徐黎芬

摘要：在實踐中，有不少企業(yè)都建立了較為系統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)部控制制度，但很多制度僅僅是“掛在墻上，寫在紙上”的擺設(shè)，內(nèi)部控制的實際效果并沒有發(fā)揮出來。要改變這種局面，必須做好企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價。在開展有效性評價前明確評價的目標和要求，在組織有效性評價的過程中把握住方法、程序以及缺陷認定等關(guān)鍵點，在評價工作完成后重視評價結(jié)果的轉(zhuǎn)化與使用，通過檢查評價來激活相關(guān)制度，從而真正提升內(nèi)部控制的效果。

關(guān)鍵詞：企業(yè)內(nèi)部控制；有效性；評價；促進作用

雖然內(nèi)部控制的重要性對一個企業(yè)來說是顯而易見的，但是當一個企業(yè)的運轉(zhuǎn)還算正常時，企業(yè)的負責人往往不會太重視，只有當企業(yè)出現(xiàn)危機，企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)發(fā)生變化或者受到其他外來因素刺激，比如公司即將上市或?qū)⒈粰z查時，這個問題才會真正提上議事日程。因此，總體而言，國內(nèi)許多企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境都不太理想，一些企業(yè)雖然已經(jīng)建立起內(nèi)部控制體系，各種制度也很全面，但實際效果并不明顯。要改變這種狀況，必須從企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價入手，具體地說，必須重點把握好以下幾個問題。

一、內(nèi)部控制有效性評價前應(yīng)把握的兩個問題

定期開展內(nèi)部控制有效性評價，出具評價報告并向社會公開，是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的明確規(guī)定。這一規(guī)定要得到很好地落實，必須確定評價的目的和要求。

（一）開展有效性評價的目的

開展企業(yè)內(nèi)部控制的有效性評價，就是要檢查企業(yè)建立與實施內(nèi)部控制之后能在多大程度上保證企業(yè)內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)。具體地說，需要從內(nèi)部控制的設(shè)計和內(nèi)部控制的運行等兩個方面來衡量。對內(nèi)部控制設(shè)計是否有效的評價就是要看實現(xiàn)控制目標所必需的內(nèi)部控制要素是否都已具備，并且設(shè)計是否合理。與之相適應(yīng)，開展評價的目的就是要弄清楚以下問題：1.在發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報告中的重大錯誤方面，是否設(shè)計了相應(yīng)的措施加以預防；2.在保障資產(chǎn)的安全方面，是否設(shè)計了相應(yīng)的措施加以控制；3.在保證企業(yè)遵規(guī)守法方面是否設(shè)計了相關(guān)控制措施；4.在幫助提供企業(yè)經(jīng)營效率、實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略方面是否設(shè)計了有效措施。而檢查企業(yè)內(nèi)部控制運行的有效性就是要弄清楚現(xiàn)有的各種內(nèi)控舉措是否按規(guī)定得到了正確的執(zhí)行。與之相關(guān)，進行評價的目的就是要掌握以下幾個方面的情況：1.在評價期內(nèi)，相關(guān)控制是如何運行的；2.相關(guān)控制的運行是否前后一致；3.控制人員必要的權(quán)限和能力是否已經(jīng)具備；4.是否采用預防性控制、自動控制、人工控制等相關(guān)運行控制方式等。通過對上述兩個方面情況的了解來預防和化解企業(yè)風險。

（二）進行有效性評價的要求

不同的企業(yè)，進行內(nèi)控有效性評價的具體要求可能會不一樣，但總體要求是差不多的，就是既要全面，又要突出重點；既要符合一般規(guī)定，又要考慮企業(yè)實際。具體地說，主要有以下三個方面的要求：一是內(nèi)部控制評價應(yīng)該盡可能系統(tǒng)全面，評價的范圍應(yīng)當包括內(nèi)部控制設(shè)計與運行這兩個方面，應(yīng)該能夠覆蓋到企業(yè)的各項業(yè)務(wù)、各種事項，應(yīng)該是對企業(yè)控制目標實施的全方位評價；二是內(nèi)部控制評價應(yīng)盡可能突出重點，主要是突出風險導向，要弄清楚企業(yè)發(fā)展的風險重點會發(fā)生在哪個領(lǐng)域、哪些環(huán)節(jié)，這些風險可能會產(chǎn)生哪些實際后果，必須找出企業(yè)發(fā)展中可能遇到的重點問題，不能眉毛胡子一把抓；三是內(nèi)部控制評價不能忽視本企業(yè)的實際，必須考慮到企業(yè)目前的發(fā)展規(guī)模、所處的發(fā)展階段、內(nèi)外的環(huán)境狀況、自身的業(yè)務(wù)特點等情況，要以事實為依據(jù)，以法律和政策為準繩，確保評價的結(jié)果能夠得到充分的證據(jù)支持，確保評價工作能夠?qū)ζ髽I(yè)的發(fā)展有所幫助。這三個方面的要求分別體現(xiàn)了點與面，事實判斷與價值判斷的結(jié)合，缺一不可。

二、內(nèi)部控制有效性評價組織與實施中的關(guān)鍵點

企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價的標準和要求確定之后，必須重點做好評價方法的選擇、評價過程的管控以及評價結(jié)果的確認，這是評價工作是否成功的關(guān)鍵。

（一）恰當選擇評價方法

內(nèi)部控制有效性評價的方法很多，但主要有詳細評價法和風險基礎(chǔ)評價法這兩種。前者主要是按照國際通行標準來設(shè)計內(nèi)部控制框架，審視評價對象的內(nèi)部控制的各種要素是否具備、設(shè)計是否合理，并通過相應(yīng)的程序來測試運行的情況，最后對各種測試結(jié)果綜合考慮，得出一個總體性的評價結(jié)論。后者實際上是一種從風險到控制的評價，評價工作的起點是評估對象要實現(xiàn)的目標及其對應(yīng)的風險，評價的內(nèi)容是企業(yè)應(yīng)對這些風險的內(nèi)部控制措施是否充分，評價工作的關(guān)鍵是收集到企業(yè)內(nèi)部控制運行有效性的各種證據(jù)，在此基礎(chǔ)上，最終對內(nèi)部控制是否存在重大缺陷、是否構(gòu)成重大漏洞作出認定。這兩種方法各有利弊，前者簡單易行，后者要求較高。

從操作上看，評價方法的選擇應(yīng)該根據(jù)被評價單位的情況以及評價的內(nèi)容來確定。具體地說，可根據(jù)實際情況組織調(diào)查問卷，開展個別談話、進行實地勘察，可考慮采用穿行測試法、抽樣分析法等一些具體方法，充分收集被評價對象內(nèi)部控制設(shè)計與運行情況的各種證據(jù)。盡量保證這些證據(jù)充分、適當，盡量保證所獲取的證據(jù)能形成證據(jù)鏈，能為形成評價結(jié)論提供合理保證，或者說能反應(yīng)實際情況或者說與實際工作具有高度的相關(guān)性。

（二）優(yōu)化完善評價程序

企業(yè)開展內(nèi)部控制有效性評價工作必須按照一定的程序來進行。雖然每一個企業(yè)在操作程序上可能會有所不同，但大同小異，概括起來說，應(yīng)按照以下要求優(yōu)化相關(guān)環(huán)節(jié)：1.內(nèi)部控制評價部門應(yīng)由內(nèi)部審計部門或者其他專門機構(gòu)擔任，應(yīng)能獨立行使職權(quán)，具備必要的專業(yè)能力和道德素養(yǎng)，能搞好溝通協(xié)調(diào)，有一定的權(quán)威性；2.制定評價工作方案應(yīng)該切合實際，應(yīng)在分析經(jīng)驗管理風險領(lǐng)域的基礎(chǔ)上，確定包括明確評價主體范圍、工作任務(wù)、人員組織進度安排以及費用預算等內(nèi)容的評價方案；3.應(yīng)抽調(diào)業(yè)務(wù)骨干，按照法定要求，采取回避原則，組成評價工作組，評價前要組織培訓，以保證檢查評價工作的質(zhì)量；4.實施現(xiàn)場測試應(yīng)按照了解情況、確定范圍、現(xiàn)場檢查、編制報告以及提交結(jié)論等步驟逐一展開；5.應(yīng)在全面復核的基礎(chǔ)上，分類匯總評價結(jié)果，進行定性與定量分析，提出整改建議并責成責任部門予以落實；6.應(yīng)在匯總評價結(jié)果并認定內(nèi)部控制缺陷的基礎(chǔ)上，及時撰寫評價報告。

（三）科學認定內(nèi)部控制缺陷

內(nèi)部控制檢查評價的目的主要不是為了總結(jié)經(jīng)驗，而是為了發(fā)現(xiàn)企業(yè)風險，換句話說，是為了查找企業(yè)內(nèi)控缺陷和問題。這是企業(yè)內(nèi)部控制的負向維度，它意味著一個企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計與運行沒有辦法合理地保證內(nèi)控目標的實現(xiàn)?？傮w上說，企業(yè)內(nèi)控缺陷按不同的標準大致可分為三類：一是一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷；二是內(nèi)控設(shè)計上的缺陷和內(nèi)控制度運行中的缺陷；三是財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷。在認定各種缺陷時，應(yīng)該有一個適當?shù)臉藴?。比如，對于財?wù)報告內(nèi)部控制缺陷的認定，主要是看它會不會導致內(nèi)部控制不能及時防止、發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表錯誤的問題發(fā)生，以及它連同其它缺陷可能會導致錯報金額究竟會有多少。而對于非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的認定，應(yīng)當有定性和定量兩個方面的具體標準，定性的標準可依據(jù)缺陷潛在的負面影響的性質(zhì)和范圍等來確定，而定量標準的依據(jù)則是缺陷造成的財產(chǎn)損失的絕對數(shù)量及相應(yīng)比例。

三、內(nèi)部控制有效性評價后結(jié)果的轉(zhuǎn)化與使用

內(nèi)部控制有效性評價的結(jié)果最終會以評價報告的形式體現(xiàn)，而評價報告中必須體現(xiàn)有效性控制的結(jié)論：要么有缺陷，要么沒有缺陷。對于不存在重大缺陷的情形，就要出具控制有效的結(jié)論；對于有重大缺陷的情形，則需描述該重大缺陷的產(chǎn)生的原因、具體的表現(xiàn)形式，以及它對控制目標的實際影響程度。這些描述對企業(yè)的整改和今后實現(xiàn)內(nèi)部控制有效性目標意義重大。作為一項檢查性的工作，到此也就可以告一段落了，但是，內(nèi)部控制有效性評價的目標不只是為了一份報告，更不能將它束之高閣。對內(nèi)部控制有效性評價結(jié)果的重視和使用才是評價工作的最終落腳點。

（一）對內(nèi)加大整改的力度

查出問題不是檢查評價的目的，解決問題才是檢查評價的目的所在。對于內(nèi)部控制有效性評價中發(fā)現(xiàn)的問題，要通過及時整改來加以解決。實踐中，雖然企業(yè)內(nèi)部控制人員對缺陷的整改很重視，但是，企業(yè)中其他一些重要部門比如銷售部門可能就會找出各種理由，比如以本季度銷售任務(wù)重，在完成相應(yīng)業(yè)績之后再來整改之類的理由來推脫。一旦發(fā)生此類情況，內(nèi)部控制缺陷整改的整體進度就可能會受到影響。對此，可以嘗試采取以下辦法：1.參考內(nèi)審整改的方法。也就是與各部門的績效或者業(yè)績掛鉤。比如可以向企業(yè)決策層申請，將各部門負責人的績效考核拿出一定比例來作為考核指標，將這部分考核指標確定為內(nèi)部控制缺陷整改的有效性與及時性。2.與各部門負責人簽訂責任狀。這種辦法國有企業(yè)比較常見，民營企業(yè)可以借鑒。責任狀簽訂后就可以明確責任了，一旦內(nèi)部控制有效性評價中發(fā)現(xiàn)的問題沒有或不及時整改，后來又被會計事務(wù)所查出問題的，該部門就難咎其責。3.與部門負責人的榮譽掛鉤。國人一般好面子，不妨利用這一因素來促進整改工作，比如，企業(yè)內(nèi)部控制部門可以按照內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量以及整改的進度，做一些內(nèi)部控制工作配合度排名，排定先進與落后。如果每個月的排名墊底，部門負責人會有羞恥感，從而真正重視整改工作。

（二）對外發(fā)布客觀評價報告

除了作為內(nèi)部整改的依據(jù)外，按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，內(nèi)部控制有效性評價的結(jié)果還應(yīng)該披露，讓政府監(jiān)管部門、投資者及其他利益相關(guān)方、中介機構(gòu)、研究機構(gòu)知曉，這些部門或人員是企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價結(jié)果的重要使用者。他們一般會通過評價報告來了解企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計與運行情況。由于目前很多公司對外發(fā)布的自我評價報告基本上“報喜不報憂”，避重就輕，即使出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，大多也只是認定為一般缺陷，很少會認定為重要缺陷或者重大缺陷，因為，重要缺陷和重大缺陷需要董事會審批，而在審批的過程中一些重要信息往往被“過濾”掉。因此，需要國家加強對這一領(lǐng)域的監(jiān)管，通過創(chuàng)建誠信文化、明晰責任主體，完善法律制度，統(tǒng)一披露標準，迫使企業(yè)公布準確的、負責任的信息。與此同時，相關(guān)部門或人員在使用評價報告時，還應(yīng)該與內(nèi)部控制審計信息、內(nèi)部控制監(jiān)管信息、財務(wù)報告信息等結(jié)合使用，全面分析、相互印證，全方位監(jiān)督企業(yè)的信息披露行為，促使企業(yè)真正提高內(nèi)部控制的有效性。

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（作者單位：浙江書圣文化傳播有限公司）