于遠(yuǎn)航

摘要：所得稅會(huì)計(jì)是稅務(wù)會(huì)計(jì)中的一個(gè)重要組成部分，所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展直接推動(dòng)著稅務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展。本文通過對(duì)國(guó)際化背景下各主要國(guó)家普遍采用“財(cái)稅相合”、“財(cái)稅相離”、“財(cái)稅相互協(xié)調(diào)”三種所得稅會(huì)計(jì)模式進(jìn)行探討，結(jié)合我國(guó)實(shí)際進(jìn)行分析，認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)階段應(yīng)選擇“財(cái)稅相互協(xié)調(diào)”的所得稅會(huì)計(jì)模式，這是適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的、與會(huì)計(jì)國(guó)際化趨同的、將促進(jìn)會(huì)計(jì)體系不斷完善的必要選擇。

關(guān)鍵詞：所得稅會(huì)計(jì)模式；國(guó)際比較；財(cái)稅相互協(xié)調(diào)

所得稅會(huì)計(jì)在國(guó)際稅務(wù)會(huì)計(jì)體系的發(fā)展中經(jīng)歷了一個(gè)不斷完善、不斷發(fā)展的過程。在上世紀(jì)，全球四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合發(fā)布了題為《全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌——21世紀(jì)全球調(diào)查》的報(bào)告顯示，過去或者現(xiàn)在已經(jīng)采用、有意愿采用或有意與國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的占全球59個(gè)國(guó)家或地區(qū)的被調(diào)查對(duì)象中的96%。世界上各主要的發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家受各自歷史因素等的影響，逐漸形成了“財(cái)稅相合”、“財(cái)稅相離”、“財(cái)稅相互協(xié)調(diào)”三種主要的所得稅會(huì)計(jì)模式。對(duì)我國(guó)來說，所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展起步較晚，在國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同過程中，借鑒各主要國(guó)家所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合自身國(guó)情，趨利避害，所得稅會(huì)計(jì)逐漸完善發(fā)展起來，但是仍有不同層次的發(fā)展障礙存在，選擇一個(gè)什么樣的所得稅會(huì)計(jì)發(fā)展模式將是我國(guó)長(zhǎng)期探尋的問題。

一、國(guó)際所得稅會(huì)計(jì)模式比較

（一）財(cái)稅相合的所得稅會(huì)計(jì)模式

所謂“財(cái)稅相合”，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅法合二為一。體現(xiàn)在所得稅會(huì)計(jì)上，要求企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上嚴(yán)格按照稅法的要求進(jìn)行，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定從屬于稅法的要求。財(cái)稅相合所得稅會(huì)計(jì)模式的適用優(yōu)點(diǎn)在其以政府為主導(dǎo)，對(duì)于這些國(guó)家本身來說就是最大的優(yōu)點(diǎn)，財(cái)稅相合所得稅會(huì)計(jì)模式強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)報(bào)表的設(shè)置和編制必須符合稅法的要求，滿足政府對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的需求，保證國(guó)家的稅收收入。其次，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法相統(tǒng)一，降低了企業(yè)稅收核算成本，同時(shí)也提高了納稅效率。在缺陷方面，重商主義強(qiáng)化稅法的作用，稅法為實(shí)現(xiàn)某種目標(biāo)，往往在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中體現(xiàn)出來，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)偏離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無法實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，不利于企業(yè)走向全球，也不能順應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大背景。

（二）財(cái)稅相離的所得稅會(huì)計(jì)模式

與“財(cái)稅相合”相反，“財(cái)稅相離”即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和所得稅各自成體系，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行，納稅事項(xiàng)則按照稅法的規(guī)定單獨(dú)處理，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅法的不同處理產(chǎn)生的差異確認(rèn)為期末調(diào)整項(xiàng)目。財(cái)稅相離所得稅會(huì)計(jì)模式將投資者置于極其重要的地位，增強(qiáng)了企業(yè)的獨(dú)立自主性，便于企業(yè)擴(kuò)大國(guó)際間經(jīng)濟(jì)交往，但財(cái)稅相離所得稅會(huì)計(jì)模式將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法相分離，兩套獨(dú)立準(zhǔn)則同時(shí)運(yùn)行，使得企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理與政府稅收征收處理出現(xiàn)了巨大差異，加大了企業(yè)稅收核算的成本，也加大了稅務(wù)部門征稅的難度，不利于政府稅收收入的及時(shí)繳庫(kù)。

（三）財(cái)稅相互協(xié)調(diào)的所得稅會(huì)計(jì)模式

財(cái)稅相互協(xié)調(diào)所得稅會(huì)計(jì)模式也叫做財(cái)稅相互混合型所得稅會(huì)計(jì)模式，即在核算所得稅時(shí)，按照會(huì)計(jì)實(shí)際收益直接確定應(yīng)納稅所得額，但稅收征管機(jī)關(guān)對(duì)上市公司股東大會(huì)上通過的財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的收益額進(jìn)行一定調(diào)整后才作為征稅的依據(jù)，而不是直接以財(cái)務(wù)報(bào)表中所列示的收益額為應(yīng)納稅所得額的核算依據(jù)。財(cái)稅相互協(xié)調(diào)的所得稅會(huì)計(jì)模式是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法相互協(xié)調(diào)的結(jié)果，兼具財(cái)稅相離、財(cái)稅相合的特點(diǎn)，優(yōu)缺點(diǎn)也有類似之處。就優(yōu)點(diǎn)而言，財(cái)稅相互協(xié)調(diào)下，所得稅會(huì)計(jì)處理兼顧了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅法的規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表的收益額按照稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整后計(jì)算應(yīng)納稅所得額，只調(diào)整部分較大差異的項(xiàng)目，不必要全部調(diào)整，并將結(jié)果反映在財(cái)務(wù)報(bào)表上。這與完全分離模式相比就大大節(jié)省了調(diào)整成本，節(jié)約了企業(yè)的財(cái)力、物力。

二、影響所得稅會(huì)計(jì)模式選擇的多樣化因素

影響所得稅會(huì)計(jì)模式選擇的多樣化因素主要是經(jīng)濟(jì)體制。經(jīng)濟(jì)體制是一國(guó)經(jīng)濟(jì)所有制形式、國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的體制表現(xiàn)，宏觀上反應(yīng)一國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向。一國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制同時(shí)也反映了該國(guó)政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的參與程度，是選擇適合國(guó)情的所得稅會(huì)計(jì)模式所必須要考慮的。其次，法律體系也影響所得稅會(huì)計(jì)模式的選擇。法律是一個(gè)國(guó)家政策的指引，各國(guó)的經(jīng)濟(jì)政策等都以法律形式予以規(guī)定，法律的權(quán)威性能有效保證經(jīng)濟(jì)的順利運(yùn)行。世界上廣泛運(yùn)用的主要有大陸法和普通法，法系區(qū)別由國(guó)家政治體制決定，而法系的不同又直接影響了經(jīng)濟(jì)政策的選擇。第三，企業(yè)組織形式影響下的所得稅會(huì)計(jì)模式的選擇。在以股份制為主的國(guó)家中，上市公司占大多數(shù)，企業(yè)面向社會(huì)公眾，主要通過資本市場(chǎng)集資，企業(yè)的投資者和基金管理機(jī)構(gòu)主要以公司的財(cái)務(wù)報(bào)表和未來發(fā)展?fàn)顩r作為持股的參考。股份制結(jié)構(gòu)影響下的證券市場(chǎng)一般比較發(fā)達(dá)，企業(yè)通過證券市場(chǎng)更能有效地進(jìn)行資金運(yùn)作，極少需要國(guó)家資金的支持，因此在股份制為主的國(guó)家里，國(guó)家資本不能直接干預(yù)經(jīng)濟(jì)，只處于宏觀管理者的角色，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法也相應(yīng)分離成獨(dú)立的準(zhǔn)則。

三、我國(guó)選擇財(cái)稅相互協(xié)調(diào)所得稅會(huì)計(jì)模式的必然性

（一）順應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨同的需要

自2005年以來，我國(guó)建立了較為完善的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，其與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新舊轉(zhuǎn)換和平穩(wěn)實(shí)施也得到了實(shí)現(xiàn)，還實(shí)現(xiàn)了我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的接軌。我國(guó)財(cái)稅相互協(xié)調(diào)的所得稅會(huì)計(jì)模式是在分離模式基礎(chǔ)上的適應(yīng)國(guó)情的調(diào)整，順應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨同的大背景，同時(shí)又具有我國(guó)自身的特色。該種模式的選擇，不僅有利于經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步走向國(guó)際經(jīng)貿(mào)合作交流，而且更有利于會(huì)計(jì)理論體系的進(jìn)一步完善和發(fā)展。

（二）完善我國(guó)會(huì)計(jì)體制、健全我國(guó)稅制的需要

會(huì)計(jì)體制的完善是會(huì)計(jì)理論提升的前提，稅制改革增強(qiáng)了我國(guó)的稅收制度的健全性，并建立了一系列的多環(huán)節(jié)、多層次、多稅種的稅收調(diào)節(jié)體系，對(duì)發(fā)揮稅收確保國(guó)家財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)杠桿起了重要的作用。財(cái)稅相互協(xié)調(diào)的所得稅會(huì)計(jì)模式下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅收相互獨(dú)立、相互完善和發(fā)展，構(gòu)成完整的會(huì)計(jì)和稅收體系，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未做出規(guī)定的差異調(diào)整項(xiàng)目，由稅法進(jìn)行調(diào)節(jié)補(bǔ)充，反之則由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)補(bǔ)充。二者在協(xié)調(diào)中不斷進(jìn)行理論的完善和實(shí)踐的論證，進(jìn)一步完善我國(guó)的會(huì)計(jì)體制和稅收體制。

（三）加強(qiáng)企業(yè)管理、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的需要

財(cái)稅相互協(xié)調(diào)模式下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法相互協(xié)調(diào)，企業(yè)可以根據(jù)自身的特點(diǎn)，在可供選擇的范圍內(nèi)靈活地選擇適合自身具體情況的會(huì)計(jì)核算方法、程序。企業(yè)可以更加客觀地反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，為利益相關(guān)者提供真實(shí)、公允的財(cái)務(wù)報(bào)告信息。國(guó)家稅收部門也可根據(jù)稅務(wù)報(bào)表掌握企業(yè)的納稅情況，宏觀上加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的政策指導(dǎo)，促使企業(yè)強(qiáng)化企業(yè)管理。

（四）完善和發(fā)展我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)體系的需要

之前提到，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)理論體系還不成熟，雖然財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同，但是與發(fā)達(dá)國(guó)家的完整的會(huì)計(jì)理論體系還有一段距離，所得稅會(huì)計(jì)的核算處理還有很多可以借鑒的地方。財(cái)稅相互協(xié)調(diào)所得稅會(huì)計(jì)模式是基于我國(guó)國(guó)情的選擇，從宏觀上完善我國(guó)的會(huì)計(jì)理論體系，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)的進(jìn)步。（作者單位：成都理工大學(xué)商學(xué)院）

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