作者簡介：狄夢琳，河南人，貴州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)研究生，研究方向：財務(wù)管理理論與方法。

摘要：我國加入WTO后，與世界各國之間的經(jīng)濟(jì)合作日益增多，美國更是成為中國重要的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易合作對象。隨著中美之間經(jīng)濟(jì)交流與合作的增多，中美會計準(zhǔn)則制定上的差異不斷顯現(xiàn)出來。通過系統(tǒng)的比較分析，可以明確兩國的會計準(zhǔn)則在制定模式、制定方法和制定程序等方面的不同，為優(yōu)化我國會計準(zhǔn)則提供依據(jù)，并進(jìn)一步推動我國會計準(zhǔn)則的制定向國際化發(fā)展。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；制定模式；制定方法；制定程序

1.中美會計準(zhǔn)則制定模式的對比

1.1中美會計準(zhǔn)則制定模式的概述

美國采用的會計準(zhǔn)則制定模式為不完全民間團(tuán)體模式，也就是在官方的支持和監(jiān)管下由民間機(jī)構(gòu)制定會計準(zhǔn)則的模式。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）為制定財務(wù)會計和報告準(zhǔn)則的指定機(jī)構(gòu)，而證券交易委員會（SEC）則保留了監(jiān)督權(quán)，否決權(quán)和準(zhǔn)則的確認(rèn)權(quán)。這種會計準(zhǔn)則制定模式由國家間接調(diào)控、民間會計師職業(yè)團(tuán)體直接制定、各方利益團(tuán)體影響，保障了各方利益的充分博弈。這樣就在保持制定會計準(zhǔn)則靈活性的同時，又加強(qiáng)了政府監(jiān)管的作用。英國、日本以及國際會計準(zhǔn)則理事機(jī)構(gòu)的會計準(zhǔn)則制定模式，實際上也都仿效了美國的準(zhǔn)則制定模式。

中國采用的是政府管制模式，也就是由政府部門通過運(yùn)用立法和行政權(quán)力來制定會計準(zhǔn)則。財政部的會計司是我國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，強(qiáng)調(diào)了制定機(jī)構(gòu)的權(quán)威性。中國的準(zhǔn)則制定者不需要尋求任何“借口”，就有權(quán)按照自己的理解制定會計準(zhǔn)則，有權(quán)決定怎樣與何時修改，有權(quán)要求哪些企業(yè)執(zhí)行那些準(zhǔn)則，而受外界利益集團(tuán)干預(yù)較小。所以，政府模式最有效地保證了會計準(zhǔn)則的統(tǒng)一性。

1.2中美會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的對比

美國國會在1933年和1934年先后通過《證券法》和《證券交易法》來指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定工作。聯(lián)邦議會根據(jù)《證券交易法》成立的SEC并不直接參與會計準(zhǔn)則的制定，只保留監(jiān)督和否決權(quán)。自1973年開始，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）負(fù)責(zé)制定財務(wù)會計和報告準(zhǔn)則。2002年在頒布《薩班斯—奧克斯利法案》后，SEC為了加強(qiáng)對FASB的監(jiān)管，追加了對會計準(zhǔn)則確認(rèn)權(quán)。SEC一般通過一系列文告來指導(dǎo)與影響FASB會計準(zhǔn)則的制訂，而FASB也非常重視官方的態(tài)度，努力使制定的會計準(zhǔn)則與FASB的要求保持一致。這種在官方支持下的民間會計準(zhǔn)則制訂模式，得到了良好的發(fā)展，可以說SEC和FASB的合作是成功的。

中國會計準(zhǔn)則的制定，是通過《會計法》的明確授權(quán)，由財政部會計司來完成。由一個會計信息使用者來作為會計準(zhǔn)則的制定者，這與美國的盡力回避會計信息使用者直接參與準(zhǔn)則制定的模式大相徑庭，中國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)幾乎談不上獨立性。而且，中國的會計準(zhǔn)則委員會（CASC）只是一個咨詢性質(zhì)的事業(yè)單位，并不負(fù)責(zé)會計準(zhǔn)則的制定。

1.3中美會計準(zhǔn)則制作經(jīng)費(fèi)的對比

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）是以美國財務(wù)會計基金會（FAF）為依托，由FAF為其提供資金，用于FASB的大量日常開支，并監(jiān)督其使用。該基金會雖然有任命FASB的成員的權(quán)利，但不能干涉會計準(zhǔn)則制定中的技術(shù)性問題。根據(jù)資料顯示，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會每年都有1500萬美元以上的經(jīng)費(fèi)，其中的絕大部分來自財務(wù)會計基金會的撥款。這為支撐龐大的、全美一流的各方面專家和技術(shù)人員提供了強(qiáng)有力的保障。但在這種機(jī)制下，贊助人游說的現(xiàn)象就無法避免。

中國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在經(jīng)費(fèi)開支方面有更多的限制，這是由于制作經(jīng)費(fèi)受政府預(yù)算控制。中國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)完全依賴政府預(yù)算撥款，而難以籌集到其他大量資金以支持會計準(zhǔn)則的制訂工作，這在一定程度上會限制會計準(zhǔn)則制訂中的程序?qū)嵤⒄{(diào)查研究的進(jìn)行，也難以吸引一流的會計人才參加會計準(zhǔn)則的制定。

2.中美會計準(zhǔn)則制定方法的對比

財務(wù)會計概念框架是美國制定會計準(zhǔn)則的理論依據(jù)。1976年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會對財務(wù)會計概念框架給出權(quán)威性定義：“概念結(jié)構(gòu)是一個章程、一套目標(biāo)與基本原理互相關(guān)聯(lián)有內(nèi)在邏輯性的體系”。一般包括會計準(zhǔn)則制定的目標(biāo)、會計信息的質(zhì)量特征、會計確認(rèn)和計量的一般原則等，它們是制定具體準(zhǔn)則的基本理論依據(jù)?！案拍羁蚣堋笔秦攧?wù)會計從確認(rèn)、計量到報告這幾個相互聯(lián)系的會計基本概念的有機(jī)結(jié)合，把這些概念組成一個體系，也就為從財務(wù)數(shù)據(jù)到財務(wù)報告構(gòu)筑了一個理論性的架構(gòu)。這就保證了財務(wù)會計概念框架雖不具備直接的法律效力，但仍然具有較強(qiáng)的約束力。一套完整而嚴(yán)密的概念框架可以指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定，使其變得更加科學(xué)和具有內(nèi)在一致性，尤其當(dāng)面對一些新的和存在較大不確定性的會計事項時，這種作用更加明顯。

中國的概念框架理論散見于不同的規(guī)范中，尚未健全。有部分的學(xué)者把財務(wù)會計概念框架分為三個層次：第一層次包括會計目標(biāo)、會計假設(shè)和會計環(huán)境；第二層次包括會計信息的質(zhì)量特征與會計要素；第三層次主要包括會計的確認(rèn)與計量和財務(wù)報告。目前我國己經(jīng)頒布了38項具體準(zhǔn)則，仔細(xì)研究這些準(zhǔn)則的出臺過程就會發(fā)現(xiàn)，它們實質(zhì)上是準(zhǔn)則制定者把認(rèn)為適合于中國的會計準(zhǔn)則，從美國等發(fā)達(dá)國家的會計準(zhǔn)則中篩選出來的。毫無疑問的是在這種篩選過程中，凝聚著準(zhǔn)則制定者的個人偏好。如果我們上升到理論來認(rèn)識中國會計準(zhǔn)則制定的方法，不難發(fā)現(xiàn)，我國會計準(zhǔn)制定的方法應(yīng)該是歸納的，以比較和借鑒為主，這是中外在會計準(zhǔn)則制定方法與程序上顯而易見的差異。

3.中美會計準(zhǔn)則制定程序的對比

中國2003年頒布的會計準(zhǔn)則制定程序與FASB會計準(zhǔn)則制定程序之間有了較大的相似之處，但是在公開性，意見征求，和表決制度等具體過程上，還是有著明顯的差異。

3.1公開性

美國會計準(zhǔn)則制定的程序比較透明，準(zhǔn)則制定的程序應(yīng)該比較周密。制定準(zhǔn)則的全部過程都在攝像機(jī)的監(jiān)督之下，對外公開。FASB為了迅速及時地得到來自各方的反饋意見，幾乎是不斷地向外界通報進(jìn)展情況。美國通過的每一項會計準(zhǔn)則中都有較大篇幅的附錄，用以介紹準(zhǔn)則出臺前后的所有背景信息，其中還包括會計準(zhǔn)則委員會成員對該準(zhǔn)則的贊成或反對的意見、FASB回復(fù)的意見、征求意見的主要對象以及委員會對該項會計準(zhǔn)則所持態(tài)度的理由。這種“陽光下”的會計準(zhǔn)則制定過程具有開創(chuàng)意義。

中國會計準(zhǔn)則制定過程的公開性相對不足，從準(zhǔn)則的立項到產(chǎn)出，其過程都比較隱蔽，外界幾乎無法了解。2003年新的會計準(zhǔn)則制定程序出臺以后，會計準(zhǔn)則的立項背景和理由要向社會公開發(fā)布，這是中國準(zhǔn)則制定程序的透明度有所好轉(zhuǎn)，會計準(zhǔn)則體系制定過程的透明度比以前也有了很大提高。

3.2意見征求

美國FASB制定會計準(zhǔn)則過程中的征求意見的工作做得比較完善，它征求公眾意見的內(nèi)容不僅包括《征求意見稿》，也包括中期的《討論稿》。征求書面意見是通過網(wǎng)絡(luò)或報紙等各種傳媒發(fā)布的由專家草擬的討論備忘錄。而口頭意見的征詢則主要通過公開的聽證會來實現(xiàn)。此外，任何人都可從FASB的網(wǎng)站上了解會計準(zhǔn)則制定的各項程序。

中國在2003年頒布的會計準(zhǔn)則制定程序中，只對全國各級財政廳或財政局以及國務(wù)院下轄的相關(guān)部門印發(fā)書面的《征求意見稿》，來征求公眾意見。另外，向公眾征求意見的效果并不顯著，尤其是采用網(wǎng)上征求意見以后。究其原因，一方面可能是少有人關(guān)注，而另一方面也難以得到權(quán)威而有力度的意見。據(jù)調(diào)查，會計準(zhǔn)則制定者幾乎沒有收到有價值的回復(fù)意見，因而還需要廣大民眾積極參與才能提高公眾意見的征求效果。

3.3表決制度

美國的征求意見稿最終是否作為準(zhǔn)則發(fā)布，是由會計準(zhǔn)則委員會投票決定的。FASB七位成員的最后投票中，至少需要五票贊成才能通過。并且，每一份準(zhǔn)則都要在最后說明表決的情況，包括反對意見也需附在準(zhǔn)則后。

中國則是由會計司領(lǐng)導(dǎo)和各處的負(fù)責(zé)人組成會計準(zhǔn)則的核心小組。而會計準(zhǔn)則委員會只有發(fā)表意見的權(quán)利，而沒有表決權(quán)。會計準(zhǔn)則從立項到最后是否發(fā)布都取決于核心小組和會計司領(lǐng)導(dǎo)的意見。

結(jié)束語

中國會計準(zhǔn)則的制定的時間與西方國家相比短了許多，但風(fēng)雨兼程，道路坎坷而成就非凡。通過中美會計準(zhǔn)則的制定的比較研究，了解和認(rèn)識美國會計準(zhǔn)則制定的發(fā)展規(guī)律， 改善我國準(zhǔn)則制定的不足，使我國會計準(zhǔn)則制定的制度建設(shè)愈加完善。（作者單位：貴州財經(jīng)大學(xué)）

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