(yè)的納稅環(huán)境發(fā)生了較大的變化，交通運(yùn)輸業(yè)正式退出營(yíng)業(yè)稅的領(lǐng)域，轉(zhuǎn)而納入了增值稅的征稅范圍。原來按3%繳納營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)稅目被分成兩部分，其中陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸和管道運(yùn)輸按交通運(yùn)輸業(yè)繳稅，一般納稅人稅率為11%，而裝卸搬運(yùn)則劃分到了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的物流輔助服務(wù)稅目，適用6%的稅率；小規(guī)模納稅人從事交通運(yùn)輸服務(wù)則從繳納價(jià)內(nèi)3%的營(yíng)業(yè)稅改變?yōu)槔U納價(jià)外征收率為3%的增值稅。

總體而言，交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”后增值稅一般納稅人出現(xiàn)了銷項(xiàng)稅額較多、而進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足的問題，因?yàn)檎冀煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)營(yíng)業(yè)成本比重較大的過路過橋費(fèi)、人力成本、存量固定資產(chǎn)折舊、車輛保險(xiǎn)費(fèi)、租賃費(fèi)等都不可以抵扣，且交通運(yùn)輸企業(yè)固定資產(chǎn)往往使用年限較長(zhǎng)，短時(shí)間內(nèi)企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)數(shù)量有限，因而實(shí)際稅負(fù)較繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)有所增加。增值稅小規(guī)模納稅人3%的征收率與營(yíng)業(yè)稅3%的稅率持平，在應(yīng)稅服務(wù)收入相同時(shí)，增值稅以不含稅銷售額為稅基征稅，相比于原來以含稅銷售額為稅基征收營(yíng)業(yè)稅，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)有所下降。

在“營(yíng)改增”的大背景下，交通運(yùn)輸業(yè)挑戰(zhàn)與機(jī)遇并存。盡管“營(yíng)改增”是財(cái)稅體制改革中結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要舉措，但部分交通運(yùn)輸企業(yè)在一段時(shí)期內(nèi)仍將面臨稅負(fù)不降反增的挑戰(zhàn)。企業(yè)要想提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，必須積極應(yīng)對(duì)稅制環(huán)境的變化，綜合運(yùn)用各種方式做好納稅籌劃工作。

二、交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”后的納稅籌劃基礎(chǔ)理論

交通運(yùn)輸業(yè)既然已經(jīng)納入增值稅的征稅范圍，在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)就應(yīng)該將增值稅的計(jì)稅方法和有關(guān)的稅收政策與納稅籌劃基礎(chǔ)理論結(jié)合起來進(jìn)行思考。

對(duì)于同一涉稅事項(xiàng)，納稅人身份不同，其承擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)不同，繳納稅款導(dǎo)致的現(xiàn)金流出也就不同。對(duì)于一般納稅人，如果銷項(xiàng)稅額相同，企業(yè)可以設(shè)法增加進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，從而減少當(dāng)期應(yīng)納稅額，也就是說企業(yè)可以通過安排日?；顒?dòng)盡量增加進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣來獲得節(jié)稅收益。通過直接減少納稅人的應(yīng)納稅絕對(duì)額來減少企業(yè)的資金流出，增加企業(yè)用于融通的資金，間接為企業(yè)融資，這就是絕對(duì)收益籌劃原理，也稱為最輕稅負(fù)原理。

納稅人通過納稅人身份、適用稅目的選擇，從而降低適用稅率、減輕稅收負(fù)擔(dān)的原理是稅率籌劃原理。這一原理啟示我們，交通運(yùn)輸企業(yè)對(duì)適用不同稅率的稅目應(yīng)盡可能分開核算，這樣就可以有效避免從高從重適用稅率。

企業(yè)也可以運(yùn)用退稅方法獲得節(jié)稅收益，即盡量爭(zhēng)取獲得退稅待遇并使退稅額最大。納稅人在已繳納稅款的情況下，退稅無疑會(huì)降低稅負(fù)，企業(yè)應(yīng)積極創(chuàng)造條件享受增值稅先征后退、即征即退等稅收優(yōu)惠政策，利用國(guó)家的稅收政策傾斜進(jìn)行納稅籌劃。

企業(yè)在進(jìn)行某一稅種的稅務(wù)籌劃時(shí)，同時(shí)應(yīng)考慮與之相關(guān)的其他稅種的稅負(fù)效應(yīng)，進(jìn)行整體籌劃、綜合衡量，要著眼于整體稅負(fù)的輕重和稅后收益的多少，充分考慮成本和風(fēng)險(xiǎn)因素，理想的稅務(wù)籌劃應(yīng)是企業(yè)稅后收益最大化。稅務(wù)籌劃也要講究經(jīng)濟(jì)效益原則，保證籌劃帶來的節(jié)稅收益大于付出的籌劃成本，即體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)有效。

三、交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”后的納稅籌劃思路

（一）增值稅小規(guī)模納稅人與一般納稅人身份的選擇。只有“營(yíng)改增”試點(diǎn)后新設(shè)立的交通運(yùn)輸業(yè)納稅人以及試點(diǎn)前規(guī)模較小可以選擇申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人的交通運(yùn)輸業(yè)納稅人才適用選擇身份進(jìn)行納稅籌劃。交通運(yùn)輸企業(yè)在選擇納稅人身份時(shí)，應(yīng)結(jié)合實(shí)際業(yè)務(wù)情況，采用科學(xué)的方法做出理性的選擇。下面運(yùn)用進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率平衡點(diǎn)理論對(duì)這一問題作出分析。

如果選擇成為小規(guī)模納稅人，則適用3%的征收率，因而有下列等式成立：

應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×3%=含稅銷售額÷（1+3%）×3%

申請(qǐng)認(rèn)定為增值稅一般納稅人，則適用11%的稅率，因而有下列等式成立：

應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=不含稅銷售額×11%-進(jìn)項(xiàng)稅額=含稅銷售額÷（1+11%）×11%-進(jìn)項(xiàng)稅額

假設(shè)銷售額一定，令二者應(yīng)納稅額相等，則有：

進(jìn)項(xiàng)稅額=不含稅銷售額×8%=含稅銷售額×7%

鑒于進(jìn)項(xiàng)稅額除以銷售額就是進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣率，因而上述公式實(shí)際上的含義即為：當(dāng)交通運(yùn)輸業(yè)按照不含稅（或含稅）銷售額計(jì)算確定的實(shí)際進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率大于8%（或7%）時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)水平高于一般納稅人的稅負(fù)水平，因而，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇做一般納稅人；相反，當(dāng)交通運(yùn)輸企業(yè)按照不含稅（或含稅）銷售額計(jì)算確定的實(shí)際進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率小于8%（或7%）時(shí)，一般納稅人的稅負(fù)水平高于小規(guī)模納稅人，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇做小規(guī)模納稅人。

（二）增值稅一般納稅人在特定情形下對(duì)計(jì)稅方法的選擇。增值稅小規(guī)模納稅人只能采用簡(jiǎn)易計(jì)稅法，不存在計(jì)稅方法選擇的問題。增值稅一般納稅人通常按照一般計(jì)稅方法計(jì)稅，但在稅法規(guī)定的特定情形下，也可以選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。根據(jù)規(guī)定，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運(yùn)輸服務(wù)、裝卸搬運(yùn)服務(wù)可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，一經(jīng)選擇，36個(gè)月不得變更。如果選擇按一般計(jì)稅方法計(jì)稅，稅負(fù)不僅僅取決于稅率，還受可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額多少的影響。在銷項(xiàng)稅額較大而進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足的情況下，公共交通運(yùn)輸服務(wù)的一般納稅人可以通過選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法來減輕自身稅負(fù)。對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人提供的除公共交通運(yùn)輸服務(wù)以外的其他運(yùn)輸服務(wù)只能按照一般計(jì)稅方法計(jì)稅，不能用簡(jiǎn)易計(jì)稅法，否則會(huì)帶來涉稅風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)權(quán)衡利弊，綜合考慮，慎重選擇計(jì)稅方法。

（三）對(duì)供貨商的理性選擇。交通運(yùn)輸企業(yè)小規(guī)模納稅人計(jì)算增值稅時(shí)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，供貨商是增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人對(duì)它而言沒有什么影響，在選擇供貨商時(shí)只需要比較采購(gòu)物資的含稅價(jià)格，選擇價(jià)格低的供貨商即可。

根據(jù)稅后收益最大化原理，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人在選擇一般納稅人供貨商或者小規(guī)模納稅人供貨商時(shí)要綜合考慮物資采購(gòu)價(jià)格和可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額兩個(gè)因素，找到從不同供貨商處采購(gòu)物資給企業(yè)帶來相同凈利潤(rùn)的含稅價(jià)格比。下面計(jì)算在其他條件相同時(shí)從一般納稅人供貨商和小規(guī)模納稅人供貨商處采購(gòu)相同物資給企業(yè)帶來相同凈利潤(rùn)的含稅價(jià)格比。

假設(shè)某交通運(yùn)輸公司2014年度不含稅銷售額為S，從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)的含稅購(gòu)進(jìn)額為B（適用的抵扣率為t），從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)的含稅購(gòu)進(jìn)額為C（適用17%的增值稅稅率），城建稅稅率為m，教育費(fèi)附加征收比率為n，企業(yè)所得稅稅率為25%。假定該企業(yè)僅選擇從同一種納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物。

若從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)，則凈利潤(rùn)={S-B÷（1+t）-［S×11%-B÷（1+t）×t]×（m+n）}×（1-25%）。若從一般納稅人處采購(gòu)，則凈利潤(rùn)={S-C÷（1+17%）-［S×11%-C÷（1+17%）×17%］×（m+n）}×（1-25%）。令凈利潤(rùn)相等，得到含稅價(jià)格比率=B/C=［1-17%（m+n）］×（1+t）÷{［1-t（m+n）］×（1+17%）}。

當(dāng) m=7%，n=3%，t=3%時(shí)，含稅價(jià)格比率為 86.80%；當(dāng)m=5%，n=3%，t=3%時(shí)，含稅價(jià)格比率為87.05%；當(dāng)m=7%，n=3%，t=0%時(shí)，含稅價(jià)格比率為84.02%。這就意味著，當(dāng)小規(guī)模納稅人的含稅價(jià)格是一般納稅人含稅價(jià)格的 86.80%（或 87.05%、84.02%等）時(shí)，該交通運(yùn)輸公司從兩類供貨商處采購(gòu)物資獲得的凈利潤(rùn)相同。當(dāng)含稅價(jià)格比小于這個(gè)比率時(shí)，該運(yùn)輸公司應(yīng)該選擇增值稅小規(guī)模納稅人為供貨商，大于這個(gè)比率時(shí)，選擇一般納稅人供貨商對(duì)企業(yè)更為有利。

（四）混業(yè)經(jīng)營(yíng)時(shí)對(duì)不同類型的收入是否分別核算的決策。納稅人兼有增值稅不同稅率或征收率的應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)，要?jiǎng)澢迨杖?、分別核算，按各收入對(duì)應(yīng)的稅率、征收率計(jì)算納稅；對(duì)劃分不清的，一律從高從重計(jì)稅。分別核算要求納稅人不斷健全和完善自身的會(huì)計(jì)核算制度，在一定程度上會(huì)加大核算成本，根據(jù)稅務(wù)籌劃的經(jīng)濟(jì)效益原則，如果分開核算后避免低稅率項(xiàng)目從高計(jì)稅的情況帶來的節(jié)稅額比較大，節(jié)稅效應(yīng)明顯，則增加核算成本就是值得的。

以前繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，交通運(yùn)輸業(yè)從事五大類業(yè)務(wù)均適用3%的營(yíng)業(yè)稅稅率，企業(yè)將這些收入放在一起核算對(duì)納稅并無實(shí)質(zhì)性影響。然而，“營(yíng)改增”之后企業(yè)若混業(yè)經(jīng)營(yíng)交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)和裝卸搬運(yùn)服務(wù)，未分別核算收入，就會(huì)從高適用11%的稅率。根據(jù)稅率籌劃原理，企業(yè)可以將交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)與裝卸搬運(yùn)服務(wù)這兩類收入分別核算，裝卸搬運(yùn)服務(wù)適用6%的稅率，相比收入劃分不清的情況，企業(yè)的稅負(fù)會(huì)明顯降低。

此外，根據(jù)“營(yíng)改增”試點(diǎn)過渡性優(yōu)惠政策的規(guī)定，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供管道運(yùn)輸服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。在交通運(yùn)輸業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣普遍不足的情況下，按11%稅率計(jì)算的增值稅稅負(fù)很可能超過3%，如果企業(yè)沒有將管道運(yùn)輸收入與其他交通運(yùn)輸業(yè)收入分開核算，那么即便稅負(fù)遠(yuǎn)高于3%也很難享受到即征即退的稅收優(yōu)惠政策。分別核算不同類型的收入為納稅人利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃提供了機(jī)會(huì)。