（中國海洋大學管理學院 山東青島266100）

一、高校會計改革的現(xiàn)狀

隨著政府轉(zhuǎn)型和教育體制改革的不斷深入，高等學校已經(jīng)從單純依靠財政提供資金向多渠道多形式籌集資金轉(zhuǎn)變，成為了具有獨立發(fā)展和自我管理能力的事業(yè)法人實體，開始面向市場自主開展業(yè)務(wù)活動。在社會環(huán)境的影響下，高校所面臨的會計環(huán)境發(fā)生了變化，會計改革也取得了一定成效。2012年，財政部公布了全面修訂后的《事業(yè)單位會計準則》，其中規(guī)定了事業(yè)單位財務(wù)報告目標兼具“受托責任”和“決策有用”，即要“反映事業(yè)單位受托責任的履行情況”，并“為財務(wù)報告使用者合理配置資源、進行社會及經(jīng)濟決策服務(wù)”。同年，財政部會同教育部對《高等學校財務(wù)制度》進行了修訂。在總則部分，高校財務(wù)管理的基本原則中明確規(guī)定，要堅持勤儉辦學的方針，正確處理事業(yè)發(fā)展需要和資金供給的關(guān)系，社會效益和經(jīng)濟效益的關(guān)系，國家、學校和個人三者利益的關(guān)系，明確提到了包括努力節(jié)約支出，加強經(jīng)濟核算、實施績效評價、提高資金使用效益等在內(nèi)的財務(wù)管理主要任務(wù)。2013年12月，財政部修訂印發(fā)了《高校會計制度》，其中明確提出“高等學校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項的核算應(yīng)當按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責發(fā)生制?！边@在理論上為劃分支出的歸屬提供了依據(jù)，將收入與費用進行適當?shù)呐浔?，再根?jù)權(quán)責發(fā)生的主體歸集費用和成本，將有助于提供合理、準確的成本信息。2014年7月，教育部公布了《高等學校信息公開事項清單》，針對高校招生、財務(wù)、人事等社會公眾廣泛關(guān)注的重點信息，要求建立即時公開制度，以構(gòu)建統(tǒng)一公開平臺的方式來保障社會公眾的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。

從一系列改革可以看出，增強高校成本效益意識，完善會計核算和會計信息披露體系，以進一步提升高校內(nèi)部財務(wù)管理水平，滿足信息使用者進行績效評價的要求，已經(jīng)是時勢所趨，將成為高校管理工作必不可少的重要環(huán)節(jié)。然而改革中也存在著一些問題：首先，高校成本信息依然沒有統(tǒng)一、完善的規(guī)范體系，改革中雖然明確提到了高校內(nèi)部成本管理的要求，但是實施細則卻尚未公布，對成本的核算還沒有統(tǒng)一的規(guī)定，無法展開成本核算的實際工作。另外，《高等學校財務(wù)制度》規(guī)定，“根據(jù)實際需要，逐步細化成本核算，開展學校、院系和專業(yè)的教育總成本和生均成本等核算工作，即按照高校的各個層次主體歸納和核算教育成本”，但是這樣的成本歸集太籠統(tǒng)和粗糙，與高校目標的多元化、業(yè)務(wù)類型的多樣化等特征不相適應(yīng)，不利于具體分析高校不同業(yè)務(wù)或部門機構(gòu)的績效。其次，績效評價也存在盲點，由于沒有統(tǒng)一的、具體的成本信息，績效評價的功能和范圍有所限制，對涉及經(jīng)濟性、效率性和效益性的績效重視不夠，評價往往以規(guī)模作為價值取向，認為投入大量的資金只要合規(guī)使用就可以了，對高校資源配置產(chǎn)生了不利影響。

基于此，筆者構(gòu)建了本文研究思路的框架，如圖1所示。本文將成本信息與績效評價聯(lián)系起來，通過成本考核經(jīng)濟性、考量效率性，依據(jù)高校目標多元化、業(yè)務(wù)活動多樣性的特征，構(gòu)建了多層次的成本核算體系來全面評價不同類型的業(yè)務(wù)活動、不同機構(gòu)的績效，并最終服務(wù)于高校的目標。

圖1

二、高校成本核算與績效評價的理論基礎(chǔ)

（一）以高校為主體的成本內(nèi)涵。成本主體一般是指耗費與補償?shù)某袚?。成本主體論的觀點認為：成本主體不同，從不同的主體立場出發(fā)，會得到不同的成本內(nèi)容。對于非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域的高校來說，成本的內(nèi)涵必然有所不同。首先，從成本最終分配對象看，高校并不是一個提供有形產(chǎn)品的地方，而是提供無形的教育服務(wù)。從成本核算意義上看，高校的成本核算并不是為了確定售價計算利潤，而是希望通過提供合理、準確的會計信息，加強高校財務(wù)管理能力，合理配置教育資源，努力提高資金使用效率，推動高校健康快速的發(fā)展。另外，從某種角度看，為了提升教育質(zhì)量、增強學校聲譽，高校總是會加大對教育的投入，成本也隨之上漲。

（二）高?？冃гu價的內(nèi)涵?？冃гu價最早是為了滿足工商企業(yè)管理的需要，后來又被廣泛應(yīng)用于人力資源管理，隨著“新公共管理運動”的興起，績效評價逐漸被應(yīng)用于公共部門領(lǐng)域。從根本上說，績效評價是用于改善績效、實現(xiàn)預(yù)期目標的。因此，高?？冃гu價要著眼于高校的目標，制定出符合高校特性的評價指標。作為高校，它的目標有別于追求經(jīng)濟利益的企業(yè)，也不完全等同于提供公共產(chǎn)品或服務(wù)維護公共利益的政府行政單位。首先，公立高等學校屬于事業(yè)單位，它的職能界定為通過教育教學培養(yǎng)高素質(zhì)人才、通過科學研究發(fā)展科技，為社會傳播知識以及為社會提供高水平服務(wù)。從這個角度上看，高等學校的社會效益目標是其發(fā)展的根本推動力。其次，由于外部環(huán)境的變化，政府和社會公眾都成為了高校會計信息使用者，對高校教育資源使用情況十分重視，高校的財務(wù)管理職能也不能忽視，在保證教育質(zhì)量與維護社會效益的前提下，應(yīng)該更加重視高校資金使用過程中的經(jīng)濟性、效率性。因此，高校的績效評價主要是評價高校業(yè)務(wù)活動的社會效益性、經(jīng)濟性、效率性。

（三）高校成本信息與績效評價的關(guān)聯(lián)性分析。筆者認為，高?？冃гu價所需要的基礎(chǔ)性信息應(yīng)該包括成本信息。因為成本是計量經(jīng)濟性的財務(wù)數(shù)據(jù)，通過成本信息可以反映高校對某個對象的貨幣化投入情況，而且有助于會計信息使用者評價在一定產(chǎn)出目標下投入的合理性。對于高校內(nèi)部而言，可以為構(gòu)建節(jié)約型高校提供有效的信息支持，對于外部信息使用者而言，也可以根據(jù)適當?shù)某杀拘畔Ω咝５臉I(yè)務(wù)活動進行一定的監(jiān)督。但是，利用成本信息對高校進行評價是有一定條件限制的。首先，要有成本節(jié)約意識，但更要注意成本的合理因素，比如對于教學成本來講，為了達到社會效益目標，對相同的服務(wù)項目不同量的投入會產(chǎn)生不同效果的產(chǎn)出，所花的成本是否是為了達到社會效益目的所必須的就是值得考慮的問題。其次，對比評價不同高校有前提條件，即類似的辦學目標。如果辦學目標不同，會導(dǎo)致高校在科研投入、師資力量投入等方面具有差異，將不同辦學目標的高校置于同一標準下進行比較則不適宜。通過高校成本信息與績效評價的關(guān)聯(lián)性分析，更多注重的是對高校優(yōu)化資源配置意識的一種培養(yǎng)，以及披露與成本有關(guān)的績效信息為社會公眾監(jiān)督提供參考。

三、構(gòu)建以績效評價為導(dǎo)向的高校成本信息體系

（一）高校成本核算的設(shè)計思路。高校雖然是提供教育的場所，但是它所提供的不僅僅是簡單的教育服務(wù)，高校業(yè)務(wù)活動的反映是多維的，比如，從業(yè)務(wù)類型角度看，可以分為教學活動、科研活動、行政管理活動和后勤活動；從組織類型角度看，可以分成教學機構(gòu)，教學輔助機構(gòu)，行政管理機構(gòu)和后勤機構(gòu)。因此，筆者對以往研究中的教育成本進行了重新審視，結(jié)合《高校會計制度》中的規(guī)定，按照高校業(yè)務(wù)活動的類型對高校的成本進行重新分類，分為教學教輔成本、科研成本、行政管理成本和后勤成本；在相同業(yè)務(wù)類型下再按照院系專業(yè)、不同的機構(gòu)部門分別歸集成本，據(jù)此計量某個對象的貨幣投入量，建立多層次的成本核算和管理體系，便于適應(yīng)高校全面的績效評價要求，如圖2所示。在這個核算管理體系下，一方面，有助于應(yīng)對改革過程中成本信息不統(tǒng)一的現(xiàn)狀；另一方面，通過提供更精細、健全的成本信息，可以針對特定活動改善績效、實現(xiàn)高校的多元化目標。

（二）基于績效評價的成本信息核算體系。

1.高校成本的分類核算。

（1）高校教學教輔成本核算。首先，要進行教學教輔費用的歸集，高校會計制度中設(shè)置了“教育事業(yè)支出”科目，在歸集時可根據(jù)教學活動和教輔活動分別進行歸集。其次，要進行教學教輔費用的分配，以各個院系、專業(yè)作為成本對象，可以確定權(quán)責發(fā)生主體的，則直接分配到權(quán)責發(fā)生主體，不能確定的，則按照一定的分配標準進行分配。教育費用可以按學生數(shù)、課時數(shù)等標準進行分配，教輔費用按學生數(shù)進行分配，進而計算出各個成本對象的總成本和生均成本。在設(shè)置明細賬時，必要時應(yīng)能夠?qū)⒚骷毧颇烤唧w到相關(guān)院系或?qū)I(yè)。

（2）高校科研成本核算。首先，要進行科研費用的歸集，高校會計制度中設(shè)置了“科研事業(yè)支出”科目，可以直接根據(jù)其明細科目“基本支出”、“項目支出”分別進行歸集。其次，要進行科研費用的分配，以研究所（中心）、各院系和專業(yè)作為成本對象。關(guān)于“基本支出”，可以確定權(quán)責發(fā)生主體的，則根據(jù)權(quán)責發(fā)生直接分配，不能確定的，則按照從事科研活動的人數(shù)進行分配。關(guān)于“項目支出”，可以明確院系、專業(yè)發(fā)生的則直接分配到權(quán)責發(fā)生主體，如果是2個以上的院系或?qū)I(yè)合作開展科研工作的，則可以按照指導(dǎo)教師和參與學生的總?cè)藬?shù)進行分配，進而計算出各個成本對象的基本科研成本、項目科研成本。這里要求在設(shè)置明細賬時，在“基本支出”、“項目支出”下所設(shè)明細科目可以明確到院系專業(yè)。

圖2

（3）高校行政管理成本核算。高校會計制度中設(shè)置了“行政管理支出”科目，并按照經(jīng)濟用途設(shè)置了明細科目，因此可以歸集行政管理成本中的各個成本項目。還可以進一步按照機構(gòu)、部門歸集，將某一個機構(gòu)、部門發(fā)生的所有行政管理費用進行歸集，以不同的管理機構(gòu)、部門作為成本對象，可以確定權(quán)責發(fā)生主體的，則根據(jù)權(quán)責發(fā)生直接分配，不能確定的，則按照管理機構(gòu)、部門的人數(shù)進行分配，進而計算出各個管理機構(gòu)、部門的行政管理成本。因此在設(shè)置明細賬時，明細科目應(yīng)具體到某個管理機構(gòu)或部門。

（4）高校后勤成本核算。高校會計制度中設(shè)置了“后勤保障支出”科目，歸集時可以直接根據(jù)明細科目 “基本支出”、“項目支出”進行歸集。以不同的后勤部門作為成本對象對后勤費用進行分配，這就要求在設(shè)置明細科目時應(yīng)能夠具體到某個后勤部門。

2.高校分類成本信息的績效評價。

（1）高校教學教輔成本和科研成本的評價。由于教育、科研方面的活動是高校業(yè)務(wù)活動的主要內(nèi)容，這類成本的評價也要特別關(guān)注。關(guān)于這部分成本的評價，可以進行高校內(nèi)部橫向比較，但必須具備可比性，可以按文科、理科、工科對各個院系進行分類，對文科類院系、理科類院系、工科類院系的教學教輔、科研成本進行比較，對照高校的辦學目標和發(fā)展理念，分析不同類院系教學教輔成本、科研成本的合理性；可以在同一個院系內(nèi)不同專業(yè)之間進行比較，但同樣要關(guān)注院系內(nèi)各個專業(yè)的能力水平、發(fā)展?jié)摿Γ豢梢赃M行高校內(nèi)部縱向比較，對于某一院系、某一專業(yè)，對不同可比期間的教學教輔成本、科研成本進行比較，可以畫出折線圖進行成本趨勢分析，在關(guān)注效益和質(zhì)量的基礎(chǔ)上，秉持中央關(guān)于節(jié)約辦高校的精神，分析具體成本構(gòu)成中是否存在可進一步控制的項目；可以進行不同高校之間的比較，在辦學目標基本類似的前提下，通過不同高校之間教學教輔成本、科研成本的比較，找出差距，分析原因，找到優(yōu)化教育配置資源的途徑。在上述評價過程中，應(yīng)該充分發(fā)揮成本作為貨幣化、對象化的投入信息在衡量經(jīng)濟性方面的作用，但更重要的是要將成本信息與一定的產(chǎn)出信息進行對比，從培養(yǎng)學生的數(shù)量質(zhì)量、科研成果等方面看教學、科研的效率。

（2）高校行政管理成本的評價。根據(jù)教育部指示，高校嚴禁超標準豪華建設(shè)，堅決制止搞形象工程、政績工程，嚴禁超標準配置辦公用房、用車和設(shè)備。因此控制行政管理成本非常有必要。行政管理成本可以進行高校內(nèi)部橫向比較的評價，分析不同管理機構(gòu)行政管理成本的差距，關(guān)注有無人員龐大、機構(gòu)臃腫、行政效率低下的現(xiàn)象；可以進行高校內(nèi)部縱向比較的評價，對于某一管理機構(gòu)，針對不同可比期間的管理成本，畫出折線圖進行成本趨勢分析，要分析其合理因素，更要密切關(guān)注不合理因素，找出具體成本構(gòu)成中可進一步控制的項目；可以進行不同高校之間的比較評價，在辦學規(guī)模類似的前提下，通過不同高校之間管理成本的比較，培養(yǎng)高校的節(jié)約意識，對行政管理成本進行有針對性的監(jiān)督和控制。行政管理成本信息可以說是社會公眾監(jiān)督高校是否遵照節(jié)約辦高校指示的重要依據(jù)之一，成本作為對象化的投入信息，可以具體衡量某個機構(gòu)、部門的經(jīng)濟性情況，可以有的放矢地對該機構(gòu)、部門進行成本分析和控制。

（3）高校后勤成本的評價。一方面要貫徹落實黨中央反對鋪張浪費、厲行節(jié)約的精神，另一方面也要從效益角度考慮成本。因此，既要發(fā)揮成本信息衡量經(jīng)濟性的作用，又要借助產(chǎn)出信息衡量效益性、效率性。后勤成本可以進行高校內(nèi)部縱向比較的評價，對于某一后勤部門，如食堂，將其在不同可比期間的后勤成本畫出折線圖進行趨勢分析，了解變動的原因，通過滿意度調(diào)查、食堂調(diào)研等活動分析效益；可以進行不同高校之間的比較評價，學習別的高校后勤管理方面的優(yōu)秀經(jīng)驗，不斷提升后勤方面的資金使用效率。筆者認為良好的后勤管理是平衡經(jīng)濟性、效益性的重要紐帶，要樹立量入為出、保質(zhì)保量的理念，將后勤成本控制在最優(yōu)范圍內(nèi)。

（4）高校各類成本所占比重的評價。將高校成本按資金的使用用途分為教學教輔成本、科研成本、行政管理成本和后勤成本。因此，可以根據(jù)比重分析法對整個高校不同類別的成本進行評價，分析各個類別成本的比重合理性。分析時，要比照高校的辦學目標和發(fā)展理念，計算教學教輔成本、科研成本、行政管理成本和后勤成本所占比重。初步了解高校是否對教育教輔活動進行了較高比重的投入，對科研活動是否足夠重視，行政管理成本是否合理，后勤成本是否存在異常，這些都可以通過分類成本的比重分析得到初步的判定。

四、總結(jié)和展望

由于高等學校所面臨的外部環(huán)境和內(nèi)部會計環(huán)境的變化，高校會計制度的改革已經(jīng)吹響了號角，高校的會計信息系統(tǒng)正在逐步完善。從事業(yè)單位財務(wù)報告目標體現(xiàn)的“決策有用”和“受托責任”，到高校的會計基礎(chǔ)確立為權(quán)責發(fā)生制，再到高校對支出的劃分，都充分體現(xiàn)了責任主體意識，這說明高校會計正在不斷借鑒企業(yè)會計準則和制度，試圖完善高校財務(wù)管理，這些都為高校的績效評價奠定了基礎(chǔ)。

會計作為貨幣化的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，具備提供定量信息的天生優(yōu)勢，通過提供準確的成本信息，可以有效衡量經(jīng)濟性、效率性，為高?？冃гu價工作提供有效的信息支持。高校的目標是多元化的，高校的業(yè)務(wù)活動呈現(xiàn)多樣性。因此，對高校的評價不可以教育活動一言蔽之，必須建立多層次的成本核算和管理體系，以適應(yīng)高校全面的、合理的績效評價要求。不管是從必要性考慮，還是從可行性上分析，關(guān)于高校成本信息的研究都將往精細化方向、相關(guān)性要求拓展，推動高校的績效評價，并最終服務(wù)于高校的目標。