作者簡介：高月（1991.01-），吉林省，吉林財經(jīng)大學(xué)，會計學(xué)，研究方向：財務(wù)會計。

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)飛速地發(fā)展，環(huán)境問題也越來越嚴(yán)重。而環(huán)境污染主要是由制造企業(yè)的生產(chǎn)活動造成的，尤其是廢棄物對環(huán)境的影響。有些企業(yè)并沒有對廢棄物進(jìn)行單獨(dú)核算，而是直接將其耗費(fèi)的成本計入產(chǎn)成品中，而有些企業(yè)即使核算了也只是在一個車間生產(chǎn)結(jié)束后，將耗費(fèi)的資源在產(chǎn)成品和廢棄物間進(jìn)行核算，而車間內(nèi)部各個環(huán)節(jié)產(chǎn)生的廢棄物卻被忽略。引入資源流成本會計就是為了解決這個問題，該核算方法對每個環(huán)節(jié)所產(chǎn)生廢棄物的成本都分項進(jìn)行了細(xì)致地核算，從而能夠使管理者能夠更清晰地看到廢棄物產(chǎn)生的根源，進(jìn)而采取有效措施進(jìn)行改進(jìn)，使資源更多地流向有利的一面。本文還對該核算方法的局限性和以后的發(fā)展趨勢進(jìn)行了分析，并給出了一定的建議。

關(guān)鍵詞：資源流成本會計；核算方法；效用分析；局限；發(fā)展

引言

目前，隨著經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，環(huán)境問題也引起了人們的注意。隨著人們環(huán)保意識的不斷增強(qiáng)，企業(yè)在對于廢棄物的處理方面，采取了很多有效的措施，也確實減輕了對環(huán)境的破壞。但隨著工業(yè)進(jìn)程加快，這種治理方法只是在一段時間內(nèi)或在一些地區(qū)發(fā)揮了作用，并沒有從本質(zhì)上解決工業(yè)化所帶來的污染。而且在處理廢棄物時，需要投入新的資源，產(chǎn)生新的浪費(fèi)。因此，為了處理好經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的關(guān)系，眾多專家學(xué)者提出資源流成本會計這一核算方法。該方法主要幫助管理者發(fā)現(xiàn)廢棄物產(chǎn)生的源頭，從而尋找將廢棄物轉(zhuǎn)變?yōu)橛杏觅Y源的改進(jìn)方法，通過降低廢棄物本身減少對資源的浪費(fèi)。

一、資源流成本會計的涵義

資源流成本會計，是在材料流轉(zhuǎn)成本會計的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。這種核算方法通過對各道工序投入材料和能源的跟蹤和控制，可以看到資源的流向，對這些資源所流入的合格產(chǎn)品和廢棄物的成本進(jìn)行核算，核算的范圍更加全面細(xì)致，使管理者能夠更加清晰地看到廢棄物所應(yīng)承擔(dān)的各項成本，發(fā)現(xiàn)廢棄物產(chǎn)生的根源，從而采取有效措施進(jìn)行改進(jìn)，通過改變資源的流向，使資源流向更有利于企業(yè)的一面。該核算方法不僅對內(nèi)外環(huán)境成本分別進(jìn)行核算，而且將每個生產(chǎn)流程中的合格品和廢棄物所耗費(fèi)的成本分別進(jìn)行核算，使管理者能夠清楚明白地看到成本信息，對企業(yè)進(jìn)行更加高效地管理，把管理和核算結(jié)合到一起，不但節(jié)約了資源，而且企業(yè)也會獲利，有利于整個社會健康發(fā)展。

二、文獻(xiàn)綜述

眾多專家學(xué)者在經(jīng)濟(jì)和環(huán)境方面得出了許多研究成果。肖序（2008）提出了資源流成本會計這一核算方法，從一種新的視角將經(jīng)濟(jì)和環(huán)境結(jié)合到一起，以相關(guān)文獻(xiàn)為前提，以實際案例探討其應(yīng)用，并構(gòu)筑模型；毛洪濤（2008）通過對資源流成本會計核算原理和核算方法的介紹，提出了如何提高資源的利用率；鄭玲（2009）研究了資源流成本會計的發(fā)展歷程，提出了將其應(yīng)用于更加廣泛的領(lǐng)域，更有效的減少廢棄物的產(chǎn)生；黃曉梅（2011）對資源流成本會計進(jìn)行了更深一步的探討，分析其優(yōu)點(diǎn)和局限性；馮江濤（2013）詳細(xì)論述了在物質(zhì)流模式下對廢品損失的核算過程；馬雪（2013）分析了資源流成本會計中資源的流動性。

三、資源流成本會計的核算

（一）核算原理

資源流成本會計以流量管理為基礎(chǔ)，把生產(chǎn)中所耗費(fèi)的資源，根據(jù)其流向，在各道工序中分類核算。資源流成本會計的典型特點(diǎn)就是把企業(yè)的整個生產(chǎn)過程劃分成許多個單元，也就是多個物量中心，把每個物量中心的產(chǎn)物分為合格品和廢棄物。合格品又有一個稱呼是正制品，而廢棄物與其相對的也被叫做負(fù)制品。這樣的劃分就可以發(fā)現(xiàn)哪些環(huán)節(jié)負(fù)制品產(chǎn)生的比較多，并分析是什么原因產(chǎn)生的，從而進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)督管理，使資源能夠被利用得更加充分有效，使企業(yè)降低成本。

（二）核算方法

首先，把整個資源流動的過程分成若干個物量中心。然后，對各個物量中心的輸出品進(jìn)行分類核算，通常將輸出品分為正制品和負(fù)制品。其中，正制品成本就是通常我們所知道的半成品成本，也就是被有效使用資源的成本，該成本即將被轉(zhuǎn)入下一個中心中，同時相應(yīng)的費(fèi)用也跟著結(jié)轉(zhuǎn)；而負(fù)制品成本包括所耗費(fèi)的資源價值和應(yīng)負(fù)擔(dān)的其他費(fèi)用，也就是被浪費(fèi)的那部分資源的成本。

其次，對生產(chǎn)的全部過程進(jìn)行跟蹤核算。逐層核算各個流程中的成本，本流程的成本由上一流程轉(zhuǎn)入的成本和新增加的成本構(gòu)成，本流程結(jié)束后再核算該流程中正制品所應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本，并將其直接轉(zhuǎn)到下一個程序中，如此循環(huán)下去，直到產(chǎn)品生產(chǎn)結(jié)束為止。

最后，將全部成本分為四類核算，包括材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本以及廢棄物處置成本。通過在各個物量中心中將這四大類成本分類核算，可以幫助管理者發(fā)現(xiàn)哪項成本在廢棄物中所占比重最大，進(jìn)而采取有效措施進(jìn)行改善。

四、資源流成本會計的效用分析

（一）可實現(xiàn)資源損失可視化

1.材料損失可視化

很多管理者認(rèn)為，企業(yè)已經(jīng)做到了對材料的監(jiān)控。然而，他們監(jiān)控的只是主要材料，忽視了對低值易耗品等輔助材料的監(jiān)控。這樣就導(dǎo)致只有一線員工才對材料的流失有所察覺，而制造部門和生產(chǎn)部門的管理者卻沒有察覺，因為他們通常注意到的只是廢棄物處理環(huán)節(jié)，而并沒有考慮到廢棄物到底是從哪里產(chǎn)生的。資源流成本會計通過對成本的細(xì)致核算，使得應(yīng)該由廢棄物負(fù)擔(dān)的資源浪費(fèi)清晰可見。管理者一直以來考慮的環(huán)境成本僅僅指的是內(nèi)部環(huán)境保護(hù)成本，而這種成本在總成本中只占了很小的比重，而資源流成本會計使管理者意識到外部環(huán)境成本的存在，使得與環(huán)境有關(guān)的各項成本都能被看到。

2.制造損失可視化

很多企業(yè)對于廢棄物處置成本，通常都是從整體層面控制，管理者一般很少意識到廢棄物循環(huán)再利用所產(chǎn)生的浪費(fèi)，其中所發(fā)生的制造損失有時甚至超過了其出售價值。而資源流成本會計則對廢棄物所消耗的成本，廢棄物循環(huán)利用所產(chǎn)生的加工成本都進(jìn)行了核算，對企業(yè)的成本揭示得更加透徹，反映得更加真實，通過對資源流向的細(xì)致分析，計算出廢棄物處理成本，循環(huán)利用成本，以及直接銷售所發(fā)生的成本，從而進(jìn)行比較，選擇最優(yōu)方案。

（二）可實現(xiàn)多種目標(biāo)

資源流成本會計既能反映數(shù)量信息又能夠反映成本信息，它不僅能夠進(jìn)行成本核算，而且也能夠?qū)M(jìn)行環(huán)境管理。資源流成本會計將整個生產(chǎn)過程看成一個資源流動的體系，形成一套新的結(jié)構(gòu)模式，將資源的投入環(huán)節(jié)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)和廢棄物的處理聯(lián)系起來，更加系統(tǒng)的反映成本信息。由于該系統(tǒng)涉及的空間更加廣泛，反映的內(nèi)容更加精細(xì)，因此可以實現(xiàn)多種目標(biāo)。首先，該核算方法可以提高資源的使用效率，它將各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本都核算出來，這樣就能發(fā)現(xiàn)哪些環(huán)節(jié)產(chǎn)生的廢棄物較多，就可以針對具體環(huán)節(jié)采取相應(yīng)的措施，減少廢棄物。其次，傳統(tǒng)會計能夠用于定價決策，編制財務(wù)會計報表，在管理利潤方面也可以應(yīng)用，這些方面資源流成本會計都能夠?qū)崿F(xiàn)，只需要在原有會計數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，通過用友軟件對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進(jìn)行一些調(diào)整就可以了。由此可見，該核算方法可以實現(xiàn)多種目標(biāo)。

五、資源流成本會計的局限性

（一）信息數(shù)據(jù)的取得和分析

資源流成本會計在核算的時候，必須要獲得許多成本核算所需要的基本數(shù)據(jù)，企業(yè)通?？梢圆捎脤嵉厮鸭褪褂肊RP系統(tǒng)搜集的方法來獲取這些數(shù)據(jù)，而后者則更加方便和準(zhǔn)確。但是，目前開發(fā)出的軟件很難將生產(chǎn)的各個流程聯(lián)系起來，這樣便會對匯總信息的質(zhì)量產(chǎn)生影響，因此，設(shè)計出能夠適應(yīng)資源流成本會計的信息系統(tǒng)也是應(yīng)該解決的問題。這種信息系統(tǒng)應(yīng)該將每個環(huán)節(jié)都聯(lián)系起來，甚至可以進(jìn)一步伸向消費(fèi)環(huán)節(jié)，能夠?qū)φ麄€供應(yīng)鏈系統(tǒng)進(jìn)行核算。同時為了使企業(yè)的效率進(jìn)一步提高，還要考慮創(chuàng)建一個分析系統(tǒng)，將收集的數(shù)據(jù)自動分析，并形成相關(guān)報告，提供一個綜合方案，這樣企業(yè)才會更具有競爭優(yōu)勢。所以，要使該核算方法能夠得到進(jìn)一步推廣，就必須建立一個整體聯(lián)系密切的信息處理系統(tǒng)，使得需要的信息能夠得到及時的獲取、處理和分析。

（二）核算對象和物量中心的確定

資源流成本會計在核算對象和物量中心的確定上并不是隨意的。該核算方法雖說適合任何情況的生產(chǎn)，但是最好還是在單一生產(chǎn)線下應(yīng)用，因為如果生產(chǎn)的產(chǎn)品過多，費(fèi)用分配的難度也會相應(yīng)增加，可能會導(dǎo)致結(jié)果不準(zhǔn)確。當(dāng)發(fā)現(xiàn)了廢品率較高的生產(chǎn)環(huán)節(jié)時，對于單一產(chǎn)品的生產(chǎn)流程，改進(jìn)的措施則更具有針對性，如果品種繁多，則很難尋找出是哪種產(chǎn)品產(chǎn)生的廢品最多。設(shè)置多少個物量中心以及在哪里設(shè)置合適，都要認(rèn)真地考慮。如果設(shè)置的數(shù)量太多，得到的信息雖然更加準(zhǔn)確，但是工作量也相應(yīng)增加了，從而增加了間接成本；但是如果劃分的數(shù)量太少，又不能對成本進(jìn)行精確地反映，有些需要的信息不能充分地得到。因此，核算對象和物量中心是否能夠選擇合理會對該核算方法的有效性產(chǎn)生一定的影響。

六、資源流成本會計的發(fā)展和建議

（一）未來的發(fā)展

資源流成本會計最開始主要是應(yīng)用于制造業(yè)，因為其生產(chǎn)過程比較簡單，容易發(fā)現(xiàn)資源浪費(fèi)，也很容易找到降低成本的方法。但是隨著資源流成本會計的發(fā)展，這種核算方法在其他領(lǐng)域也有所涉及，其中在組裝行業(yè)就得到了應(yīng)用，并且發(fā)揮了很大作用；在中小企業(yè)中，雖然產(chǎn)生廢棄物的數(shù)量比較少，但是所負(fù)擔(dān)的成本卻很多，資源流成本會計這種核算方法，就可以發(fā)現(xiàn)成本損失的根源，可以促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展。因此，該核算方法以后可能會發(fā)展到組裝行業(yè)、中小企業(yè)甚至更廣的范圍，將對更多的領(lǐng)域做出貢獻(xiàn)。

資源流成本會計最初是核算一個企業(yè)各個物量中心中的廢品損失，但現(xiàn)在已經(jīng)將這種模式應(yīng)用到上下游企業(yè)中，當(dāng)所產(chǎn)生的資源浪費(fèi)發(fā)生在兩個以上企業(yè)時，采用這種方法可以發(fā)現(xiàn)產(chǎn)生廢棄物較多的企業(yè)。因此，該核算方法也可以在相互聯(lián)系的多個企業(yè)中被應(yīng)用。想法雖好，但也有一定的困難，但為了對環(huán)境做出一些貢獻(xiàn)，企業(yè)應(yīng)該考慮在這方面的發(fā)展。

（二）實施建議

資源流成本會計通常是對各個生產(chǎn)流程中正、負(fù)制品所應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本進(jìn)行核算，對保護(hù)環(huán)境方面和提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益方面已經(jīng)做出了較大的貢獻(xiàn)，如果能將其應(yīng)用到計劃和預(yù)算中，更能發(fā)揮更大的效用。為使其向該方向發(fā)展，可以將其應(yīng)用于現(xiàn)場管理中，根據(jù)核算出來的廢品率預(yù)先設(shè)定一個標(biāo)準(zhǔn)，用實際的結(jié)果與標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對比，找出偏差，并通過對現(xiàn)場事項的視察提出改善的措施；也可應(yīng)用于工程部門，生產(chǎn)工程部門可以根據(jù)核算的結(jié)果，選擇改革的重點(diǎn)，決定應(yīng)該優(yōu)先改進(jìn)的設(shè)備和工藝，并且可以做出經(jīng)濟(jì)可行性分析；也可應(yīng)用于新產(chǎn)品的開發(fā)，通過核算可以反映出各個環(huán)節(jié)的生產(chǎn)效率，設(shè)計師可以針對效率低的環(huán)節(jié)進(jìn)行改善，設(shè)計出能提高成本效益的產(chǎn)品，并做出合理預(yù)期。同時，為了完善該核算方法，還要對信息處理系統(tǒng)進(jìn)行改進(jìn)，并在不斷的實踐過程中在其他方面完善該方法。（作者單位：吉林財經(jīng)大學(xué)）

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