李志強(qiáng)

摘要：行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范自2014年1月正式實(shí)施，對(duì)高校內(nèi)部控制提出了更高的要求。但高校內(nèi)部控制審計(jì)已有研究結(jié)合高校審計(jì)實(shí)際還不夠深入，理論體系還不夠完整，研究成果相對(duì)較少。應(yīng)結(jié)合新規(guī)范的相關(guān)要求，根據(jù)高校內(nèi)部審計(jì)的自身特點(diǎn)，圍繞價(jià)值增值的目標(biāo)，結(jié)合COSO理論要求，基于風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向，構(gòu)建科學(xué)的評(píng)價(jià)體系，規(guī)范實(shí)務(wù)操作，切實(shí)發(fā)揮高校內(nèi)部控制審計(jì)職能。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)控框架；高校內(nèi)部控制審計(jì)

近年來(lái)，隨著高等教育經(jīng)費(fèi)投入渠道的增多和總量的增長(zhǎng)，隨著高校發(fā)展模式由規(guī)模擴(kuò)張向內(nèi)涵發(fā)展的轉(zhuǎn)變，內(nèi)部控制制度的健全和執(zhí)行日趨重要，內(nèi)部審計(jì)在學(xué)校內(nèi)部控制管理和監(jiān)督中的地位和作用愈加顯著。高校近年來(lái)出現(xiàn)了不少令人觸目驚心的大案要案，反映了高校在物資采購(gòu)、基建工程、資產(chǎn)管理等方面存在的內(nèi)部控制缺陷問題。內(nèi)部控制審計(jì)已成為各方所關(guān)注的焦點(diǎn)和重點(diǎn)問題?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡(jiǎn)稱新規(guī)范）于2014年1月正式實(shí)施，對(duì)高校內(nèi)部控制構(gòu)建和規(guī)范具有十分重要的意義。雖然目前關(guān)于內(nèi)部控制方面的文獻(xiàn)較多，但是針對(duì)高校內(nèi)控審計(jì)方面的研究相對(duì)較少，特別是考慮新規(guī)范的特點(diǎn)，進(jìn)行專門理論探索研究的還很少見。本文擬結(jié)合新規(guī)范的要求和事業(yè)單位的特點(diǎn)，對(duì)高校內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)理論進(jìn)行研究，在梳理國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行述評(píng)的基礎(chǔ)上，對(duì)其發(fā)展前景和相應(yīng)對(duì)策進(jìn)行分析探討。

一、高校內(nèi)部控制及新規(guī)范

高校作為事業(yè)單位，其內(nèi)部控制的建設(shè)和管理服從一般內(nèi)部控制的特點(diǎn)。內(nèi)部控制的實(shí)踐發(fā)展經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)控制度、內(nèi)控結(jié)構(gòu)、COSO內(nèi)控架構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)管理等歷程。在此方面比較經(jīng)典和權(quán)威的是美國(guó)國(guó)會(huì)1992年提交的COSO報(bào)告，倡導(dǎo)企業(yè)要從“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制環(huán)境、資訊與溝通、控制活動(dòng)、監(jiān)督”等諸方面構(gòu)建內(nèi)部控制整體框架。

國(guó)內(nèi)內(nèi)部控制思想萌芽較早，但近些年才得到較快發(fā)展。財(cái)政部1996年12月頒布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)》，主要涉及內(nèi)部控制的目標(biāo)、設(shè)計(jì)與運(yùn)行及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等方面。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的權(quán)威制度是由財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，于2009年7月正式施行，共七章50條，規(guī)范借鑒了COSO框架的“五要素”，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的制度建設(shè)、自我評(píng)價(jià)、有效性監(jiān)督等做出了專門要求。2010年4月財(cái)政部、審計(jì)署頒布《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，規(guī)范了企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)工作。

在行政事業(yè)單位方面，財(cái)政部《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》于2014年1月1日起正式實(shí)行。《規(guī)范》對(duì)行政事業(yè)單位的單位和業(yè)務(wù)兩個(gè)層面的內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控自我評(píng)估與監(jiān)督等做出了詳細(xì)的闡釋。新規(guī)范的實(shí)施，為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建立健全提供了依據(jù)，有利于行政事業(yè)全面提高管理水平，強(qiáng)化機(jī)制建設(shè)，堵塞漏洞，有利于權(quán)力制衡監(jiān)督和公共資金的有效管理。新規(guī)范的實(shí)施，也標(biāo)志著內(nèi)部控制的規(guī)范工作，已由企業(yè)轉(zhuǎn)向行政事業(yè)單位，進(jìn)而向全行業(yè)的推進(jìn)和實(shí)施。

在新規(guī)范頒布實(shí)施的背景下，與之配套的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)指引和高校內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范預(yù)計(jì)將很快出臺(tái)。這對(duì)建立健全行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)工作流程，全面提高高校內(nèi)部控制審計(jì)工作質(zhì)量具有十分重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。嘗試性地探索新規(guī)范實(shí)施后配套的審計(jì)規(guī)范指引如何制定和實(shí)施，這也正是本文的主要研究目的之一。

二、高校內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)理論研究

高校內(nèi)部控制審計(jì)是高校內(nèi)部審計(jì)部門按照有關(guān)規(guī)定對(duì)高校內(nèi)部控制的健全性、有效性所進(jìn)行的了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)，促進(jìn)高校發(fā)現(xiàn)控制缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，促進(jìn)被審計(jì)單位改進(jìn)完善內(nèi)部控制，為提高組織的運(yùn)營(yíng)效率和效果提供增值服務(wù)?！氨O(jiān)督、服務(wù)、評(píng)價(jià)”是高校內(nèi)部控制審計(jì)的主要作用。

（一）西方高校內(nèi)部控制審計(jì)理論

內(nèi)部控制審計(jì)源于內(nèi)部控制的發(fā)展和演變。西方國(guó)家的內(nèi)部控制實(shí)務(wù)，特別是理論研究較早，對(duì)研究我國(guó)高校內(nèi)部控制審計(jì)而言，具有較強(qiáng)的借鑒意義。針對(duì)安然、世通等財(cái)務(wù)欺詐事件，2002年美國(guó)的塞班斯-奧克斯利法案要求外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)控的有效性出具審計(jì)意見。美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）于之后的2004年發(fā)布審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，要求公司要建立有效的內(nèi)部控制監(jiān)督體系，特別是要發(fā)揮內(nèi)部控制審計(jì)的作用。西方高校一般都是按照國(guó)家對(duì)內(nèi)部控制的規(guī)定來(lái)建立自身的內(nèi)部控制制度，專門針對(duì)高校的研究較少，并沒有象企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)那樣有著豐富的實(shí)證研究成果。

（二）國(guó)內(nèi)高校內(nèi)部控制審計(jì)理論

國(guó)內(nèi)高校內(nèi)部審計(jì)自1983年我國(guó)開始推行內(nèi)部審計(jì)制度，1985年推行至高校以來(lái)，經(jīng)歷了20多年的發(fā)展歷程。近年來(lái)隨著國(guó)家對(duì)內(nèi)部控制的重視和系列法規(guī)、準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，特別是中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2009年9月頒布《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)——高校內(nèi)部控制審計(jì)》，在其第二章專門從教學(xué)、科研、財(cái)務(wù)、物資采購(gòu)等方面對(duì)高校內(nèi)部控制審計(jì)做出了具體要求。之后各高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)加強(qiáng)了內(nèi)部控制審計(jì)工作，從理論和實(shí)踐方面進(jìn)行了較多的嘗試探索。國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界的研究主要集中在“高校內(nèi)部控制現(xiàn)狀及對(duì)策、控制框架、評(píng)價(jià)指標(biāo)體系、實(shí)施程序、內(nèi)部控制審計(jì)具體實(shí)務(wù)”等方面。

第一，在高校內(nèi)部控制現(xiàn)狀及對(duì)策研究方面。蘇少輝（2010）結(jié)合COSO內(nèi)部控制框架，探討了我國(guó)高校內(nèi)部控制方面存在的問題；羅紅雨（2014）對(duì)高校內(nèi)部控制審計(jì)低效的原因進(jìn)行了分析。

第二，高校內(nèi)部控制框架的構(gòu)建方面。潘慶陽(yáng)（2005）根據(jù)COSO框架研究了我國(guó)高校內(nèi)部控制的目標(biāo)及概念，并提出了構(gòu)建內(nèi)部控制框架的對(duì)策；陳留平、魏微、張猛超（2014）基于江蘇省高校的調(diào)查，提出高校內(nèi)部控制系統(tǒng)的建設(shè)要將各項(xiàng)控制內(nèi)化到高校的信息系統(tǒng)，建立符合高校特點(diǎn)的內(nèi)部控制系統(tǒng)理論框架和運(yùn)行模式。

第三，高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系方面。宋海紅（2006）從高校建立健全經(jīng)濟(jì)責(zé)任制、崗位職責(zé)分工、資金管理制度等方面進(jìn)行了分析；邱玉興、解瑋、王卓（2013）以某高校為例進(jìn)行實(shí)證研究，運(yùn)用模糊層次分析法對(duì)高校內(nèi)部控制的影響因素和評(píng)價(jià)體系進(jìn)行了探討；陸文斌、顏端陽(yáng)、吳杰（2014）對(duì)高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建立原則、評(píng)價(jià)方法和評(píng)價(jià)等級(jí)等進(jìn)行了研究。

第四，高校內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施程序方面。楊明亮（2011）結(jié)合COSO框架研究了高校財(cái)務(wù)管理內(nèi)部控制審計(jì)，分析了從初步了解、描述、初步評(píng)價(jià)、符合性測(cè)試、綜合評(píng)價(jià)、實(shí)質(zhì)性測(cè)試到得出審計(jì)結(jié)論等七步驟的具體審計(jì)實(shí)施程序；劉紅梅（2011）從準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段、終結(jié)階段研究了高校內(nèi)部控制審計(jì)的程序與方法。

第五，高校內(nèi)部控制審計(jì)具體實(shí)務(wù)研究。王晶晶（2010）認(rèn)為高?；▋?nèi)部控制審計(jì)必須結(jié)合財(cái)務(wù)審計(jì)以及基建工程業(yè)務(wù)審計(jì)，才能提高審計(jì)效率；謝衛(wèi)華，徐建科（2010）對(duì)高?？蒲匈M(fèi)內(nèi)控制審計(jì)的重點(diǎn)環(huán)節(jié)、風(fēng)險(xiǎn)管理和控制過程進(jìn)行了研究；張玉昆、朱華（2014）對(duì)高校物資采購(gòu)管理內(nèi)部控制審計(jì)中的采購(gòu)立項(xiàng)、招投標(biāo)過程、采購(gòu)合同和采購(gòu)驗(yàn)收等四個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)的審計(jì)監(jiān)督進(jìn)行了研究。

（三）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制新規(guī)范與審計(jì)的研究探索

劉永澤、唐大鵬 （2013）對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的存在的難點(diǎn)問題進(jìn)行了分析，對(duì)即將正式執(zhí)行的新規(guī)范具有較強(qiáng)的實(shí)際借鑒意義。黎丹、任青竹、吳杰（2014）分析了高校的特點(diǎn)，就合理應(yīng)用《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》提出了加強(qiáng)高校內(nèi)部控制的措施。目前還沒有基于新規(guī)范背景的高校內(nèi)部控制審計(jì)方面的專門研究。

三、高校內(nèi)部控制審計(jì)理論評(píng)析及研究對(duì)策建議

縱觀國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制審計(jì)理論，雖然研究成果較為豐富。但是高校具有自身的具體行業(yè)特點(diǎn)的特殊性，其必然存在有別其它行業(yè)的一些值得探討的地方。從已有研究來(lái)看，我國(guó)高校內(nèi)部控制審計(jì)研究還不夠深入，理論研究和具體審計(jì)實(shí)務(wù)的結(jié)合不夠，尤其是針對(duì)我國(guó)高校實(shí)際情況的內(nèi)部控制審計(jì)研究還未形成一個(gè)完整的體系，特別是新規(guī)范頒布實(shí)施后，這方面的研究顯得尤為迫切。

（一）高校內(nèi)部控制審計(jì)已有研究中存在的問題

1. 高校內(nèi)部控制審計(jì)理論研究和實(shí)務(wù)結(jié)合不夠，具體操作性不強(qiáng)。目前西方對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的研究主要側(cè)重于企業(yè)，對(duì)高校的研究較少。我國(guó)雖有一定的研究，但往往是把西方理論的直接套用于國(guó)內(nèi)，研究還未形成一個(gè)完整的體系。

2. 從研究的視角來(lái)看，已有的研究成果主要以COSO控制框架五要素和控制缺陷影響為研究對(duì)象，很少站在高校管理角度和風(fēng)險(xiǎn)角度，從相關(guān)主體行為影響方面進(jìn)行研究。

3. 目前關(guān)于高校內(nèi)部控制審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的建立主觀性太強(qiáng)，需要依據(jù)審計(jì)理論，如內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的職能作用等，并結(jié)合具體實(shí)例方面的研究，探索建立在客觀數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上的具有說服力的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

4. 從高校制定內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施方案和具體操作指南的實(shí)際需要來(lái)看，內(nèi)部控制審計(jì)要與學(xué)校發(fā)展目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)控制相聯(lián)系，內(nèi)控審計(jì)的主要目標(biāo)是為高校增加更多的價(jià)值，這點(diǎn)在已有的研究中體現(xiàn)的還不夠。

（二）高校內(nèi)部控制審計(jì)研究的對(duì)策建議

應(yīng)根據(jù)新規(guī)范的要求，結(jié)合高校的實(shí)際情況，考慮已有研究的局限性，應(yīng)從以下幾個(gè)方面加強(qiáng)高校內(nèi)部控制審計(jì)理論研究。

1. 建立理論和實(shí)務(wù)相結(jié)合的操作指南。高校作為事業(yè)單位，應(yīng)該按照行政事業(yè)單位內(nèi)部控制新規(guī)范的相關(guān)要求，結(jié)合我國(guó)高校的特點(diǎn)及內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，從理論和實(shí)踐結(jié)合的方面進(jìn)行論證，并利用案例分析探討高校內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施程序、評(píng)估內(nèi)容、評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)、報(bào)告格式等內(nèi)容，以便為高校制定實(shí)施方案和具體操作指南提供方法指導(dǎo)。

2. 完善內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合的整體框架。由于內(nèi)部控制審計(jì)是一項(xiàng)前沿的、尚未完全成熟的管理型審計(jì)，而風(fēng)險(xiǎn)管理的目的在于對(duì)威脅組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行監(jiān)督管理。新規(guī)范在第二章對(duì)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有著專門的要求，要把二者結(jié)合起來(lái)進(jìn)行研究，構(gòu)建以風(fēng)險(xiǎn)管理為基礎(chǔ)、以內(nèi)部審計(jì)為核心的內(nèi)部控制框架，結(jié)論和對(duì)策將更具有針對(duì)性和現(xiàn)實(shí)意義。

3. 突出高校組織發(fā)展和個(gè)體主體利益相結(jié)合的對(duì)策思路。高校作為組織的本質(zhì)也是利益相關(guān)者的契約集合體，審計(jì)人員、被審計(jì)單位管理者、上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)部門、監(jiān)管者等利益相關(guān)者相互博弈的結(jié)果推動(dòng)了內(nèi)部控制的發(fā)展?？梢圆┺恼撟鳛榛狙芯抗ぞ?，分析探討內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)利益主體的博弈行為，在此基礎(chǔ)上提出解決問題的對(duì)策。

4. 強(qiáng)化組織目標(biāo)和價(jià)值增值相結(jié)合的根本宗旨。從實(shí)踐意義考慮，內(nèi)部控制的重點(diǎn)在于確保組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，要在學(xué)校發(fā)展目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)控制方面為高校增加更多的價(jià)值，而這也正是IIA（國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)）所一貫提倡和要求的宗旨，在新規(guī)范中也有相應(yīng)的要求，應(yīng)在理論研究中突出此點(diǎn)。

總之，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范頒布實(shí)施后，作為事業(yè)單位的高校內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)結(jié)合內(nèi)部控制理論的研究成果，并充分考慮高校自身的發(fā)展特點(diǎn)來(lái)探討相應(yīng)的審計(jì)規(guī)范和指引問題。本文主要是關(guān)于其理論研究的探索，將來(lái)可考慮對(duì)具體實(shí)務(wù)操作等方面做進(jìn)一步的后續(xù)研究。希望通過本文的研究，能對(duì)加強(qiáng)完善我國(guó)高校內(nèi)部控制審計(jì)有所裨益。

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（作者單位：河南大學(xué)工商管理學(xué)院）